Понятие и состав расходов для целей налогообложения прибыли

(Часть 5. Части 1, 2, 3, 4 см. в консультациях
от 20.08.2012, 24.09.2012, 01.10.2012, 08.10.2012)

Заключительная статья посвящена прочим расходам, без которых не обойтись налогоплательщикам при исчислении налога на прибыль. Сложность с порядком определения таких прочих расходов возникает у налогоплательщиков из-за того, что действующее законодательство не содержит их исчерпывающего перечня.

В принципе, такого перечня и быть не может, так как законодатели просто не в состоянии привести его с учетом специфики работы всех отраслей и видов деятельности. Именно это обстоятельство беспокоит как налогоплательщиков, так и контролирующие органы. Зачастую налогоплательщики полагают, что какой-то вид затрат - это прочие расходы, а налоговики, наоборот, приходят к выводу, что такие расходы вообще не должны отражаться в налоговом учете.

Наглядный пример - консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины» N 30/2012, в которой ответственные работники ГНСУ пришли к выводу, что расходы на вознаграждение посреднику за покупку основного средства нельзя относить к составу первоначальной стоимости основных средств. По их мнению, такое основание содержится в п. 146.5 ст. 146 разд. III НК Украины, который в составе расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, не упоминает расходы на вознаграждение посредникам.

То есть налоговики просто не замечают, что в п. 146.5 ст. 146 разд. III НК Украины упоминаются еще и прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Статья 138 разд. III НК Украины разделяет прочие расходы на три вида:

- прочие операционные расходы, состав которых определен пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины;

- прочие расходы обычной деятельности, состав которых определен пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины;

- прочие расходы, определенные п. 138.12 ст.. 138 разд. III НК Украины.

Таким образом, в НК Украины говорится о трех видах прочих расходов. В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее - Налоговая декларация), утвержденной Приказом N 1213, все эти расходы приводятся в стр. 06.4, а расшифровка их дается в Приложении IB, в котором они приведены вперемешку с расходами, которые, согласно НК Украины, относятся к операционным, общепроизводственным, административным расходам и т.д. Короче говоря, состав расходов, которые отражаются в Приложении IB, не в полной мере соответствует ст. 138 разд. III НК Украины.

Анализ различных видов прочих расходов мы будем проводить, руководствуясь нормами НК Украины, отмечая при этом, в какой строке Приложения IB к Налоговой декларации эти расходы отражаются.

Прочие операционные расходы

Состав прочих операционных расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, определяет пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Перечень прочих операционных расходов, определенный п. 20 П(С)БУ 16, шире, так как для целей бухучета в состав этих расходов включаются и такие, которые не приведены в пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины.

Однако перечень расходов, определенный пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, не является исчерпывающим, а значит, те расходы, которые п. 20 П(С)БУ 16 определены как прочие операционные, но не перечислены в пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, могут для целей налогообложения включаться в расходы.

Учет прочих расходов операционной деятельности осуществляется на соответствующих субсчетах счета 94, при этом на каждом субсчете следует выделять суммы, которые включаются в расходы для целей налогообложения.

В подпункте 138.10.4 п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины выделяются три вида прочих операционных расходов:

- расходы, связанные с операциями в иностранной валюте;

- сумма амортизации необоротных активов, не включенная в другие статьи;

- прочие расходы, которые состоят еще из четырех видов расходов.

Расходы по операциям в иностранной валюте,
потери от курсовой разницы

Расходы по операциям в иностранной валюте и потери от курсовой разницы, согласно абзацу «а» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, рассматриваются как один вид прочих операционных расходов. С позиции бухучета, это разные расходы.

В строке 06.4.12 Приложения IB отражается только отрицательное значение курсовых разниц, определенное в соответствии со ст. 153 разд. III НК Украины, то есть потери от операционной курсовой разницы, связанные с изменением курса валюты по операциям, активам и обязательствам, относящимся к операционной деятельности.

Согласно абзацу «а» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины к этому виду затрат относятся также «расходы по операциям в иностранной валюте», под которыми, очевидно, следует понимать расходы на уплату банковских комиссий, если такие имеются. Эти расходы следует отражать в стр. 06.4.39 Приложения IB.

Амортизация предоставленных в
оперативную аренду необоротных активов

Амортизация основных средств, переданных в аренду, является частью расходов на оперативную аренду, в которые также могут входить расходы на содержание объектов. Эти расходы отражаются в стр. 06.4.19 Приложения IB.

Согласно абзацу «б» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины в состав этих расходов входит амортизация предоставленных в оперативную аренду необоротных активов; амортизация необоротных и нематериальных активов в составе объектов, полученных в концессию. В Приложении IB соответствующей строки для этих расходов нет. Если исходить из экономической логики, то затраты на уплату арендных платежей должны входить в себестоимость водо-, теплоснабжения и водоотвода.

Расходы па уплату налогов и сборов

В состав прочих операционных расходов, согласно абзацу «в» пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются суммы начисленных налогов и сборов, установленных НК Украины (кроме тех, которые не определены в перечне налогов и сборов, установленных настоящим Кодексом), единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, а также других обязательных платежей, установленных законодательными актами, за исключением налогов, сборов, предусмотренных подпунктами 139.1.6 и 139.1.10 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, а также пени, штрафов, неустойки, предусмотренных пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины.

Датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога на прибыль в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу и сбору (пп. 138.5.1 п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины).

Не включаются в состав расходов, согласно пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, суммы налога на прибыль, а также налогов, установленных п. 153.3 ст. 153 «Налогообложение дивидендов» и ст. 160 «Особенности налогообложения нерезидентов» разд. III НК Украины; НДС, включенного в цену товара (работы, услуги), который приобретается налогоплательщиком для производственного или непроизводственного использования, НДФЛ, удерживаемого из сумм выплат таких доходов согласно разд. IV НК Украины.

Для налогоплательщиков, не зарегистрированных плательщиками НДС, в состав расходов включаются суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к расходам такого плательщика налога на прибыль.

Если плательщик налога, зарегистрированный плательщиком НДС, одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнению работ, предоставлению услуг), облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения либо не являющихся объектом обложения таким налогом, то НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, входящих в состав расходов, и основных средств и нематериальных активов, которые подлежат амортизации, относятся соответственно к расходам либо включаются в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива на сумму, которая не включена в налоговый кредит такого налогоплательщика в соответствии с разд. V НК Украины.

Если плательщик НДС в соответствии с разд. V НК Украины определяет базу для начисления налоговых обязательств по НДС, исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), то НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав затрат и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается, соответственно, в расходы или в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива.

К налогам и сборам, которые в принципе могут включаться в строку 06.4.13 Приложения IB, относятся:

- акцизный налог;

- экологический налог;

- рентная плата за транспортировку нефти и нефтепродуктов по магистральным нефтепроводам и нефтепродуктопроводам, транзитную транспортировку по трубопроводам природного газа и аммиака по территории Украины;

- рентная плата за нефть, природный газ и газовый конденсат, добываемые в Украине;

- плата за пользование недрами;

- плата за землю;

- сбор за пользование радиочастотным ресурсом Украины;

- сбор за специальное использование воды;

- сбор за специальное использование лесных ресурсов;

- сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства;

- пошлины;

- сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками;

- сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности.

- сбор за места для парковки транспортных средств;

- туристический сбор.

По мнению автора, в стр. 06.4.13 Приложения IB целесообразно отражать налоги и сборы, которые не были отражены в составе производственной себестоимости, административных расходов, расходов на сбыт и т. д.

Объясняется такой наш подход тем, что в бухгалтерском учете, согласно п. 18 П(С)БУ 16, к административным расходам относятся, в частности, налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи (кроме налогов, сборов и обязательных платежей, включаемых в производственную себестоимость продукции, работ, услуг). Хотя содержание стр. 06.4.13 Приложения IB свидетельствует о том, что налоговые органы хотели бы видеть все налоги и сборы, включаемые в расходы, именно в этой строке.

Плата за землю, которая не используется
в сельскохозяйственном производственном обороте

Для налогоплательщиков, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в состав расходов включается плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте.

Строка 06.4.15 Приложения IB заполняется только плательщиками налога на прибыль, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции.

Расходы на информационное обеспечение хозяйственной деятельности

Расходы на информационное обеспечение хозяйственной деятельности по своему экономическому смыслу относятся к административным расходам, однако НК Украины относит их к прочим расходам. Эти расходы отражаются в стр. 06.4.36 Приложения IB.

Прочие расходы обычной деятельности

Состав прочих расходов определен пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины. но в Налоговой декларации для этих расходов нет специального приложения, они включаются в Приложение IB в общем порядке.

Добровольное перечисление средств и передача товаров в состав прочих расходов, согласно абзацу «а» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НКУк раины, включаются суммы денежных средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Госбюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, неприбыльным организациям, в размере, не превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Это так называемые расходы на благотворительность.

Перечень неприбыльных организаций, по которым могут быть в налоговом учете признаны расходы на благотворительность, приведен в ст. 157 разд. III НК Украины.

Расходы па культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу в состав прочих расходов, согласно абзацу «б» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются суммы денежных средств, перечисленные работодателями первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу, предусмотренные коллективными договорами (соглашениями), в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год.

Налоговым кодексом Украины предусмотрено, что четырехпроцентный лимит распространяется на добровольное перечисление денежных средств, передачу товаров (работ, услуг) и на культурно-массовую и физкультурную и оздоровительную работу.

То есть лимит для этих перечислений один, хотя в Приложения IB они и отражаются в разных строках.

Если по результатам предыдущего отчетного года плательщиком налога на прибыль получен отрицательный результат объекта налогообложения, то сумма перечисляемых средств определяется с учетом налогооблагаемой прибыли, полученной в году, предшествующем году декларирования такого годового отрицательного значения, но не ранее чем за четыре предыдущих отчетных года.

Средства, перечисленные объединениям «чернобыльцев»

В состав прочих расходов, согласно абзацу «в» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются суммы денежных средств, перечисленные предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, этим объединениям для ведения благотворительной деятельности, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

Данные стр. 06.4.3 Приложения IB заполняются только предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы. Другие предприятия эту строку не заполняют.

Расходы, связанные с созданием резерва сомнительных долгов

Согласно абзацу «г» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины в прочие расходы обычной деятельности входят расходы на создание резерва сомнительной задолженности. Однако НК Украины не предусматривает создание таких резервов.

Порядок урегулирования сомнительной задолженности, определенный пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины, иной, он предусматривает по сомнительной задолженности уменьшение суммы доходов на стоимость поставленных товаров (работ, услуг)², и уменьшение расходов на величину себестоимости проданных товаров (работ, услуг), величина которой отражается со знаком «-» в стр. 06.4.24 СБ Приложения IB. Расчет суммы корректировки доходов и расходов приводится в Приложении СБ.

Если суд не удовлетворит иск продавца, который ранее отразил в Налоговой декларации сомнительные долги, продавец обязан увеличить:

- доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в уменьшение дохода согласно пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 разд. III НК Украины;

- расходы соответствующего налогового периода на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход) товаров, работ, услуг, по которым возникла такая задолженность, предварительно отнесенная им в уменьшение расходов согласно пп. 159.1.1 ст. 159 разд. III НКУкраины. В результате сумма увеличенного дохода отражается в стр. 03.11 Приложения ІД, а увеличение расходов отражается в стр. 06.4.24 СБ Приложения IB со знаком «+».

Отражение безнадежных долгов

Абзац «г» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины предусматривает не создание резерва сомнительных долгов, а, как следует из анализа этой нормы, включение в расходы безнадежной дебиторской задолженности².

Сумма задолженности, признанной безнадежной, отражается в стр. 06.4.35 Приложения IB. Если безнадежная задолженность и ее часть уже были включены в состав расходов в порядке урегулирования сомнительной задолженности, то повторное увеличение расходов не приводится.

Очень важно отметить, что в расходы предприятия включается сумма средств на счетах, в том числе депозитных, ликвидированных банков.

Расходы на бесплатное предоставление угля работникам

В состав прочих расходов, согласно абзацу «ґ» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включается стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных в объемах и по перечню профессий, устанавливаемых Кабинетом Министров Украины, в том числе компенсации стоимости такого угля и угольных брикетов:

- работникам по добыче (переработке) угля и угледобывающих предприятий;

- пенсионерам, проработавшим на предприятиях по добыче (переработке) угля, угледобывающих предприятиях:

- на подземных работах - не менее 10 лет для мужчин и не менее 7 лет 6 месяцев - для женщин;

- на работах, связанных с подземными условиями, - не менее 15 лет для мужчин и не менее 12 лет 6 месяцев - для женщин;

- на работах технологической линии на поверхности действующих шахт или на строящихся шахтах, разрезах, обогатительных и брикетных фабриках - не менее 20 лет для мужчин и не менее 15 лет - для женщин;

- инвалидам и ветеранам войны и труда, лицам, награжденным знаками «Шахтерская слава» или «Шахтерская доблесть» I, II, III степеней, лицам, инвалидность которых наступила вследствие общего заболевания, в случае если они пользовались этим правом до наступления инвалидности;

- семьям работников, которые погибли (умерли) на предприятиях по добыче (переработке) угля, получающим пенсии в связи с потерей кормильца.

Профессии работников по добыче (переработке) угля и работников угледобывающих предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые нужды и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля, приведены в Перечне N 303.

Перечисленные суммы для охраны культурного наследия в состав прочих расходов, согласно абзацу «д» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные/переданные для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям, музеям-заповедникам, в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. Эти расходы отражаются в стр. 06.4.6 Приложения IB.

Суммы денежных средств, перечисленные для производства национальных фильмов в состав прочих расходов, согласно абзацу «е» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные/переданные в пользу резидентов для целевого использования с целью производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый год. Эти расходы отражаются в стр. 06.4.7. Приложения IB.

Расходы на природоохранные мероприятия в состав прочих расходов, согласно абзацу «є» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются расходы налогоплательщика, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (кроме расходов, подлежащих амортизации или возмещению согласно нормам ст.ст. 144-148 разд. III НК Украины), находящихся в его собственности; расходы на самостоятельное хранение, переработку, захоронение или приобретение услуг по сбору, хранению, перевозке, обезвреживанию, удалению и захоронению отходов от производственной деятельности налогоплательщика, предоставляемых сторонними организациями, по очистке сточных вод; другие расходы на сохранение экологических систем, находящихся под негативным воздействием хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При возникновении расхождений между органом ГНС и налогоплательщиком в вопросах связи проведенных расходов на природоохранные мероприятия с деятелыюстыс налогоплательщика орган ГНС обязан обратиться в орган, уполномоченный Кабинетом Министров Украины, чье экспертное заключение является основанием для принятия решения органом ГНС.

Напомним, что до 01.04.2011 г. расходы на природоохранные мероприятия включались в состав расходов двойного назначения, а теперь они включаются в состав прочих расходов обычной деятельности без ранее действовавших предостережений. Эти расходы отражаются в стр. 06.4.8. Приложения IB.

Расходы на приобретение лицензий и других спецразрешений

Согласно экономической логике, эти расходы должны включаться в административные расходы, однако, согласно абзацу «ж» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 НК Украины, они относятся к прочим расходам и отражаются в стр. 06.4.9. Приложения IB.

В состав расходов не включаются, а отражаются как нематериальные активы расходы на те лицензии, стоимость и срок использования которых соответствует признакам, установленным разд. I НК Украины для основных средств. В состав прочих расходов, согласно абзацу «ж» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины, включаются также расходы на приобретение других специальных разрешений, выданных государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности.

Следовательно, если с 01.01.2012 г. стоимость приобретенной лицензии превысит 2500 грн и срок ее действия будет более одного года, то в налоговом учете она должна амортизироваться в составе нематериальных активов.

Расходы на регистрацию предприятий

Расходы на регистрацию предприятий, в том числе расходы на плату за регистрацию в органах государственной регистрации, включаются в состав прочих расходов и отражаются в стр. 06.4.10 Приложения IB.

Если плата за регистрацию вносится учреждениями до того, как юридическое лицо зарегистрировано, то включить ее в расходы первого отчетного периода не получится.

Прочие расходы

Перечень прочих расходов определен п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины и включает:

- расходы, связанные с основными средствами;

- плату за землю, которая не используется в сельскохозяйственном производственном обороте;

- расходы от продажи и ликвидации основных средств;

- расходы на капитальные улучшения земель;

- расходы по операциям особого вида;

- прочие расходы хозяйственной деятельности.

Расходы, связанные с основными средствами

Согласно пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины в состав прочих расходов включаются затраты, предусмотренные ст. 144 разд. III НК Украины.

Так, п. 144.2 ст. 144 разд. III НК Украины предусматривает включение в состав расходов отчетного периода затрат на:

- содержание основных средств, находящихся на консервации (амортизация в течение периода консервации не начисляется);

- ликвидацию основных средств;

- приобретение (изготовление) сценично-постановочных предметов стоимостью до 5 тыс. грн театрально-зрелищными предприятиями. В Приложении IB нет специальных строк для отражения этих расходов, поэтому они включаются в стр. 06.4.39 Налоговой Декларации.

Плата за землю, которая не используется
в сельскохозяйственном производственном обороте

Для плательщиков налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в состав расходов включается плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте.

Строка 06.4.15 Приложения IB заполняется только плательщиками налога на прибыль, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции.

Расходы от продажи и ликвидации основных средств

В состав прочих расходов, согласно п. 146.13 ст. 146 разд. III НК Украины, включается сумма превышения балансовой стоимости основных средств над доходами от такой продажи или иного отчуждения, то есть убыток от продажи.

Пример 1. Предприятие приняло решение продать объект основных средств, который не будет использоваться в хозяйственной деятельности, и начало подготовку к его продаже. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 130 000 грн⁴, сумма начисленного износа на дату признания объекта в качестве необоротного актива, удерживаемого для продажи, - 25 000 грн, остаточная стоимость - 105 000 грн, чистая стоимость реализации на дату баланса - 100 000 грн, стоимость продажи - 120 000 грн (в том числе НДС - 20 000 грн).

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете перевода объекта основных средств в состав активов, удерживаемых для продажи, и реализации его покупателю приведем в табл.1.

Таблица 1

Сумма превышения первоначальной стоимости приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, проводимый для поддержания объекта в рабочем состоянии, над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы плательщика налога на прибыль.

Обращаем внимание на то, что формально право на отнесение расходов на ремонт непроизводственных основных средств зафиксировано только для случая, когда результатом реализации непроизводственных основных средств является доход (прибыль). А для случая, когда результатом реализации является расход (убыток), ссылка на включение еще и стоимости ремонтов отсутствует.

Сумма превышения стоимости безвозмездно полученных основных средств или нематериальных активов, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением, над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы налогоплательщика.

Согласно п. 146.16 ст. 146 разд. III НК Украины при ликвидации основных средств по решению налогоплательщика или в случае если по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.

Пример 2. Предприятие по не зависящим от него причинам ликвидирует принадлежащее ему здание склада в связи со сносом по утвержденному плану реконструкции города. Первоначальная стоимость склада - 96 000 грн, сумма износа в бухгалтерском учете - 20 600 грн, ликвидационная стоимость - 500 грн. Расходы по сносу склада у предприятия отсутствуют, так как эти работы, выполнялись новым застройщиком и за его счет. В процессе разборки оприходованы различные стройматериалы на сумму 2500 грн.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете полной ликвидации объекта основных средств приведем в табл. 2.

Таблица 2

В соответствии с п. 189.9 ст. 189 разд. V НК Украины, поскольку ликвидация здания происходит по самостоятельному решению налогоплательщика с оформлением соответствующих документов о невозможности в дальнейшем использовать его по назначению, НДС в данном случае не начисляется.

Документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование основного средства в зависимости от группы такого средства, могут быть акты на их списание соответствующей формы, а также заключение соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению.

Также обращаем внимание на то, что в случае ликвидации по решению налогоплательщика объекта основных средств, по которому установлена ликвидационная стоимость, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости по такому объекту основных средств за вычетом суммы накопленной амортизации по этому объекту. При этом ликвидационная стоимость такого объекта основных средств, которая не учитывается в стоимости амортизируемого, в расходы не включается.

Пример 3. У предприятия в учете числится компьютер как один объект основных средств, в состав которого включены монитор, системный блок, клавиатура и мышь. Его первоначальная стоимость без НДС составила 4000 грн. После двух лет эксплуатации монитор пришел в негодность и не подлежит ремонту, что подтверждено справкой из специализированной мастерской. Сумма начисленного износа по компьютеру (как единому объекту учета) на момент списания монитора составила 2400 грн; остаточная стоимость компьютера на момент списания монитора - 1600 грн. Ликвидационная стоимость была определена в сумме 200 грн.

Первоначальная стоимость монитора без НДС по первичным документам - 1250 грн, соответственно сумма начисленного по монитору износа составила 750 грн (2400 с 4000 - 1250). При этом комиссией установлено, что остаточная (справедливая) стоимость монитора на момент списания - 500 грн (1250 - 750). Ликвидационная стоимость, приходящаяся на монитор, составила 62,50 грн (200:4000 - 1250).

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете частичной ликвидации объекта основных средств приведем в табл. 3.

Таблица 3

Если предприятие пожелает приобрести новый монитор, то оно вправе решить, как его учитывать в бухгалтерском и налоговом учете: как отдельный самостоятельный объект основных средств либо же как улучшение уже имеющегося компьютера (с отнесением стоимости монитора в бухгалтерском учете на увеличение первоначальной стоимости такого объекта).

Соответственно, при первом варианте учета (отдельным объектом) в налоговом учете расходы на приобретение монитора стоимостью свыше 2500 грн (в 2011 году - 1000 грн) будут рассматриваться как расходы на приобретение основных средств и относиться на увеличение первоначальной стоимости монитора и соответственно балансовой стоимости группы 4, а расходы, не превышающие эту сумму, попадут в расходы в момент ввода монитора в эксплуатацию.

Если же покупка монитора расценивается предприятием как улучшение основных средств, то в налоговом учете расходы на его приобретение отражаются как расходы на улучшение основных средств в порядке, установленном п. 146.12 ст. 146 разд. III НК Украины (то есть в пределах 10 % относятся на расходы, а сумма превышения указанного лимита увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств, по которому осуществляются ремонт и улучшение).

Расходы, на капитальные улучшения земель

Согласно п. 144.1 ст. 144 разд. III НК Украины амортизации, в частности, подлежат расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли.

Следовательно, расходы, понесенные на капитальное улучшение земли, не связанные со строительством, подлежат амортизации.

Если земля как отдельный объект собственности продается или отчуждается иным образом, то балансовая стоимость отдельного объекта основных средств группы 2, в котором отражалась стоимость капитального улучшения качества такой земли, включается в расходы такого плательщика налога по итогам налогового периода, на который приходится такая продажа (п. 147.4 ст. 147 разд. III НК Украины).

Расходы по операциям особого вида

Согласно пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины в состав расходов включаются затраты, определенные ст. 153 разд. III НК Украины.

Согласно ст. 153 разд. III НК Украины в состав расходов должны включаться:

- отрицательные курсовые разницы;

- убытки от операций с иностранной валютой;

- расходы по операциям с долговыми обязательствами и требованиями;

- расходы при уступке права требования;

- расходы по оперативной аренде;

- расходы по договорам управления имуществом.

Отрицательные курсовые разницы В соответствии с пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины убыток от перерасчета задолженности в иностранной валюте и операций в иностранной валюте называют отрицательными курсовыми разницами, отраженными в налоговом учете как расходы, о которых мы уже писали в начале статьи в разделе, посвященном прочим расходам операционной деятельности. Таким образом, курсовые разницы по операциям с иностранной валютой упоминаются в пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины как прочие операционные расходы и п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины как операции особого вида.

В Приложении IB для отражения отрицательных курсовых разниц предусмотрена специальная строка 06.4.12.

Убытки от продажи иностранной валюты

В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав расходов налогоплательщика включается отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью валюты на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса (абзац 1 пп. 153.1.4 п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины).

Под балансовой стоимостью иностранной валюты в данном случае понимается стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позднее (абзац 4 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

Иностранная валюта, полученная налогоплательщиком на отдельный специальный счет в банке в виде гуманитарной или международной технической помощи, не учитывается при проведении пересчета в национальную валюту в целях налогообложения (пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины). Эти расходы отражаются в стр. 06.4.39 Приложения IB.

Убытки и расходы при приобретении иностранной валюты

В случае приобретения иностранной валюты в состав расходов отчетного периода включается положительная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому будет приобретаться иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты. Действует эта норма только с 01.07.2012 г.

Также к расходам относятся расходы по уплате сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по купле-продаже безналичной иностранной валюты за гривню⁴ и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты (абзацы 2 и 3 пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины). Отражаются эти расходы в стр. 06.4.39 Приложения IB.

Расходы по операциям с долговыми
обязательствами и требованиями

Уступка права требования - операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации (пп. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Порядок налогообложения операций уступки права требования регулируется п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины.

В целях налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.

При первой уступке обязательств расходы, понесенные налогоплательщиком - первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам - в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки согласно требованиям НК Украины, а по другим гражданско-правовым договорам - в размере фактической уступаемой задолженности (абзац 3 п. 153.5 ст. 153 разд. III ПК Украины).

Если расходы, понесенные налогоплательщиком на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от следующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) либо от выполнения требования должником, то отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица (абзац 5 п. 153.5 ст. 153 разд. III НК Украины). Эти расходы отражаются в стр. 06.4.20 Приложения IB.

Расходы, связанные с передачей основных средств в оперативную аренду

К расходам относятся затраты, связанные с осуществлением лизинговых (арендных) операций в форме оперативного, финансового, обратного лизинга, аренды земли и аренды жилых помещений.

Арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений.

При начислении лизингового платежа (по финансовому лизингу) арендатор увеличивает расходы на часть лизингового платежа, равную сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

В случае если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение, орган ГНС имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены.

Отражение в налоговом учете операций передачи жилья в аренду с выкупом осуществляется с учетом особенностей, установленных в разд. XX «Переходные положения» НК Украины. Эти расходы отражаются в стр. 06.4.19 Приложения IB.

Расходы по договорам управления имуществом

Особенности налогообложения деятельности, осуществляемой по договорам управления имуществом, регулируются п. 153.13 ст. 153 разд. III НК Украины.

Налогоплательщик, получивший имущество на основании договора управления (управляющий), ведет отдельно от собственного учет доходов и расходов по каждому договору управления.

В состав расходов в отдельном учете относятся все расходы, являющиеся расходами согласно статьям 138-143 разд. III НК Украины, в том числе вознаграждение управляющему (пп. 153.13.3 п. 153.13 ст. 153 разд. III НК Украины).

Эти расходы отражаются в стр. 06.4.22 Приложения IB.

Сумма средств и стоимость имущества, перечисляемые (передаваемые) организациям работодателей В состав прочих расходов, согласно пп. 138.12.3 п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины, включается сумма денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) организациям работодателей и их объединениям, созданным согласно закону по этому вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2 % фонда оплаты труда налогоплательщика в расчете за отчетный налоговый год.

Отличительной особенностью этого вида добровольных перечислений является база для расчета предельной величины, подлежащей включению в состав расходов, состоящая из фонда оплаты труда текущего года. Для определения выплат, которые должны включаться в фонд оплаты труда, налогоплательщикам следует руководствоваться Инструкцией N 5.

С учетом того, что годовой размер фонда оплаты труда будет известен только по окончании отчетного года, предельная величина пожертвований, которую налогоплательщик может отнести на расходы, достоверно будет известна только после отчетного года, но перечисления предприятия должны производить обязательно в отчетном году, иначе это уже будут расходы нового отчетного года.

Эти расходы отражаются в стр. 06.4.11 Приложения IB.

Прочие расходы хозяйственной деятельности

Согласно пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 разд. III НК Украины в состав «прочих расходов» включаются прочие расходы хозяйственной деятельности, по которым разд. III НК Украины прямо не установлены ограничения по поводу отнесения их к составу расходов.

К этим расходам можно отнести, во-первых, расходы, которые прямо предусмотрены НК Украины, во-вторых, расходы, которые в НК Украины не названы, но имеют место на многих предприятиях. Анализ этих расходов целесообразно проводить, исходя из состава расходов, отражаемых в Приложении IB.

Расходы, связанные с реорганизацией

Особенности налогового учета при реорганизации предприятий установлены пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 разд. III НК Украины. При этом сумма расходов, произведенных реорганизованным предприятием, но не включенных в затраты на дату составления передаточного акта, отражается в стр. 06.4.23 Приложения IB.

Амортизация временной налоговой разницы

Согласно п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в целях начисления амортизации с даты вступления в силу разд. III НК Украины применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 01.04.2011 г.

Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета оказалась меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу разд. III НК Украины, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет.

В Приложении AM для такой временной разницы выделена графа 5 в таблице 1. Сумма из табл. 1 Приложения AM переносится в стр. 06.4.27 Приложения IB.

Обязательные выплаты и компенсация стоимости
услуг, предоставляемых работникам

В состав расходов налогоплательщика включаются обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам в случаях, предусмотренных законодательством, и т. д. (например, гарантии и компенсации при переезде на работу в другую местность, компенсация за износ инструментов, принадлежащих работникам, и т. д.). Эти расходы отражаются в стр. 06.4.28 Приложения IB, хотя по своему смыслу они относятся к административным расходам.

Сумма взносов плательщиков налога
на долгосрочное страхование

Налоговый кодекс Украины не предусматривает включение в состав административных расходов и расходов на сбыт затрат на уплату взносов на негосударственное пенсионное обеспечение. Очевидно, что такие расходы отражаются в стр. 06.4.29 Приложения IB. Предельная величина этих расходов - 25 % заработной платы, начисленной застрахованному работнику в течение налогового года, на который приходятся такие взносы.

Однако, согласно п. 11 подразд. 4 разд. XX НК Украины, до внесения изменений в законодательство о пенсионной реформе (внедрение накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования) налогоплательщик имеет право включить в расходы каждого отчетного налогового периода (нарастаюшим итогом) взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносов, определенных абзацем 2 п. 142.2 ст. 142 разд. III НК Украины, общий объем которых не превышает 15 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.

Суммы возвращенной финансовой помощи

Если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращает возвратную финансовую помощь (ее часть)⁵ предоставившему ее лицу, то такой налогоплательщик увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат. Эти расходы отражаются в стр. 06.4.34 Приложения IB.

Операции по предоставлению финансовой помощи между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов.

Прочие расходы

Каким бы длинным не был перечень расходов, которые отнесены к прочим, все равно он не может быть всеобъемлющим, поэтому в Приложении IB есть стр. 06.4.39, в которую включаются расходы «не имеющие собственных строк». О некоторых из них уже говорилось в предыдущих публикациях, кроме них, в этой строке отражаются:

- суммы расходов, не отнесенные в состав расходов прошлых отчетных налоговых периодов в связи с утерей, уничтожением или порчей документов, подтверждающих осуществление расходов, установленных разд. III НК Украины, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде;

- суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства;

- по мнению ГНСУ, изложенному в Единой базе налоговых знаий, оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности с учетом отчислений в Пенсионный фонд Украины прочему персоналу (обслуживающих хозяйств, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурного назначения и т. п.). А вот оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), учитывается при исчислении объекта налогообложения в составе прямых расходов, которые включаются в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Таким образом, отражение расходов на оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности в Налоговой декларации зависит от вида или прочих операционных расходов⁶;

- расходы комитента, направленные на оплату комиссионного вознаграждения комиссионеру;

- сумма задолженности перед поручителем (на сумму вознаграждения). Вознаграждения по посредническим договорам отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности»;

- стоимость спецодежды, выданной в качестве средства, необходимого для выполнения работы по договору подряда;

- организационные расходы по заключению договора операционной аренды;

- расходы на утилизацию отходов (если такая утилизация связана с непредвиденными обстоятельствами и не является типичной для деятельности предприятия);

- расходы (кроме подлежащих амортизации), осуществленные в порядке, установленном законодательством, на организацию, содержание и эксплуатацию пунктов бесплатного медицинского осмотра, бесплатной медицинской помощи и профилактики работников (в том числе обеспечение медикаментами, медицинским оборудованием, инвентарем, а также расходы на заработную плату наемных работников);

- расходы налогоплательщика на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий, а также в случае если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации;

- любые расходы по страхованию рисков гибели урожая;

- потери в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, не превышающих размера, определенного Кабинетом Министров Украины, или уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, либо другим органом, определенным законодательством Украины (п. 140.3 ст. 140 разд. III НК Украины);

- расходы поклажедателя на услуги по хранению товаров (отражение поклажедателем расходов на услуги по хранению будет зависеть от вида хранимых запасов. При хранении товаров или готовой продукции, затраты отражают на счете 93 «Расходы на сбыт», а при хранении производственных запасов - на счете 91 «Общепроизводственные расходы» или субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности») и т. п. Расходы, осуществленные в прошлых отчетных годах, отражаются в составе прочих расходов, а осуществленные в отчетном налоговом году, - в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственные расходы, административные расходы и т. п.).

_________________________

1. А с 01.01.2013 г. - и процентов, начисленных на эту сумму, если это предусмотрено договором.

2. Резерв сомнительных долгов создается только для банков и небанковских финансовых учреждений

3. Для упрощения примеров мы не будем конкретизировать группу основных средств, так как это не имеет принципиального значения как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

4. С 28.01.2011 г. согласно Закону N 2921 этот сбор в Украине не взимается.

5. Ранее отнесенную в состав доходов.

6. Обращаем внимание на то, что Минфин Украины придерживается иного мнения. Так, в Письме N 31-08410-07-25/21750 Минфин Украины разъяснил, что оплата работникам первых пяти дней нетрудоспособности, которая осуществляется за счет средств предприятия, отражается по дебету счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту счета 66 «Расчеты по выплатам работникам».

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 2921 - Закон Украины от 13.01.2011 г. N 2921-VI «О внесении изменений в Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование»

Инструкция N 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. N 5

Перечень N 303 - Перечень профессий работников по добыче (переработке) угля и работников угледобывающих предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые нужды и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля, утвержденный Постановлением КМУ от 17.03.2011 г. N 303

План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291 в редакции от 09.12.2011 г. N 1591

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»

П(С)БУ 4 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

Письмо N 31-08410-07-25/21750 - Письмо Минфина Украины от 06.09.2011 г. N 31-08410-07-25/21750 «Об отражении в бухгалтерском учете расчетов, связанных с оплатой временной нетрудоспособности работников»

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 42 (876),
15 октября 2012 г.
Подписной индекс 40783