Об уплате НДС

В Украине существует целый ряд надбавок, наценок, скидок, вознаграждений, сборов, которые увеличивают или уменьшают цену товаров (работ, услуг). При этом при проверках возникает много вопросов, связанных с налогообложением этих сумм и, в частности, налогом на добавленную стоимость (до 1 октября 1997 года, т.е. до момента введения в действие Закона Украины от 05.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость"). В связи с этим следует остановиться на некоторых из них.

В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" налогооблагаемый оборот с реализованных товаров (работ, услуг) исчислялся исходя из их стоимости по свободным ценам и тарифам, государственным фиксированным, регулированным ценам и тарифам, которые включают налог на добавленную стоимость по установленной ставке. У торговых, заготовительных, оптовых, снабженческо-сбытовых и других предприятий, предоставляющих торговопосреднические услуги, налогооблагаемым оборотом считалась сумма валового дохода, полученного в виде надбавок, наценок, скидок, вознаграждений, сборов, как разница между ценой реализации товаров и стоимостью их приобретения с налогом на добавленную стоимость.

Независимо от того, как исчислялся налогооблагаемый оборот, при его определении согласно пункту 1 статьи 4 Декрета в него включалась сумма акцизного сбора и плата за организацию программ телевидения и радиовещания в установленных размерах, а также суммы других надбавок к ценам (тарифам), которые предусмотрены действующим законодательством. При этом размер надбавки, цель ее введения, порядок исчисления не имели значения.

Но следует отметить, что Закон Украины от 01.07.93 г. N 3355-XII "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Украины" дополнил пункт 1 статьи 4 вышеуказанного Декрета словами "за исключением отчислений от выручки в отпускных ценах, которые направляются на восстановление насаждений виноградников, садов, ягодников и хмеля, а также ухода за ними до начала созревания".

Этот Закон был опубликован 7 июля 1993 года и с этой даты вступил в действие. Исходя из этого, предприятия, изготавливающие вина, коньяки, пиво и другую аналогичную продукцию, не уплачивали налог на добавленную стоимость с сумм надбавки к цене на эту продукцию. Размер надбавки на винодельческую продукцию и пиво разный, а именно: в винодельческой отрасли действует надбавка согласно распоряжению Кабинета Министров Украины от 19.02.96 г. N 121-р, которым продлено действие распоряжения от 26.10.92 г. N 709-р об отчислениях 8 процентов от выручки в отпускных ценах на коньяк, шампанское и плодово-ягодные вина; распоряжением Кабинета Министров Украины от 27.08.96 г. N 543-р продлен до 2000 года срок действия распоряжения Кабинета Министров Украины от 20.03.93 г. N 178-р, которым установлена надбавка 2 процента от выручки в отпускных ценах на пиво всех сортов, производимое в Украине. Надбавки на другие продовольственные товары в Украине, по сообщению Минэкономики Украины, не установлены.

Однако, если отчисления от выручки для восстановления насаждений виноградников, садов, ягодников и хмеля были исключены из налогооблагаемого оборота в соответствии с Законом, то плата за организацию программ телевидения и радиовещания не облагается по причине ее отмены. Так Министерство экономики Украины по согласованию с Министерством финансов Украины письмом от 28.11.94 г. N 31-18-а/196 сообщило, что письмо Минэкономики Украины от 13.01.92 г. N 34-1216 "О плате за организацию программ телевидения и радиовешания" с 1 января 1995 года утратило силу.

В соответствии с подпунктом "г" пункта 17 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 31.03.93 г. N 18, налогооблагаемый оборот увеличивается на сумму государственных таможенных или других сборов (кроме полностью поступающих в бюджет), а также на суммы страховых и других сборов, связанных с поставкой товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Например, рыночный сбор согласно Декрету Кабинета Министров Украины от 20.05.93 г. N 56-93 "О местных налогах и сборах" должен поступать в бюджет местного самоуправления. Если так оно и происходит, то он не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Но если рыночный сбор вместо уплаты в бюджет остается в распоряжении рынков на основании решений местных органов власти или зачисляется во внебюджетные фонды, то в этих случаях он подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в обязательном порядке".

Что касается страховых сборов, то при включении их в стоимость проезда транспортные и другие предприятия должны исчислять налог на добавленную стоимость с общей стоимости услуг по перевозке.

Надбавками к стоимости услуг по строительству могут быть, например, дополнительные средства, которые получают строительные организации от заказчиков на различные цели, в том числе на развитие базы строительства. Согласно пункту 1 статьи 4 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость" эти средства включаются в налогооблагаемый оборот. Но при получении их на строительство "льготных" объектов, они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. То же, в зависимости от того "льготный" или "налогооблагаемый" объект строится, касается дополнительных средств, полученных строительными организациями от заказчиков для компенсации затрат на командировки своих работников.

Возникают вопросы при обложении НДС сбора в размере 7 процентов от реализации потребителям и населению горюче-смазочных материалов, установленного постановлением Кабинета Министров Украины от 02.02.93 г. N 83 "О порядке сбора и использования средств для финансирования затрат, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования".

Необходимо отметить, что этот сбор с момента его введения (со 2 февраля 1993 года) не подлежал обложению налогом на добавленную стоимость. Отчисление сбора от реализации потребителям и населению автомобильного бензина, дизельного топлива, автомобильного и дизельного масел, сжиженного и сжатого газа для заправки транспортных средств в размере 7 процентов от стоимости реализованных нефтепродуктов предусмотрено для целевого использования. По этому сбору установлена специальная отчетность (форма 10-д, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 29.06.93 г. N 126). Об освобождении этого сбора от обложения НДС сообщалось письмом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 11.03.94 г. N 14-318/10-863 "О налоге на добавленную стоимость", от 16.03.94 г. N 16-220 "О проведении проверок по вопросам ценообразования", от 27.04.95 г. N 10-321/10-1892 "О налоге на добавленную стоимость".

Постановлением Кабинета Министров Украины от 29.02.96 г. N 249 "О мерах по реализации программ отечественного самолетостроения" предусмотрено формирование финансовых ресурсов для развития авиационного транспорта с отчислений в размере 5 процентов себестоимости авиаперевозок авиакомпаниями (авиатранспортными предприятиями) независимо от формы собственности, добровольных взносов украинских и зарубежных юридических и физических лиц, других поступлений. В связи с этим возникают вопросы относительно применения этого постановления Кабинета Министров Украины, включая вопрос обложения налогом на добавленную стоимость надбавки к цене билета или стоимости перевозки в виде 5 процентов себестоимости авиаперевозок.

Для правильного ответа обратимся снова к Декрету Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 14-92 "О налоге на добавленную стоимость", в котором определено, что в налогооблагаемый оборот включаются также все суммы надбавок к ценам и тарифам.

Исходя из этого, все надбавки, наценки, вознаграждения и сборы, касающиеся цен и тарифов, в том числе включаемые в стоимость билетов и перевозок, облагаются налогом на добавленную стоимость, и налог платиться в бюджет плательщиками, которые предоставляют эти услуги, для чего они должны налог на добавленную стоимость начислить на стоимость услуг, которая включает надбавку, и получить налог от потребителей.

Множество вопросов возникало в связи с принятием Положения о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденного совместным приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. N 120/190 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 19.09.96 г. N 546/1571, согласно пункту 21 которого сумма уценки вышеуказанных товаров и продукции относится на уменьшение торговых надбавок уцененных товаров, фонда дооценки товарноматериальных ценностей и при недостаточности этих источников - на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Чтобы правильно ответить на этот вопрос, следует вспомнить, что налогооблагаемый оборот в торговых, заготовительных, оптовых, снабженческих, сбытовых, а также других предприятиях, которые предоставляли посреднические услуги (в том числе, которые реализовывали уцененные товары) согласно пункту 27 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 10.02.93 г. N 3 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 31.03.93 г. N 18, определялся как сумма полученного валового дохода, исчисленного в виде разницы между ценой реализации товаров (работ,услуг) и ценами, по которым они производили расчеты с поставщиками, включая суммы налога на добавленную стоимость.

Наценки, надбавки, скидки, вознаграждения, сборы применяли к стоимости товаров с налогом на добавленную стоимость. При этом с валового дохода, полученного от реализации товаров, не исчислялась отрицательная разница, полученная от перепродажи товаров по ценам, ниже цен приобретения, на что обращалось внимание в пункте 27 вышеуказанной Инструкции N 3. Поэтому убыточная реализация не вычитается с прибыльных продаж для обложения налогом на добавленную стоимость.

И последнее. Суммы наценок, надбавок, скидок, вознаграждений, сборов и налога на добавленную стоимость отражались в декларации по налогу на добавленную стоимость формы 1 в графе 3 соответственно в колонках "Оборот", "НДС" или в форме 2 в графах соответственно 1 и 2, а также включались соответственно в общую сумму реализации товаров (работ,услуг) и в сумму налога на добавленную стоимость с этой реализации.

Этот порядок действовал только до 1 октября 1997 года. После введения в действие Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97 "О налоге на добавленную стоимость" (т.е. с 01.10.97 г.) база обложения налогом на добавленную стоимость с продажи товаров (работ,услуг) определяется в соответствии со ст. 4.1 исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулированным ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком.