Нюансы обложения НДФЛ инвестиционной прибыли

В экономике неизбежно приходится вначале вкладывать в дело средства, создавать условия, предпосылки протекания производственных процессов и только затем получать желаемый результат, отдачу от вложенных средств.

Субъектами (инвесторами и участниками) инвестиционной деятельности могут быть граждане и юридические лица Украины и иностранных государств, а также государства.

Инвесторы - это субъекты инвестиционной деятельности, которые принимают решение о вложении собственных, заемных и привлеченных имущественных и интеллектуальных средств в объекты инвестирования. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, кредиторов, покупателей, а также исполнять функции любого участника инвестиционной деятельности.

Инвестирование (вложение капитала) - это приобретение активов, от которых ожидается получение дохода, превышающего затраты, понесенные на их покупку. При превышении дохода от приобретения активов над расходами возникает налогооблагаемая прибыль. Если такая прибыль получена физлицом, то она облагается налогом на доходы физлиц (НДФЛ).

Согласно пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ включается, в частности, инвестиционная прибыль от проведения налогоплательщиком операций с ценными бумагами, деривативами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах, кроме доходов:

- полученных налогоплательщиком в виде процентов, начисленных на ценные бумаги;

- полученных налогоплательщиком в результате отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных им в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные им как компенсация суммы его вклада в учреждения Сберегательного банка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом, а также доходов, полученных таким налогоплательщиком в результате отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) по нормам бесплатной передачи, определенных ст. 121 ЗК Украины в зависимости от их назначения и имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации. Подпунктом 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что инвестиционная прибыль - это положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется исходя из суммы затрат на приобретение такого актива с учетом норм подпунктов 170.2.4 -170.2.6 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины (кроме операций с деривативами).

Для того чтобы разобраться с порядком обложения НДФЛ инвестиционной прибыли, прежде всего следует определиться, что же подразумевает НК Украины под термином «инвестиционный актив».

Так, согласно подпункту «а» пп. 170.2.7 п. 170.2 ст. 170 разд. IVНК Украины, инвестиционный актив - это пакет ценных бумаг, деривативов или корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом.

Под пакетом ценных бумаг, согласно этому же пункту НК Украины, следует понимать отдельную ценную бумагу, фондовый и товарный дериватив, а также совокупность идентичных ценных бумаг или фондовых и товарных деривативов.

В свою очередь, термин «идентичная ценная бумага или дериватив» означает ценные бумаги или деривативы, выпущенные одним эмитентом по тождественным условиям эмиссии, выплаты дохода, выкупа или погашения.

Определение термина «корпоративные права» в НК Украины идентично с его определением в ХК Украины (п. 1 ст. 167).

Так, в пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины под корпоративными правами подразумеваются права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочность на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней согласно закону, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.

Согласно пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины дериватив - стандартный документ, удостоверяющий право и/или обязательство приобрести или продать в будущем ценные бумаги, материальные или нематериальные активы, а также средства на определенных таким документом условиях. Стандартная (типовая) форма деривативов и порядок их выпуска и обращения устанавливаются законодательством. В настоящее время стандартные (типовые) реквизиты деривативов определены в Положении N 632.

Из всего выше сказанного следует, что операции физических лиц с ценными бумагами, деривативами и корпоративными правами в целях НК Украины рассматриваются как операции с инвестиционными активами. При осуществлении физическими лицами операций с инвестиционными активами налогообложению подлежит инвестиционная прибыль от таких операций.

При этом приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению налогоплательщиком денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права. А к продаже приравниваются операции по:

- обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

- обратному выкупу его эмитентом инвестиционного актива, который принадлежал налогоплательщику;

- возврату налогоплательщику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента. Следует отметить, что Законом N 3609 из объектов налогообложения инвестиционной прибыли выведены операции с банковскими металлами (изменения, внесенные в пп. 170.2.6 и пп. «а» пп. 170.2.7 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины). То есть теперь прибыль физических лиц, полученная от продажи банковских металлов, не облагается НДФЛ как инвестиционная прибыль. При этом тем же Законом N 3609 нигде не установлено, чем все-таки облагается такая прибыль. Слабо верится, что законодатели действительно освободили операции с банковскими металлами от налогообложения. Скорее всего это очередной «ляп» законодателей, который в скором времени устранят.

Особенности налогообложения операций с ценными бумагами и деривативами

Исходя из норм пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 разд. IVНК Украины, инвестиционная прибыль по операциям с ценными бумагами рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельной ценной бумаги, и ее стоимостью, которая состоит из суммы затрат на приобретение такой ценной бумаги с учетом норм пп. 170.2.4 - 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины.

Инвестиционная прибыль по операциям с дериватива-ми рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком по операциям с деривативами (производными инструментами), включая полученные суммы периодических или разовых выплат, предусмотренных условиями контрактов (договоров), и документально подтвержденной суммой, уплаченной налогоплательщиком другой стороне такого контракта (договора) с деривативами (производными инструментами), в том числе уплаченными суммами периодических или разовых выплат, которые предусмотрены условиями контракта (договора).

При получении положительного результата от таких операций мы получаем инвестиционную прибыль, а при получении отрицательного результата, в соответствии с пп. 170.2.3 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины, - инвестиционный убыток.

Следует отметить, что в таком случае мы получим финансовый результат по продаже отдельного инвестиционного актива, а общий финансовый результат по операциям с инвестиционными активами физического лица за налоговый период будет определяется в соответствии с требованиями пп. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины.

Нормы п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины предусматривают учет инвестиционной прибыли от осуществления операций с ценными бумагами или деривативами на организованном рынке отдельно от инвестиционной прибыли, полученной на неорганизованном рынке, что является новацией в целях избежания минимизации прибыли, полученной на организованном рынке.

Для этого НК Украины установлено, что ценные бумаги или деривативы признаются находящимися в обращении на организованном рынке ценных бумаг и деривативов, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) ценные бумаги и деривативы допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже. При этом перечень иностранных фондовых бирж определяется Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку (далее - Комиссия);

б) информация о ценах (котировках) ценных бумаг и деривативов публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена фондовой биржей любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с такими ценными бумагами или деривативами;

в) по ценным бумагам и деривативам рассчитывается рыночная котировка.

При этом, если в течение отчетного периода налогоплательщиком понесены (начислены) расходы, связанные с приобретением ценных бумаг и деривативов, которые имеют признаки фиктивности, установленные Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку, такие расходы не учитываются при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами или деривативами.

Решением N 1942 установлено, что ценные бумаги и деривативы, находящиеся в обращении, считаются фиктивными, если:

1) Комиссией установлен факт отсутствия эмитента ценных бумаг и/или деривативов по местонахождению;

2) эмитентом ценных бумаг и/или деривативов не раскрыта регулярная информация в соответствии с законодательством;

3) отсутствуют чистые доходы согласно отчету о финансовых результатах, поданному Комиссии по состоянию на конец отчетного периода;

4) подавляющая доля активов эмитента состоит из финансовых инвестиций и/или дебиторской задолженности в соответствии с балансом эмитента, поданным Комиссии по состоянию на конец отчетного периода;

5) количество работников эмитента ценных бумаг и/или деривативов по состоянию на конец отчетного периода составляет менее двух лиц и/ или среднемесячные расходы эмитента на оплату труда составляют менее двукратного минимального размера заработной платы, установленного законодательством;

6) отсутствует бухгалтер или бухгалтерская служба во главе с главным бухгалтером по состоянию на конец отчетного периода.

Комиссия принимает решение о признании ценных бумаг и/или деривативов фиктивными в случае соответствия ценных бумаг и/или деривативов по меньшей мере одновременно четырем критериям из указанных выше при одновременном обязательном соответствии критерию, указанному в пункте 1.

Следует отметить, что еще во время действия Закона о НДФЛ и с принятием НК Украины основной причиной споров налогоплательщиков с органами ГНС относительно обложения НДФЛ инвестиционной прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами и де-ривативами, являлось и, следовательно, является отсутствие ранее в Законе о НДФЛ, а с 2011 года - в разделе IV «Налог на доходы физических лиц» НК Украины определения термина «расходы, понесенные в связи с приобретением ценных бумаг».

При этом такой термин определен для целей п. 153.8 «Налогообложение операций по торговле ценными бумагами и другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами» ст. 153 разд. III «Налог на прибыль предприятий» НК Украины, согласно которому под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением.

Такая же ситуация была и до вступления в силу НК Украины, то есть в Законе о НДФЛ не было определения термина «расходы, понесенные в связи с приобретением ценных бумаг», при том как в Законе о налогообложении прибыли оно приводилось. Складывается впечатление, что законодатель специально создает ситуацию, когда достоверно нельзя определить, какие затраты следует относить к расходам на приобретение ценных бумаг, и таким образом «регулирует» суммы налогооблагаемой инвестиционной прибыли, рассчитываемой налогоплательщиками. Подтверждение этому - наличие множества одновременно противоречащих друг другу разъяснений ГНАУ по одному и тому же вопросу при полном отсутствии четко сформулированных норм законодательства. Следует также отметить, что в п. 153.9 ст. 153 разд. III «Налог на прибыль предприятий» НК Украины внесены изменения, согласно которым документальным подтверждением (первичным документом) доходов и расходов по операциям с инвестиционными активами, заключенным в электронной форме на фондовой бирже для клиентов - участников фондовой биржи, признается отчет торговца ценными бумагами (брокера), который формируется на базе биржевого отчета и договора на брокерское обслуживание.

Особенности налогообложения операций с корпоративными правами

Напомним, что операции физических лиц с корпоративными правами в целях НК Украины рассматриваются как операции с инвестиционными активами.

Как уже отмечалось, НК Украины предусмотрено, что в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога включается именно положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного (налогового) года. В связи с этим встает вопрос: а каким образом покупатель корпоративных прав может исчислить положительную разницу, которая и будет базой обложения НДФЛ?

Ведь для получения суммы положительной разницы (базы налогообложения) следует из суммы вознаграждения вычислить сумму, которая содержится в учредительных документах хозобщества, то есть денежное выражение доли продавца корпоративных прав в уставном фонде (капитале) общества. При этом свою долю в уставном фонде (капитале) хозобщества, к примеру в 5000 грн, такой продавец корпоративных прав мог приобрести за 500 грн или вообще получить как наследство.

То есть получается, что покупатель корпоративных прав не в состоянии точно и справедливо определить базу налогообложения (положительный результат) продавца таких прав.

Следует отметить, что при формировании уставного капитала физическое лицо действительно получает взамен корпоративные права, через что указанная операция не перестает быть для него инвестиционной, то есть предусматривающей получение доходов в момент приобретения инвестиционного актива. Доходы, в понимании НК Украины, такое физическое лицо получает, в частности, в момент реализации корпоративных прав, порядок налогообложения которых четко определен пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины.

Имущественные взносы действительно оцениваются по согласованию сторон при формировании уставного капитала. При этом оценочная стоймость вносимого имущества, довольно часто превышает его себестоимость для физического лица и, возможно, и его рыночную стоимость на дату внесения. Но при этом физическое лицо-инвестор на этой стадии ничего не реализует, а лишь декларирует возможную оценочную стоимость имущества. Именно поэтому ни о каком доходе в момент приобретения инвестиционного актива не может быть и речи. Доход может определить только рынок в момент реализации корпоративных прав.

Необходимо четко определить разницу между доходом участника от продажи корпоративных прав и расходами на их приобретение. Положительная разница между указанными величинами включается физическим лицом в годовую декларацию и подлежит обложению НДФЛ по ставке 15 % и 17 %. Отрицательная разница переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения при наличии таких будущих операций.

В соответствии с нормами пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины операции по внесению налогоплательщиком денежных средств и имущества в уставный фонд юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права считаются приобретением инвестиционного актива, то есть приобретением корпоративных прав. Дальнейшая продажа отдельного инвестиционного актива является операцией налогоплательщика с корпоративными правами, а положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи такого отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, является инвестиционной прибылью, являющейся объектом обложения НДФЛ при осуществлении налогоплательщиком указанной операции.

С учетом изложенного, вклад (взнос) физического лица в виде имущества (находящегося в собственности такого лица) в уставный фонд юридического лица - резидента является приобретением таким физическим лицом права собственности на долю (пай) в уставном фонде такого юридического лица, то есть является расходами, понесенными в связи с приобретением инвестиционного актива.

К продаже инвестиционного актива, для применения норм п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины, также приравниваются операции по:

- обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

- обратному выкупу корпоративного права его эмитентом, которое принадлежало плательщику налога;

- возврату налогоплательщику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, вследствие выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента. То есть все эти операции будут считаться продажей корпоративных прав, и именно по этим операциям будет определяться доход от продажи корпоративных прав и в дальнейшем рассчитываться инвестиционная прибыль.

Так, при продаже обществом выкупленной доли участника другим участникам или третьим лицам стоимость доли в уставном фонде, которую новый участник платит по договору купли-продажи, является для него расходами на приобретение инвестиционного актива. Факт приобретения инвестиционного актива такому лицу декларировать по итогам года не нужно. Такие расходы должны быть учтены новым участником в случае продажи или иного отчуждения им доли в уставном фонде (обмен, дарение, выход из состава участников, ликвидации общества и т. д.).

Налоговым кодексом Украины предусмотрено, что учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. То есть каждый участник сделки купли-продажи корпоративных прав обязан самостоятельно вести учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами.

Отражение прибыли (убытка) по покупке идентичных инвестиционных активов

Подпунктом 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что если в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или де-ривативов, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи налогоплательщик приобретает пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов,то:

а) инвестиционный убыток, возникший в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами;

б) стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного пакета.

Напомним, что под идентичными ценными бумагами или деривативами следует понимать ценные бумаги или деривативы, выпущенные одним эмитентом по тождественным условиям эмиссии, выплаты дохода, выкупа или погашения.

Определенный в пп. 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины механизм принят с целью предотвращения влияния спекулятивных операций с инвестиционными активами на налогооблагаемый инвестиционный доход. В связи с этим в данном пп. 170.2.4 речь идет только о ситуации, когда физическое лицо - налогоплательщик получает инвестиционный убыток. Если в результате продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, которая сопровождается покупкой идентичного пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, налогоплательщик получает прибыль, то данная операция учитывается при определении общего финансового результата по операциям с инвестиционными активами.

Следует также отметить, что с такой продажи (имеется в виду продажа идентичных ценных бумаг или деривативов) может быть получен и инвестиционный доход, но при этом, в целом, по всем продажам может быть получен инвестиционный убыток. Ясное дело, что в этом случае подпункт «б» пп. 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины уже не действует и стоимость приобретенного пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов вместо идентичного проданного определяется исходя из цены приобретения, независимо от того, выше она или ниже цены идентичного проданного пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов.

Учитывая сказанное, можно сделать вывод, что при осуществлении продажи, сопровождаемой покупкой идентичного пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, раньше или позже указанного срока никаких исключений по такой операции из общего правила определения инвестиционной прибыли (убытка) не делается. И независимо от того, инвестиционная прибыль или убыток в результате получены, она учитывается при определении общего финансового результата по операциям с инвестиционными активами.

Определение общего финансового результата операций с инвестиционными активами

В состав общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного (налогового) года (пп. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины) Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных доходов, полученных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных налогоплательщиком в течение такого года.

При отрицательном значении общего финансового результата операций с инвестиционными активами его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.

Обращаем внимание, что пп. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины определены финансовые результаты (точнее, убытки) по операциям с инвестиционными активами, которые не включаются в общий финансовый результат:

- инвестиционный убыток, возникающий в случае, если налогоплательщик в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп;

- инвестиционный убыток, возникающий в результате продажи налогоплательщиком пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов связанным с ним лицам;

- инвестиционный убыток, возникающий в результате дарения или передачи в наследство налогоплательщиком инвестиционного актива.

Абзацем вторым пп. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что если налогоплательщик, который продает инвестиционный актив в течение отчетного (налогового) года, в результате чего возникает инвестиционный убыток, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем отчетном (налоговом) году, то для целей налогообложения стоимость такого приобретенного пакета определяется на уровне цены проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения таких двух пакетов.

Следует обратить внимание на то, что в пп. 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины ' речь идет о купле-продаже идентичных ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, а в пп. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины - об обратном выкупе ранее проданных, то есть тех же самых активов. Это маленький нюанс, который имеет важное значение.

Следовательно, если пакет ценных бумаг (корпоративных прав) продается на условиях, например, его обратного выкупа в следующем году (аналогично и при покупке опциона на такой выкуп), то полученный от такой продажи убыток не учитывается при определении общего финансового результата по операциям с инвестиционными активами, так же, как и инвестиционные убытки по всем другим продажам инвестиционных активов на таких условиях. И не имеет значение, когда приобретены такие ценные бумаги (корпоративные права) или дерива-тивы.

Обратим внимание и на то, что в пп. 170.2.5 говорится не об обратном выкупе или выкупе через опцион, а лишь о договоре об обратном выкупе и приобретении опциона на такой выкуп. То есть лишь о намерении обратного выкупа инвестиционного актива, а не о его фактическом выкупе. Состоится ли такой обратный выкуп этого инвестиционного актива в следующем году или нет, на определение общего финансового результата по операциям с инвестиционными активами предыдущего года это уже не влияет. Налоговым кодексом Украины никакой перерасчет общего финансового результата по операциям с инвестиционными активами не предвидится.

Относительно операций по продаже пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов связанным лицам при определении «связанного лица» следует руководствоваться определением, приведенным в пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

Связанные лица - это юридические и/или физические лица, взаимоотношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют и которые отвечают любому из следующих признаков:

- юридическое лицо, осуществляющее контроль над хозяйственной деятельностью налогоплательщика или контролируемое таким налогоплательщиком, или же находящееся под общим контролем с таким налогоплательщиком;

- физическое лицо или члены его семьи, осуществляющие контроль над налогоплательщиком;

- должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи;

- плательщики налога участники объединения предприятий независимо от его вида и организационно-правовой формы, осуществляющие свою хозяйственную деятельность созданием такого объединения.

Согласно пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода:

- доход, полученный налогоплательщиком в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода не превышает суммы, определенной в абзаце первом пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 разд. IV НК Украины, то есть если его размер не превышает суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн (в 2011 году - 1320 грн); - доход, полученный налогоплательщиком от продажи инвестиционных активов в случаях, определенных пп. 165.1.40 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины. В частности, не включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода сумма дохода, полученного налогоплательщиком в результате отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных им в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные им как компенсация суммы его вклада в учреждения Сберегательного банка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом, а также сумма дохода, полученного таким плательщиком налога в результате отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) по нормам бесплатной передачи, определенным ст. 121 ЗК Украины в зависимости от их назначения и имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации.

Налоговый период и ставка НДФЛ по операциям с инвестиционными активами

Для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год.

Согласно п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины ставка налога составляет 15 % положительного значения общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам отчетного (налогового) года. В случае если общая сумма полученных налогоплательщиком в отчетном налоговом месяце доходов превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 % суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке 15 %.

Заполнение годовой декларации об имущественном состоянии и доходах

Форма годовой налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, согласно НК Украины, должна быть утверждена Минфином Украины. Проект приказа Минфина Украины «Об утверждении формы налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах» обнародован на официальном сайте Минфина (http://minfin.kmu.gov.ua/ control/uk/publish/article?art_ id=301775&cat_id=42320). Правда, самой формы декларации нет, есть только Инструкция по ее заполнению.

Согласно этой Инструкции декларация подается в орган ГНС одним из следующих способов по выбору налогоплательщика:

а) лично налогоплательщиком или уполномоченным на это лицом;

б) направляется по почте с уведомлением о вручении и с описью вложения;

в) средствами электронной связи в электронной форме при условии соблюдения требований Закона об электронном документообороте и Закона об ЭЦП.

Инструкцией установлено, что налогоплательщик до 1 марта года, следующего за отчетным периодом, имеет право обратиться с запросом в соответствующий орган ГНС с просьбой предоставить разъяснения по заполнению годовой налоговой декларации, а орган ГНС обязан предоставить бесплатные услуги по таким обращениям.

Декларация будет состоять из десяти разделов, подаваемых на двух двусторонних листах формата А-4:

Раздел I «Общие сведения»

Раздел II «Доходы, которые включаются в общий годовой налогооблагаемый доход»

Раздел III «Доходы, полученные физическим лицом - предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности»

Раздел IV «Доходы, полученные физическим лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность»

Раздел V «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц»

Раздел VI «Расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок»

Раздел VII «Сведения о недвижимом имуществе»

Раздел VIII «Сведения о движимом имуществе»

Раздел IX «Сведения о вкладах в банках, ценных бумагах и других активах»

Раздел X «Обязательства финансового характера и прочие расходы».

Также декларация будет содержать девять приложений, содержащих расчеты отдельных видов доходов (расходов) и являющихся составной частью декларации:

Приложение 1 «Информация о лице, уполномоченном на заполнение декларации»

Приложение 2 «Перечень сумм расходов, включаемых в состав налоговой скидки в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Украины»

Приложение 3 «Сведения о доходах, имущественном положении, расходах, обязательствах финансового характера членов семьи налогоплательщика»

Приложение 4 «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученные от операций продажи (обмена) объектов недвижимого и движимого имущества»

Приложение 5 «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученные от предоставления недвижимости в аренду (субаренду), жилой наем (поднаем)»

Приложение 6 «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученные от операций с инвестиционными активами»

Приложение 7 «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученные в результате принятия в наследство или в дар имущества»

Приложение 8 «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученные из источников за пределами Украины»

Приложение 9 «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученные физическим лицом - предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности».

Указанные приложения без декларации считаются недействительными, они заполняются и подаются исключительно при наличии таких доходов (расходов).

Разделы I - VI декларации и приложения к декларации (кроме приложения 3 к декларации) заполняют все налогоплательщики.

Разделы VII - X декларации и приложение 3 к декларации заполняют лишь отдельные категории граждан, которые в соответствии с законом обязаны отражать в налоговой декларации сведения о доходах, имущественном положении, расходах, обязательствах финансового характера, информацию относительно указанных сведений членов семьи в случаях и размерах, определенных законом.

В декларации указываются все предусмотренные в ней сведения (показатели), кроме случаев, прямо указанных в декларации. Если какая-то строка декларации не заполняется из-за отсутствия информации (операции, суммы), то в такой строке ставится прочерк, кроме случаев, прямо определенных декларацией.

Информация об инвестиционных активах в декларации будет отражаться в Разделе IX «Сведения о вкладах в банках, ценных бумагах и других активах», а именно:

- в строке 2 будет указываться общая сумма всех видов ценных бумаг в соответствии с их номинальной стоимостью;

- в строке 3 будет указываться размер взносов (паев) в уставные (паевые) фонды предприятий (организаций), то есть общая стоимость корпоративных прав по состоянию на конец отчетного налогового года как на территории Украины, так и за ее пределами.

Расчет инвестиционной прибыли будет осуществляться в приложении 6 «Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученных от операций с инвестиционными активами».

Это Приложение заполняется и подается в случае получения налогоплательщиком в течение отчетного периода доходов от операций с инвестиционными активами.

Расчет финансового результата (инвестиционной прибыли или инвестиционного убытка) операций по отдельным инвестиционным активам отражается в соответствующих строках 1 - 4 раздела I с указанием их наименования и характеристики в колонке 3.

В колонке 4 указывается сумма дохода, полученного плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива.

В колонке 5 указывается сумма расходов на приобретение отдельного инвестиционного актива.

В колонке 6 отражается финансовый результат (инвестиционная прибыль или инвестиционный убыток) операций по отдельным инвестиционным активам.

Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между значением колонки 4 и значением колонки 5.

Инвестиционный убыток рассчитывается как отрицательное значение разности между значением колонки 4 и значением колонки 5.

В строке 5 отражается сумма инвестиционных прибылей и инвестиционных убытков текущего отчетного года, которая рассчитывается как сумма значений колонки 6.

В строке 6 отражается сумма отрицательного значения общего финансового результата операций с инвестиционными активами предыдущего отчетного года.

Значение строки 6 равно значению строки 7 приложения 6 к декларации за предыдущий отчетный налоговый год, в случае если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами предыдущего отчетного года имеет отрицательное значение.

В строке 7 отражается общий финансовый результат операций с инвестиционными активами, который рассчитывается как разница между значениями строк 5 и 6.

Если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.

Представление годовой декларации и уплата
НДФЛ по операциям с инвестиционными активами

Обязанность граждан ежегодно подавать декларацию о своем имущественном состоянии и доходах за истекший год в установленном законом порядке в налоговые инспекции по месту жительства определена ч. 2 ст. 67 Конституции Украины.

Норма пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 разд. I НК Украины непосредственно обязывает налогоплательщика подавать в контролирующие органы в порядке, установленном налоговым и таможенным законодательством, декларации, отчетность и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Плательщики НДФЛ ведут учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода в соответствии с утвержденной органом ГНС форме.

Подпунктом 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины установлено, что учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется налогоплательщиком самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов.

При этом в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами налогоплательщик не включает доход, полученный в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода не превышает суммы месячного минимального прожиточного уровня, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень.

Если доход, полученный от продажи инвестиционного актива в отчетном налоговом году не превышает упомянутой выше суммы, то сведения о такой продаже в декларацию не вносятся.

Налогоплательщик, который проводит операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, имеет право заключить договор с таким торговцем о выполнении им функций налогового агента (пп. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины). Обратим внимание! - имеет право, то есть такой торговец не обязан быть вашим налоговым агентом.

Согласно пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины налоговый агент по налогу на доходы физических лиц - это юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента - юридического лица, независимо от организационно-правового статуса и способа налогообложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме), которые обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный разд. IV НК Украины, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 разд. I иразд. IV НК Украины.

Пунктом 176.2 ст. 176 разд. IV НК Украины определено, что лица, в соответствии с НК Украины имеющие статус налоговых агентов, обязаны:

а) своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет налог с дохода, выплачиваемого в пользу налогоплательщика и облагаемого налогом до или во время такой выплаты, за его счет;

б) представлять в сроки, установленные НК Украины для налогового квартала, налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, а также суммы удержанного с них налога в орган ГНС по месту своего расположения. Такой расчет подается только в случае начисления сумм указанных доходов налогоплательщику налоговым агентом в течение отчетного периода. Ведение других форм отчетности по указанным вопросам не допускается;

в) представлять по требованию налогоплательщика сведения о сумме выплаченного в его пользу дохода, сумме примененных социальных налоговых льгот и сумме удержанного налога;

г) представлять в орган ГНС другие сведения о налогообложении доходов отдельного налогоплательщика в объемах и в соответствии с процедурой, определенной разд. II и разд. IV НК Украины;

д) нести ответственность в случаях, определенных НК Украины.

ГНАУ в Письме N 7836/6/17-071 разъяснила, что если договор купли-продажи инвестиционных активов заключается между физическим лицом и юридическим лицом (в том числе профессиональным торговцем ценными бумагами, с которым заключен договор о выполнении функций налогового агента), то такие лица должны выполнить все функции, возложенные на налогового агента (ст. 176 НК Украины), в том числе относительно уведомления налоговых органов по форме N 1ДФ.

В этом же Письме ГНАУ отмечает, что если договор купли-продажи инвестиционных активов заключается между двумя физическими лицами, то нотариус, удостоверяющий соответствующий договор об отчуждении ценных бумаг, должен подать в налоговый орган ГНС по месту нахождения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса информацию о таком договоре, включая информацию о его стоимости, в порядке, установленном разд. IVНК Украины для налогового расчета.

Казалось бы, все прекрасно, - заключил с брокером договор и спи спокойно, так как он сам рассчитает и уплатит НДФЛ в бюджет. Но не все так просто.

Есть в НК Украины норма, согласно которой ведение обязанности налогового агента для профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, не освобождает налогоплательщика от обязанности декларирования результатов всех операций по купле и продаже инвестиционных активов, осуществленных в течение отчетного (налогового) года как на территории Украины, так и за ее пределами, за исключением случаев, указанных в пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины (абзац 3 пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170). То есть независимо от того, заключило ли физическое лицо договор с таким торговцем или нет, оно все равно обязано после окончания налогового года в срок до 1 апреля года, следующего за отчетным, представить в налоговый орган годовую налоговую декларацию с указанием полученных доходов.

При этом Законом N 3609 внесены изменения в пп. 170.2.9 пп. 170.2 ст. 170 разд. IVНК Украины, вступающие в силу с 1 января 2012 года. Этими изменениями установлено, что налоговым агентом налогоплательщика, который осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, является такой профессиональный торговец.

То есть, если, начиная с 1 января 2012 года или позже заключили договор с профессиональным торговцем ценными бумагами (брокером) о брокерском обслуживании и занялись торговлей ценными бумагами, то все функции налогового агента, независимо от того, заключен ли договор о выполнении брокером таких функций, обязан будет выполнять такой брокер.

Изменениями также установлено, что соответствующая методика определения инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при выполнении функций налогового агента устанавливается Минфином Украины совместно с центральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование рынка ценных бумаг.

Итак, граждане, которые в течение отчетного года получали доходы от продажи инвестиционных активов, должны согласно НК Украины до 1 апреля года, следующего за отчетным, подать налоговому органу по месту жительства годовую налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах и самостоятельно до 1 августа уплатить налог с суммы полученной инвестиционной прибыли. Если же налогоплательщиком заключен договор о выполнении брокером функций налогового агента, то уплатить налог должен такой брокер.

Список использованных документов

ЗК Украины - Земельный кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины»

Закон об электронном документообороте - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте»

Закон об ЭЦП - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 852-IV «Об электронной цифровой подписи»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Закон о НДФЛ - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу)

Положение N 632 - Положение о требованиях к стандартной (типовой) форме деривативов, утвержденное Постановлением КМУ от 19.04.1999 г. N 632

Решение N 1942 - Решение ГКЦБиФР Украины от 22.12.2010 г. N 1942 «Об установлении признаков фиктивности ценных бумаг и деривативов»

Письмо N 7836/6/17-071 - Письмо ГНАУ от 21.04.2011 г. N 7836/6/17-071 «О рассмотрении письма [относительно особенностей налогообложения отдельных видов доходов]»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 42 (824),
17 октября 2011 г.
Подписной индекс 40783