Нюансы заполнения Приложения AM
к Налоговой декларации по налогу на прибыль

Основным элементом операционных расходов, по которому у многих плательщиков налога на прибыль бухгалтерская прибыль отличается от налоговой, является амортизация необоротных активов. Именно этому показателю уделяют первостепенное значение контролирующие органы во время проверок Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий. И это при том, что данные, отраженные в специальном Приложении AM, не всегда напрямую связаны с расходами плательщика налога на прибыль за отчетный (налоговый) период.

В форме Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденной Приказом N 897, Приложение AM предназначено для отражения начисленной амортизации по правилам налогового учета за отчетный период.

На это указывает графа 5 Приложения AM "Рассчитанная сумма амортизации за отчетный (налоговый) период в соответствии с пунктом 138.3 статьи 138 Налогового кодекса Украины").

Общеизвестно, что начисленная в отчетном периоде амортизация необоротных активов не всегда будет признаваться расходами в этом же периоде. Это в первую очередь касается плательщиков налога на прибыль, которые занимаются выпуском готовой продукции. Именно у этой категории налогоплательщиков выпущенная и реализованная продукция могут существенно расходится по времени.

И в итоге получается, что некоторые данные, отраженные в Приложении AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, могут вовсе и не влиять на финансовый результат до налогообложения, отраженный в финансовой отчетности. Речь идет об амортизационных отчислениях, отнесенных в дебет счетов 23 "Производство" и 91 "Общепроизводственные расходы", по продукции, оставшейся на складах или в составе незавершенного производства.

Возьмем, к примеру, предприятие, которое тратит на изготовление готовой продукции (сложного объекта) несколько лет (это могут быть турбины, самолеты, корабли, объекты космической деятельности и т. д.). В отчетном периоде такое предприятие может реализовывать объект, изготовленный в предыдущих отчетных периодах, но в Приложении AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий оно должно будет отражать начисленную амортизацию за отчетный период, которая пока числится в бухгалтерском учете в составе незавершенного производства и к реализации текущего периода никакого отношения не имеет.

Сумма такой амортизации может существенно отличаться и не совсем оправдано корректировать объект налогообложения как в большую, так и меньшую сторону. Однако такое расхождение оправдано, потому что реально выделить из данных учета сумму амортизации из реализованной продукции невозможно из-за различного удельного веса - амортизации в каждой единице продукции. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета.

Кто должен заполнять Приложение АК к
Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий?

Начиная с 2015 отчетного года объект налогообложения налогом на прибыль определяется по новым правилам.

В погоне за сближением налогового и бухгалтерского учета законодатель отменил понятие налогового учета по налогу на прибыль в таком виде, как все его понимали много-много лет (с налоговыми расходами, особым порядком учета возвратной финансовой помощи, безнадежной дебиторской задолженности и т. д.).

На смену отдельному налоговому учету налога на прибыль пришли налоговые разницы, которые (в целях, определения суммы налога на прибыль к уплате) уменьшают или увеличивают финансовый результат до налогообложения из финансовой отчетности.

Основными разницами, которым отвели первые строки (1.1.1 и 1.2.1) в Приложении PI к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, являются бухгалтерская и налоговая амортизация.

Заметим, что налоговая амортизация по основным средствам в первые годы эксплуатации объектов основных средств будет меньше бухгалтерской.

Например, в случае когда сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в бухгалтерском учете меньше чем минимально допустимые сроки амортизации основных средств и других необоротных активов, то для расчета амортизации используются сроки, установленные пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины.

Допустим, что по группе 9 "Прочие основные средства" в бухгалтерском учете используется минимально допустимый сроком полезного использования 6 лет, а в налоговом для этой группы такой срок составляет 12 лет.

В этой ситуации в первые шесть лет эксплуатации бухгалтерская амортизация по объектам этой группы будет выше налоговой.

Следовательно, можно говорить о том, что в целях расчета налога на прибыль, финансовый результат из Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) (форма N 2) увеличивается на разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией.

И лишь с седьмого года эксплуатации объекта основных средств бухгалтерская амортизация будет равна нулю, а налоговая амортизация превысит бухгалтерскую. Такая ситуация будет продолжаться в общей сложности шесть лет.

В целях расчета налога на прибыль, финансовый результат из Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) (форма N 2) уменьшится на разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией.

Однако правила налогообложения у нас так стремительно меняются, что все это также может измениться в любой момент.

В случае когда сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в бухгалтерском учете равны или являются большими, нежели те, что установлены пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины, то для расчета амортизации используются сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, установленные в бухгалтерском учете.

Предположим, что минимально допустимый срок полезного использования компьютерной техники в бухгалтерском учете составляет 5 лет, а для налогового учета он предусматривает 2 года. В этом случае налогоплательщик обязан и в налоговом учете применять срок 5 лет. Соответственно, что никаких налоговых разниц возникать в этом случае не будет, так как бухгалтерская и налоговая амортизация будут равны.

В связи с тем, что порядка составления Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий нет и не будет, поэтому о необходимости плательщиками налога на прибыль подачи Приложения AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий можно судить лишь исходя из норм разд. IІІ НК Украины.

В частности, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст 134 разд. IІІ НК Украины установлено, что для налогоплательщиков, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн, объект налогообложения может определяться без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), определенного согласно положениям разд. IІІ НК Украины.

Отражение разниц в зависимости от видов совершаемых операций и норм НК Украины, которые предусматривают соответствующее корректировки финансового результата до налогообложения, осуществляется в Приложении РІ "Разницы" к строке 03 PI к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

Для отражения разниц, возникающих при начислении амортизации основных средств и нематериальных активов, используются данные Приложения AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

В Приложении AM отражаются показатели балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов, суммы амортизации за отчетный (налоговый) период в соответствии с п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины.

Итоговый результат с графы 5 строки 1.2.1 Приложения AM переносится в строку 1.2.1 Приложения PI к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

Следовательно, если налогоплательщик, у которого годовой доход (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн, принял решение не применять корректировки финансового результата до налогообложения, в том числе на разницы, возникающие при расчете амортизации основных средств и нематериальных активов в соответствии с положениями п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины, то Приложение AM таким налогоплательщиком не подается.

Приложение AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий в обязательном порядке заполняют налогоплательщики, у которых годовой доход (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн.

Приложение AM к Налоговой деклараций по налогу на прибыль предприятий также обязаны будут заполнять и подавать налогоплательщики, у которых годовой доход (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн, но они добровольно приняли решение корректировать финансовый результата до налогообложения.

Порядок заполнения Приложения AM к
Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий

Если посмотреть на содержание Приложения AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, то мы сразу же увидим, что не все строки, указанные в данном Приложении должны быть заполнены.

В ст. 138 разд. IІІ НК Украины речь идет о подсчете разниц только по основным средствам и нематериальным активам. Но вот в самой форме Приложения AM приведены не только основные средства, но также и прочие необоротные материальные активы (это группы 10 - 16).

То есть, в Приложении AM перечислены все 16 групп объектов из пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины. В действительности это не отвечает положениям НК Украины, поскольку вовлекает в пересчет не тот перечень объектов.

А так как приоритет у нас отдается нормативным документам, имеющим высшую юридическую силу, то руководствоваться нужно именно нормами НК Украины, а не Приказом N 897.

Г Ф С У в Письме N 15392/6/99-99-15-02-02-15 относительно МНМА отметила, что поскольку они не относятся к основным средствам, то разницы, которые определяются в соответствии со ст. 138 разд. IІІ НК Украины, по таким активам у плательщика не возникают.

Относительно граф Приложения AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий вопросов у налогоплательщиков быть не должно.

Чтобы понять какие строки нужно заполнять, а какие нет, необходимо уточнить перечень материальных активов, которые считаются основными средствами для целей налогового учета.

Повторимся, что в соответствии со ст. 138 разд. IІІ НК Украины финансовый результат корректируется лишь по основным средствам и нематериальным активам.

Какие активы относятся к основным средствам для целей налогового учета?

Подпунктом 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины (в редакции действующей с 01.09.2015 г.) установлено, что к основным средствам относятся материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 6000 грн, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые назначаются налогоплательщиком для использования в его хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 6000 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).

Следовательно, учитывая нормы п. 5 П(С)БУ 7, к основным средствам для целей налогового учета относятся:

- земельные участки (группа 1);

- капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством (группа 2);

- здания, сооружения и передаточные устройства (группа 3);

- машины и оборудование (группа 4);

- транспортные средства (группа 5);

- инструменты, приборы, инвентарь (мебель) (группа 6);

- животные (группа 7);

- многолетние насаждения (группа 8);

- другие основные средства (группа 9).

Какие основные средства подлежат амортизации в налоговом учете?

Расчет амортизации основных средств или нематериальных активов осуществляется в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. І НК Украины, подпунктами 138.3.2-138.3.4 п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины.

При таком расчете применяются методы начисления амортизации, предусмотренные национальными П(С)БУ, кроме "производственного" метода (пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины).

Группы основных средств (необоротных активов) и минимально допустимые сроки их амортизации в налоговом учете определены в пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. IІІ НК Украины.

Согласно п. 22 П(С)БУ 7 объектом амортизации является амортизируемая стоимость (кроме стоимости земельных участков, природных ресурсов и капитальных инвестиций).

Земельные участки относятся к основным средствам, но амортизацию по ним начислять не нужно ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Не подлежат амортизации природные ресурсы, которые не относятся к основным средствам, а являются прочими необоротными материальными активами. В налоговом учете - это группа 13.

Для групп 1 (земельные участки), 10 (библиотечные фонды), 11 (малоценные необоротные материальные активы), 13 (природные ресурсы) минимально допустимые сроки полезного использования не установлены.

Однако библиотечные фонды и малоценные необоротные материальные активы (МНМА) в бухгалтерском учете подлежат амортизации. Более того, амортизация МНМА и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости, и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта 100 % его стоимости.

При желании предприятие вправе применять другие методы начисления амортизации, указанные в п. 27 П(С)БУ 7.

Следовательно, в Приложении AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия относительно основных средств заполнять необходимо такие строки: А1, А2, А3, А4, А5, А6, А7, А8, А9. По строкам А1 и А2 графа 5 не заполняется, так как амортизация по этим группам основных средств не начисляется.

Как корректировать амортизацию

Для того, чтобы правильно определить налоговые разницы по амортизации основных средств в Приложении РІ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий нужно увеличить по строке 1.1.1 финансовый результат на бухгалтерскую амортизацию.

В этой строке отражают сумму начисленной бухгалтерской амортизации основных средств и нематериальных активов. То есть здесь необходимо отразить начисленную в течение отчетного периода бухгалтерскую амортизацию, которую накапливают по кредиту субсчетов:

- 131 "Износ основных средств";

- 133 "Накопленная амортизация нематериальных активов";

- 135 "Износ инвестиционной недвижимости" - если предприятие оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости.

ГФСУ в Письме N 27011/6/99-99-19-02-02-15 отметила, что если предприятие выбирает оценку инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, то объект инвестиционной недвижимости не будет подлежать амортизации согласно П(С)БУ 7, в этом случае налогоплательщик не корректирует финансовый результат до налогообложения на разницы, которые формируются в соответствии с положениями ст. 138 разд. IІІ НК Украины, в том числе начисленную амортизацию.

Что касается начисленной амортизации по субсчету 132 "Износ прочих необоротных материальных активов", то корректировать финансовый результат по ней не нужно.

В Приложении AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий амортизация по этим необоротным активам (строки А10 - А16) также не отражается.

Следовательно, сколько амортизации по прочим необоротным активам плательщик начислит в бухгалтерском учете, столько же будет отражено и в налоговом учете.

В графах 3 и 4 показывают балансовую стоимость основных средств и нематериальных активов на начало отчетного (налогового) периода по данным налогового учета (на 01.01.2016 г.) и наконец отчетного периода. Если отчетность подается за полугодие, то это будет 30.06.2016 г.

Под балансовой стоимость следует понимать остаточную стоимость, которая представляет собой разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива и суммой его накопленной амортизации (износа). Именно эта стоимость включается в валюту Баланса.

Пример. Производственное предприятие в 1-м полугодии 2016 года начислило в бухгалтерском учете амортизации на сумму 310 000 грн, в том числе по кредиту субсчетов:

- 131 "Износ основных Средств" - 250 000 грн;

- 132 "Износ прочих необоротных материальных активов" - 50000 грн;

- 135 "Износ инвестиционной недвижимости" - 10 000 грн.

Амортизация основных средств (без прочих необоротных материальных активов) по правилам налогового учета за 1-е полугодие 2016 года составила 295000 грн.

Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией возникла из-за применения производственного метода начисления амортизации, проведенной дооценки основных средств, которая не подлежит амортизации в налоговом учете и наличия непроизводственных основных средств.

Фрагменты заполнения Приложений АМ и РІ к Налоговой декларации по НДС покажем на рисунках 1 и 2 соответственно.

Рисунки 1, 2 для ознакомления находится: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

Приказ N 897 - Приказ Минфина Украины от 20.10.2015 г. N 897 "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий"

Письмо N 27011/6/99-9919-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. N 27011/6/99-99-19-02-02-15 "Относительно разниц, учитываемых при Определении объекта обложения налогом на прибыль в случае осуществления операций с инвестиционной Недвижимостью"

Письмо N 15392/6/99-99-15-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 18.07.2016 г. N 15392/6/99-99-15-02- 02-15 "Относительно права корректировки финансового результата до налогообложения на сумму начисленной амортизации на малоценные необоротные материальные активы"

Людмила Волинец

"Консультант бухгалтера" N 16 (812) 22 серпня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)