Результати інвентаризації:
оформляємо та відображаємо в обліку

Відсутність розбіжностей між фактичною наявністю майна та обліковими даними - мрія будь-якого бухгалтера. Але іноді інвентаризація підносить сюрпризи у вигляді надлишків або недостач матцінностей. Ситуація, звісно, прикра, але цілком вирішувана. У цій консультації розкриємо всі подробиці, пов'язані з урегулюванням інвентаризаційних різниць.

Усе пізнається у порівнянні: виявляємо надлишки
та недостачі

Після закінчення інвентаризації оформлені описи підписують усі члени комісії та матеріально відповідальні особи. Один примірник кожного опису передають до бухгалтерії. Тут їх спершу перевіряють, а потім виводять результати інвентаризації: в інвентаризаційному описі разом із даними про фактичну наявність проставляють кількісні та вартісні показники цінностей за даними бухобліку.

Результати порівняння даних бухобліку з фактичними відомостями (надлишок чи недостачу) заносять до порівняльних відомостей (додатки 2, 4 і 6 до Інструкції N 90). Скільки примірників такої відомості складати, нормативка умовчує. Але, як правило, порівняльну відомість складають в одному примірнику, який залишається в бухгалтерії. Але тут у нас два важливі зауваження.

По-перше, причиною розбіжностей можуть бути помилки в обліку. Перш ніж визнати виявлену різницю остаточним надлишком чи недостачею, необхідно виключити з розгляду можливі помилки бухобліку. Можливо, "знайдене" майно просто раніше помилково не оприбуткували або ж воно було враховане не як основний засіб, а як малоцінка і згодом списане раніше строку. Недостача матцінностей також може мати "облікову" природу (наприклад, один і той самий товар оприбуткували двічі). Усе це суто облікові огріхи. Якщо ви знайдете первинні документи, що це підтверджують, то на підставі бухгалтерської довідки виправіть виявлені помилки.

Якщо в процесі порівняння залишилися позиції, щодо яких не вдалося врегулювати розбіжності даних бухобліку і даних інвентаризації шляхом внесення виправлень до бухобліку, регулювання різниць за пересортицею, застосування норм природного убутку, то такі позиції визнаються надлишком чи недостачею.

По-друге, в порівняльних відомостях потрібно зазначити вартість надлишку і недостачі. Щодо недостач проблем немає - такі дані можна почерпнути з бухобліку. Складніше з надлишком матцінностей, щодо яких не вдалося знайти ані причину їх виникнення, ані первинні документи. Через це вартість об'єкта невідома. Тому знайдені активи слід оцінити, і тут бухгалтерії не обійтися без допомоги комісії. Подробиці цього процесу ми розповімо далі.

Заповнивши порівняльні відомості, бухгалтерія знову передає естафету інвентаризаційній комісії, яка повинна перевірити правильність визначення бухгалтерією результатів інвентаризації, а свої висновки та пропозиції викласти у Протоколі інвентаризаційної комісії (додаток 12 до Інструкції N 90). У ньому наводять детальні дані про причини та осіб, винних у недостачах, втратах, надлишках, зазначають заходи, вжиті щодо таких осіб (п. 16.3 Інструкції N 90).

Пункт 3.4 цієї Інструкції наказує інвентаризаційній комісії отримати письмові пояснення осіб, відповідальних за використання та зберігання нематеріальних активів, щодо виявлених недостач та надлишків. Утім, безумовно, такі пояснення потрібно взяти у кожної матеріально відповідальної особи, у віданні якої виявлено надлишок чи недостачу матцінностей. Ці пояснення долучають до порівняльних відомостей, а для актів інвентаризації грошових коштів та бланків документів суворої звітності (відповідно додатки 7 і 8 до Інструкції N 90) такі пояснення "вмонтовані" у сам акт (опис). На їх основі інвентаризаційна комісія встановлює характер та причини виявлених недостач та надлишків і відповідно до цього визначає порядок регулювання різниць між даними інвентаризації та бухобліку.

Протокол інвентаризаційної комісії подають на затвердження керівнику установи (для централізованої бухгалтерії- керівнику установи, при якій її створено) не пізніше 10 днів після закінчення інвентаризації. До Протоколу додають акти, інвентаризаційні описи, порівняльні відомості та пояснення матеріально відповідальних осіб.

На підставі поданих документів керівник приймає остаточне рішення щодо усунення інвентаризаційних різниць, про що видає відповідний наказ.

Він є "зеленим світлом" для бухгалтерії для оприбуткування надлишку та списання недостач.

Як оприбуткувати надлишки

Якщо йдеться про помилково невраховані об'єкти основних засобів (тобто все ж не повною мірою надлишки), то їх приймають до обліку за справжньою вартістю, а знос визначають за технічним станом об'єктів, з оформленням даних оцінки та зносу відповідними актами (п. 2.7 Інструкції N 90).

Якими мають бути дії установи в разі виявлення надлишку основних засобів, цінних паперів, грошових коштів та інших матцінностей? У цьому випадку звертаємося до абз. 1 п. 17.1 Інструкції N 90, а саме: такі надлишки оприбутковують та зараховують на збільшення прибутків за спеціальним фондом. Уточнимо, що такі надходження поповнюють четверту підгрупу першої групи власних надходжень.

Закономірне запитання, яке при цьому виникає: як правильно оцінити знайдені активи? Оскільки відповіді на це запитання Інструкція N 90 не дає, звернемося до документів, що встановлюють порядок обліку матцінностей.

Необоротні активи

Як оцінювати надлишки основних засобів, інших необоротних активів, у Положенні N 611 не зазначено. Але, як правило, у цьому питанні спираються на пп. 6.2-6.3, абз. 4 п. 3.2, абз. 4 п. 4.2 цього документа, де описано порядок оприбуткування "безоплатних" необоротних активів.

Такі матцінності приймає комісія, створена наказом керівника установи, до складу якоїобов'язково включають працівника бухгалтерії. Вона складає акт, де фіксує найменування, кількість та вартість отриманих об'єктів. Оскільки немає документів, що підтверджують вартість придбання (створення) об'єктів, то первісну вартість визначають на рівні справедливої вартості* на дату отримання, оцінку якої проводять згідно із законодавством (абз. 4 п. 3.2, абз. 4 п. 4.2 Положення N 611).

Незалежна оцінка необоротних активів, виявлених як надлишок, не віднесена ст. 7 3акону N 2658 до обов'язкових. Тому оцінити їх вартість може і комісія, створена в установі, орієнтуючись на аналогічні матцінності, що числяться в обліку. За результатами оцінки складають акт довільної форми.

Якщо ж оцінити майно непросто (наприклад, коли в надлишках - будівля, гараж та інша нерухомість), можна вдатися до послуг професійного оцінювача, який має відповідну ліцензію. До речі, просто так оприбуткувати нерухомість, на яку установа не має відповідних документів, не вдасться. Спершу потрібно довести, що вона дійсно належить установі, отримавши відповідні документи з Держреєстру речових прав на нерухоме майно (ст. 28 3акону N 1952)**. Але може так статися, що нерухомість виявиться безхазяйною, тоді її беруть на облік згідно з Порядком N 868.

Запаси

Держказначейська служба при оцінці запасів, виявлених як надлишок, рекомендує спиратися на п. 3 розд. II Положення N 947 (див. лист від 29.04.2014 р. N 17-04/420-10331). У ньому зазначено: якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх вартість, їх оцінюють та відображають у бухобліку за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості. Отже, і в цьому випадку комісія складає акт оцінки надлишків, орієнтуючись на їх ринкову вартість або аналогічні матцінності, що значаться в обліку.

На підставі акта оцінки та наказу керівника щодо врегулювання інвентаризаційних різниць надлишки оприбутковують як надходження в натуральній формі. Подробиці розглянемо далі.

Документальне оформлення і бухоблік

Процес оформлення надходжень у натуральній формі вже розглядався на сторінках нашої газети (див. газету "Бухгалтерія: бюджет", N 6/2014, с. 25 та N 24/2014, с. 19). Тому сьогодні на ньому предметно не зупинятимемося. Зазначимо тільки, що за сумою виявлених надлишків вносять зміни до кошторису. А щоб провести такі надходження через спеціальний реєстраційний рахунок, подають до органу Держказначейської служби Довідку про надходження в натуральній формі (не пізніше останнього робочого дня звітного місяця).

Надходження матцінностей оформляють і в аналітиці. Зокрема, щодо:

а) основних засобів - Актом прийняття-передачі основних засобів за типовою формою N ОЗ-1 (бюджет). Їм присвоюють інвентарний номер та заводять Інвентарну картку обліку основних засобів в бюджетних установах за типовою формою N ОЗ-6 (бюджет) або ж вносять запис до Інвентарної картки групового обліку основних засобів в бюджетних установах за типовою формою N ОЗ-9 (бюджет). Бухгалтерія реєструє картки в Описі інвентарних карток з обліку основних засобів за типовою формою N ОЗ-10 (бюджет), а матеріально

відповідальні особи - в Інвентарному списку основних засобів за типовою формою N ОЗ-11 (бюджет);

б) запасів - Накладною (вимогою) за типовою формою N З-3, після чого роблять відповідні записи у Книзі складського обліку запасів (форма N З-9).

Оприбуткування надлишків відображають у бухобліку згідно з пп. 1.1, 2.7, 2.14 Типової кореспонденції.

Приклад 1. У результаті інвентаризації в надлишку виявлено радіоприймач та пластикове відро. Перший комісія оцінила в 50 грн, а друге - в 10 грн. На підставі акта оцінки згідно з наказом керівника матцінності оприбутковано, а їх надходження відображено в бухобліку.

Таблиця 1. Відображення в обліку
оприбуткування надлишків

Як списати недостачі

Щоб списати недостачі матцінностей, доведеться витратити трохи більше часу, ніж при оприбуткуванні надлишків. Адже потрібно розрахувати розмір збитку та стягнути такі суми з винних осіб. Утім, далі про усе по черзі.

Необоротні активи

Згідно з п. 9.1 Положення N 611 недостачу необоротних активів списують з балансу. Так само наказує вчиняти й абз. 4 п. 17.1 Інструкції N 90, але при цьому уточнює: суму недостачі відносять на рахунок винних осіб за цінами, за якими обчислюється розмір збитку від крадіжок, недостач, знищення та псування матцінностей, тобто без Порядку N 116 нам не обійтися.

Але оскільки майно держустанов належить їм тільки на праві оперативного управління, то при списанні необоротних активів вони повинні дотримуватися і норм Порядку N 1314. У ньому зазначено: повністю зношені основні засоби, інші необоротні активи, первісна (переоцінена) вартість яких менша 10 тис.грн, списують за рішенням керівника (абз. 5 п. 5 Порядку N 1314). В інших випадках не обійтися без дозволу суб'єкта управління на списання необоротних активів (абз. 1 п. 5 Порядку N 1314). При цьому списують майно після відшкодування його вартості, крім випадків, коли здійснити його неможливо.

Щодо списання об'єктів комунальної власності відповідні порядки затверджують на місцевому рівні. На це звернула увагу Держказначейська служба в листі від 31.03.2014 р. N 17-09/322-7303 (див. газету "Бухгалтерія: бюджет", N 23/2014, с 4). Ними також можуть встановлюватися вимоги щодо отримання дозволу суб'єкта управління майном на списання.

Згідно з п. 1.10 Типової кореспонденції при списанні необоротних активів, за недостачу яких винні особи встановлені і вони згодні відшкодувати збиток, роблять такі проводки:

а) списання необоротних активів:

- на залишкову вартість: Дт 401 - Кт 104-122;

- на суму нарахованого зносу: Дт 131-133 - Кт 104-122;

61) віднесення суми збитку на рахунок винних осіб: Дт 363 - Кт 711 ;

62) якщо винні особи не встановлені, відображають суми недостач на позабалансовому рахунку 07.

Особа, винна в недостачі, може відшкодувати розмір збитків добровільно до каси установи.

Запаси

На відміну від необоротних активів, недостачі запасів можуть виникати з об'єктивних причин, пов'язаних з їх природним убутком.

Як вчиняти з недостачами запасів у межах норм природного убутку, зазначено в абз. 3 п. 17.1 Інструкції N 90. Так, якщо такі запаси придбані:

а) в поточному році - суму недостачі списують на фактичні видатки за розпорядженням керівника установи;

б) у минулих роках - суму недостачі відносять на зменшення результату кошторису.

Згідно з п. 2.9 Типової кореспонденції в першому випадку суму недостачі відображають такими проводками: Дт 801, 802, 811-813-Кт 201, 204, 205, 231-236, 238, 239. Для недостач минулих років роблять такі записи: Дт 431, 432 - Кт 201, 204, 205, 231-236, 238, 239.

Підкреслимо: норми природного убутку застосовують у разі виявлення фактичних недостач і після заліку недостачі цінностей надлишками при пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрату розглядають як недостачу понад норму.

Якщо після заліку недостач надлишками за пересортицею та застосування норм природного убутку все ж утворилася нестача, інвентаризаційна комісія вирішує питання про джерела її покриття.

Так, недостачі запасів понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списують з балансу установи, а суму недостачі відносять на рахунок винних осіб відповідно до Порядку N 116.

Тут необхідно в обліку відобразити записи з віднесення недостач на винуватців (відображення на позабалансі). Вони ті самі, що і для необоротних активів.

Якщо винна особа не встановлена

Коли є підозра, що недостачі виникли внаслідок зловживань, відповідні матеріали протягом п'яти днів після встановлення недостач передають до слідчих органів, а на суму виявлених недостач та втрат подають цивільний позов (п. 17.3 Інструкції N 90). Так само вчиняють, якщо винну особу виявлено, але вона відмовляється відшкодувати збиток.

Згідно з абз. 5 п. 17.3 Інструкції N 90 у цьому випадку втрати та недостачі необоротних активів та запасів списують з балансу установи і зараховують на позабалансовий рахунок 072 "Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей". Там вони продовжують числитися до моменту встановлення винних осіб або надання відповідної інформації від органів дізнання або досудового слідства.

При виявленні винної особи

Суму недостачі списують з позабалансового рахунку і одночасно відображують дебіторську заборгованість на суму відшкодування збитку:

- Дт 363 "Розрахунки з відшкодування завданих збитків"- Кт 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги" (на суму збитків, завданих установі з урахуванням фактичних витрат на відновлення пошкоджених або придбання нових матцінностей та вартості робіт з їх відновлення);

- Дт 363 "Розрахунки з відшкодування завданих збитків" - Кт 642 "Інші розрахунки з бюджетом" (на суму, що підлягає перерахунку до бюджету).

Недостачі та псування від стихійних та інших лих одразу списують на фактичні видатки.

Як визначити розмір збитків

Згідно з п. 2 Порядку N 116 бюджетні установи розмір збитків від недостач визначають згідно з Методикою N 1891 (на наш погляд, Порядок N 116 застосовуємо тоді, коли установлено винуватця). Методикою передбачено 2 види оцінки.

1. Незалежна оцінка. Згідно з п. 104 Методики N 1891 її проводить суб'єкт оціночної діяльності, обраний на конкурсних засадах. За її результатами такий оцінювач подає звіт про оцінку майна, скріплений печаткою та завірений підписом керівника суб'єкта оціночної діяльності. Послуги з оцінки не безоплатні, але їх вартість, як правило, включають до суми збитків, що підлягають відшкодуванню винною особою (якщо винуватець проти, то стягнути таку суму можливо тільки за рішенням суду). Нагадаємо: правила притягнення працівників до повної або часткової матеріальної відповідальності визначають відповідно до ст. 130-138 Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 р.

2. Стандартизована оцінка. її установа може провести самостійно, якщо незалежну оцінку збитків виконати неможливо з таких причин (п. 110 Методики N 1891):

- відсутні дані про майно до і після його розкрадання (недостачі, знищення, псування), окрім даних бухобліку;

- в оцінювача немає можливості особисто оглянути майно (недостачі, знищення, псування);

- майновий збиток завдано внаслідок неправомірних дій із грошовими коштами.

У такому разі збитки оцінюють так. По-перше, визначають коефіцієнт шляхом множення індексів цін виробників промислової продукції за галузями промисловості (за даними Держстату) за період від дати, на яку була визначена балансова залишкова вартість майна, до дати оцінки збитків. Потім на цей коефіцієнт множать балансову залишкову вартість майна, визначену станом на останню звітну дату балансу (абз.5 п. 110 Методики N 1891). Але що, якщо інформації про залишкову балансову вартість немає або вона дорівнює нулю? У такому разі беруть первісну (переоцінену) балансову вартість, зменшену на 50%.

Інформацію щодо проведеної оцінки відображають в Акті оцінки збитків, завданих суб'єкту господарювання (державі, територіальній громаді в особі)*** за формою додатка 20 до Методики N 1891, який затверджує керівник установи.

Суму збитків від недостачі дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей розраховують самостійно згідно із Законом N 217/95 (залучення оцінювачів не передбачено).

Як розпорядитися коштами,
отриманими від винної особи

Відповідно до п.10 Порядку N 116 такими сумами розпоряджаються так. Спочатку відшкодовують завданий збиток з урахуванням фактичних витрат на відновлення пошкоджених або придбання нових матцінностей та вартості робіт з їх відновлення. Суму відшкодованих збитків зараховують до доходу спецфонду (четверта підгрупа першої групи власних надходжень). Потім залишок коштів (за його наявності) перераховують до держбюджету. Таку операцію відображають проводкою:

- Дт 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги" - Кт 642 "Інші розрахунки з бюджетом" (відображають заборгованість установи);

- Дт 642 "Інші розрахунки з бюджетом" - Кт 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" (перерахування коштів до держбюджету).

Списання матцінностей відображають в аналітиці: оформляють Акти про списання основних засобів за типовою формою N ОЗ-3 (бюджет), Акти списання за типовою формою N З-2. При цьому роблять відмітки про вибуття в інвентарних картках та книгах кількісно-підсумовуваного обліку, складського обліку запасів.

Приклад 2. За підсумками інвентаризації виявлена недостача ноутбука (крадіжка). Оскільки в цьому випадку оглянути майно професійний оцінювач не може, установа здійснила стандартизовану оцінку самостійно. Винна особа визначена і відшкодовує збиток в листопаді 2014 року шляхом внесення коштів до каси. Залишкова (балансова) вартість ноутбука на 01.10.20014 p. становить 1500 грн, а його первісна вартість - 2500 грн.

1. Припустимо, що індекс цін виробників промислової продукції в галузі "Виробництво комп'ютерів та периферійного обладнання" за жовтень 2014 року (згідно з даними Держстату, наведеними на його офіційному сайті http://www.ukrstat.gov.ua) становив 101,3%.

2. Стандартизована оцінка збитків дорівнює: 1500,00 грн х 101,3% = 1519,50 грн.

Таблиця 2. Відображення в обліку сгшсання недостачі
та відшкодування збитку винною особою

Надлишки і недостачі у фінансовій
та бюджетній звітності

Матеріали інвентаризації та рішення щодо регулювання розбіжностей затверджуються керівником установи з включенням результатів до звіту за той період, у якому закінчена інвентаризація, а також і до річного звіту (абз. 4 п. 16.3 Інструкції N 90). Інформацію про надлишки та недостачі розкривають у пояснювальній записці. Про те, як відображать їх у звітних формах, див. далі в табл. 3.

Таблиця 3. Відображення результатів інвентаризації
у звітних формах

Головні тези

- Шляхом порівняння даних інвентаризації та бухобліку виявляють надлишки і недостачі матцінностей.

- На підставі наказу керівника надлишок матцінностей оприбутковують як надходження в натуральній формі. Недостачі списують після відшкодування їх вартості. Виняток: коли здійснити це неможливо.

- Оцінку збитку від недостач проводять згідно з Методикою N 1891 або самостійно, або шляхом залучення оцінювача.

__________

* Визначення справедливої вартості можна віднайти тільки в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 "Основні засоби", затвердженому наказом МФУ від 12.10.2010 р. N 1202, яке, як планується, повинне набрати чинності 01.01.2015 р.

** 14 жовтня 2014 року депутати проголосували за зміни до ст. 28 Закону N 1952, що дає вільний доступ до Державного реєстру майнових прав на нерухоме майно.

*** Згідно з листом ФДМУ від 19.03.2012 р. N 10-36-4071 строки складання такого акта установа визначає самостійно, а дату оцінки - за п. 105 Методики N 1891 (якщо працівник добровільно відшкодовує збиток, датою оцінки буде дата відшкодування збитку боржником: якщо ж у судовому порядку - дата подання позову).

Використані документи

Закон N 2658 - Закон України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночної діяльність в Україні" від 12.07.2001 p. N 2658-III.

Закон N 1952 - Закон України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" від 01.07.2004 р. N 1952-IV.

Закон N 217/95 - Закон України "Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей" від 06.06.1995 р. N 217/95-ВР.

Інструкція N 90 - Інструкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджена наказом Головного управління Держказначейства від 30.10.1998 р. N 90.

Порядок N 868 - Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 17.10.2013 р. N 868.

Порядок N 116 - Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.1996 р. N 116.

Порядок N 1314 - Порядок списання об'єктів державної власності, затверджений постановою КМУ від 08.11.2007 р. N 1314.

Методика N 1891 - Методика оцінки майна, затверджена постановою КМУ від 10.12.2003 р. N 1891.

Положення N 947 - Положення з бухгалтерського обліку запасів бюджетних установ, затверджене наказом МФУ від 14.11.2013 р. N 947.

Типова кореспонденція - Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов'язаннями бюджетних установ, затверджена наказом МФУ від 26.06.2013 р. N 611.

Алла Головко,
експерт газети "Бухгалтерія: бюджет"