Роздача товарів в рекламних цілях - податкові наслідки

Бізнесу без реклами не буває! При цьому податкові органи традиційно відносяться до цих витрат з великою підозрою, і це зрозуміло - витрати на рекламу дають платникам податку на прибуток можливість мінімізувати об'єкт оподаткування.

Витрати на рекламу для цілей оподаткування не лімітуються, хоча вони й віднесені до числа витрат подвійного оподаткування (пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України). Витрати на рекламу входять до складу витрат на збут і окремим рядком в Додатку IB до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої Наказом N 1213, не виділяються

Склад витрат на рекламу ПК України не встановлено, більше того, в ПК України немає і визначення поняття реклами. Отже, для визначення поняття та складу витрат на рекламу потрібно керуватися спеціальним законодавчим актом - Законом про рекламу.

Згідно з п. 1 цього Закону реклама - це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.

Отже, реклама - це інформація будь-якого виду, але для розповсюдження інформації потрібний носій; у ст. 1 Закону про рекламу вживається поняття "Рекламний засіб" (засіб, що використовується для доведення реклами до споживача).

Таким засобом може бути все що завгодно, починаючи від аркуша паперу і закінчуючи актором, що вимовляє рекламне оголошення перед публікою. Засобом реклами може бути і товар. При цьому необхідно дотримуватися вимоги ст. 9 Закону про рекламу, яка встановлює, що реклама має бути чітко відокремлена від іншої інформації, незалежно від форм та способів її розповсюдження.

Закон про рекламу встановлює також спеціальні вимоги до реклами по телебаченню, радіо, реклами в друкованих засобах масової інформації, реклами з використанням електрозв'язку, зовнішньої та внутрішньої реклами, реклами на транспорті і реклами під час демонстрації фільмів.

Реклама може розміщуватися (тобто фіксуватися у визначеному місці) або розповсюджуватися. В зв'язку з цим у ст. 1 Закону про рекламу використовується термін - "розповсюджувач реклами" -тобто особа, що розповсюджує рекламу.

Одним із способів розповсюдження реклами є "захід рекламного характеру" - захід з розповсюдження реклами, який має на увазі безкоштовне розповсюдження зразків рекламованих товарів та/або обмін споживачами однієї кількості або одного виду рекламованого товару на інші (ст. 1 Закону про рекламу).

При проведенні таких заходів необхідно, в цілях дотримання вимог ст. 9 Закону про рекламу, чітко відокремити їх від діяльності з продажу (тобто проводити у спеціальний час або у спеціальних приміщеннях чи відділах) або від виставкових заходів, оскільки такі заходи не припускають, згідно зі ст. 1 Закону про рекламу, безкоштовної роздачі товарів

Розповсюдженням реклами буде також роздача так званої сувенірної продукції, на якій нанесені торговий знак підприємства або рекламний текст (слоган). Рекламними засобами може бути офісне (канцелярське) обладнання, якщо на ньому позначені товарний знак, рекламний слоган тощо. Таке офісне обладнання може використовуватися за прямим призначенням, але для розповсюджувача реклами це всього лише засіб (носій) рекламної інформації.

Отже, роздача продукції власного виробництва або куплених товарів (сувенірів, канцелярського, офісного обладнання) є одним з видів розповсюдження реклами.

Найбільш ефективною є безкоштовна роздача товарів.

Найбільшу популярність отримали наступні види рекламних роздач:

- безкоштовна роздача рекламних матеріалів;

- безкоштовна роздача власних матеріалів, товарів, безоплатне виконання робіт та надання послуг;

- безоплатна роздача пробних зразків продукції або семплінг (рекламна роздача товару в упаковці, яка відрізняється від тієї, в якій товар надходить до продажу);

- дегустація;

- безкоштовна роздача під покупку (робиш покупку на визначену суму - отримуєш подарунок);

- роздача інших ТМЦ в рекламних цілях (роздаються різні рекламоносії - товари, на які нанесені логотип або емблема торгової марки, назва підприємства).

Розглянемо податкові наслідки роздачі продукції і товарів в рекламних цілях.

Розпочнемо з того, що усі витрати на виготовлення такої продукції і придбання таких товарів, а також усі витрати, пов'язані з їх роздачею, включаються у витрати як витрати на збут, і відображаються на рахунку 93 "Витрати на збут" і в рядку 06.2 Податкової декларації з податку на прибуток, відповідно.

Сума ПДВ, нарахована (сплачена) при придбанні таких товарів і при придбанні сировини, матеріалів, енергії, робіт, послуг, використаних для виробництва продукції, включається до податкового кредиту. Ніяких обмежень на ці витрати, як вже говорилося, податкове законодавство не встановлює.

Підтвердженням цього є пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України, який встановлює, що заборона на включення у витрати витрат на придбання подарунків не поширюється на витрати, пов'язані зі здійсненням рекламної діяльності, яка регламентується нормами пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України.

Передача продукції (а також робіт та послуг, що також трапляється) і товарів в рекламних цілях не збільшує доходи підприємства, оскільки, згідно з п. 135.4 ст. 135 розд. IIIПК України, дохід від операційної діяльності признається у розмірі договірної (контрактною) вартості, якої в даному випадку немає або яка дорівнює нулю, а звичайні ціни для визначення доходу при безкоштовній передачі товарів, робіт, послуг не застосовуються.

З усім вищезазначеним зазвичай ніхто не сперечається, навіть посадовці контролюючих органів з цим згодні. А при виникненні спорів наведених аргументів цілком вистачає, щоб на будь-якому рівні відстояти право підприємства на збільшення витрат (без зміни доходів).

Спори зазвичай виникають з приводу того, чи обкладається ПДВ безкоштовна роздача продукції (робіт, послуг) і куплених товарів?

Спеціальні виставкові заходи - заходи, які здійснюються з метою просування відповідного товару на ринок, проводяться організовано у певному приміщенні або на захищеному майданчику (у тому числі в місцях реалізації товару) в певні строки, розраховані на зацікавлених та/або професійних відвідувачів, організатор яких обмежив відвідування заходу тими особами, яким згідно із законодавством дозволяється продавати демонстрований товар.

Тут дійсно є про що посперечатися. Більшість фахівців беззастережно стверджують, що об'єкт обкладення ПДВ в даному випадку має місце і у підтвердження наводять абзаці 1 пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, згідно з яким постачання товарів - це будь-яка передача права на розпорядження товаром в якості власника, у тому числі продаж, обмін або дарування такого товару При цьому варто звернути увагу на те, що для передачі будь-якій особі права "на розпорядження товаром в якості власника" потрібна згода такої особи. Дійсно, згідно зі ст. 626 ЦК України, договір - це домовленість двох або більше сторін.

Фахівці, що вважають роздачу товарів в рекламних цілях об'єктом обкладення ПДВ, зазвичай вважають таку роздачу даруванням. При цьому, згідно з ч. 2 ст. 717 ЦК України, договір дарування не може встановлювати обов'язок одарованого здійснити будь-які дії на користь дарувальника,

В зв'язку з цим згадаємо такий рекламний захід, на якому усім, хто забажає пропонується випити пляшку пива, 100 грам горілки, з'їсти тістечко або шоколадку, а потім відповісти на питання: "ну як, смачно?". Задамося й ми риторичним питанням - де ж тут дарування, адже "одарований" ставиться в положення, в якому він вимушений здійснити дії на користь псевдодарувальника?

Але нехай навіть "одержувач цукерочки" не повинен нічого говорити, все одно він стає учасником акції, адже ніхто не даватиме йому коштувати продукцію кондитерів без глядачів. Те ж можна сказати щодо одержувачів сувенірів на виставках, презентаціях і тому подібних заходах. Сувеніри і навіть зразки продукції роздаються рекламодавцем не безкорисливо, а в рекламних цілях. Як бачимо, "рекламні роздачі" ніяк не можуть бути розцінені як подарунки.

Але учасник рекламної акції все ж стає власником виробу, сувеніра тощо, скаже прихильник обкладення ПДВ цієї операції. Не факт - повинен сказати автор. Звичайно, випите пиво і з'їдений торт назад не повернеш (в усякому разі в тому вигляді, в якому вони були спожиті), але у випадках поїдання рекламних зразків потенційним покупцем той, який "поїдає", виявляється не власником з'їденого, а особою, що зробила послугу організаторам рекламного заходу (ось цю послугу можна було б і до складу доходів включити, але тільки як визначити її "звичайну ціну"?!!). Якщо ж рекламна продукція не з'їдена, а забрана додому, то в цьому випадку її одержувач не власник, а "безкоштовний рекламний агент"

Так що безкоштовну роздачу (споживання) харчової продукції вважати об'єктом обкладення ПДВ немає ніяких підстав

А як бути з предметами тривалішого користування, наприклад, із сувеніром, книжковою продукцією, канцприналежностями, адже вони зберігаються у одержувача, стають його власністю? Тут теж все не зовсім так, як хотілося б прибічникам обкладення ПДВ рекламних роздач. Трохи нижче я детально поясню, чому такі операції не можна вважати постачанням. А поки що питання (не риторичне) - чи є постачанням направлення листа (адже він на папері), вітальної листівки (адже вона грошей коштує), рекламного буклету, каталогу тощо?

Не знаю, як читачі, але я ще не чув про те, щоб такі операції хтось десь намагався обкласти ПДВ. А знаєте чому? Та тому що це не постачання, а організаційні (канцелярські) витрати.

Передаючи своїм покупцям сувеніри тощо, підприємство переслідує рекламні цілі - нагадати про себе, передача сувеніра - не мета, а засіб, метод передачі реклами, простіше кажучи, - рекламний носій, що за своїм економічним змістом нічим не відрізняється від рекламного щита, лайт-боксу, на який наклеюють (монтують) рекламні оголошення.

Ну гаразд, усі ці тістечка та сувеніри - дрібниці життя, може сказати навчений досвідом бухгалтер, а ось як бути, якщо в рекламних цілях роздаються дорогі товари, наприклад, пилососи та телевізори?

Часто такі рекламні роздачі представляються як своєрідні лотереї (розіграш призів), а товар передається переможцю за договором купівлі-продажу за 1 гривню.

У добрі, тобто докризові, часи навіть автомобілі та квартири "продавали за гривню".

Розпочну з того, що оформлення подібних договорів є не що інше, як фіктивна угода, тобто угода без наміру створення правових наслідків, обумовлених цією угодою (ст. 234 ЦК України). Подумайте самі, адже в даному випадку у підприємства немає мети продати товар і отримати від цього вигоду.

Мета інша - "розпіарити" себе як "круту" фірму. А цілком можливо, що за цією угодою криється щось гірше, наприклад, бажання ухилитися від податків. Але аналіз усього цього вже не наша справа, це справа податкової міліції.

Якщо ж ніякої фіктивної угоди "купівлі-продажу" не оформлено, а на одержаному авто завжди красуватиметься напис "подаровано фірмою "X"", або на процедуру "дарування" запросять потенційних покупців, та ще й по TV покажуть, то і в цьому випадку об'єкту обкладення ПДВ немає.

Припускаю, що з моєю позицією погодяться не усі, ну що ж... кожен має право на свою думку, але при цьому вирішальне значення має вагомість аргументів.

Розглянемо також, чи виникає об'єкт обкладення ПДФО при рекламних роздачах.

Міндоходів України в Базі знань (категорія 103.23) надало наступну консультацію. Згідно із Законом про рекламу споживачі реклами - це невизначене коло осіб, на яких спрямовується така реклама, послуги, цінні папери, об'єкти права інтелектуальної власності, щодо яких така реклама надається.

З урахуванням цього, вартість такого товару не розглядається як дохід фізичних осіб-споживачів таких рекламних заходів і, відповідно, не є об'єктом оподаткування на доходи фізичних осіб

Отже, якщо одержувачів рекламних товарів, розданих в ході рекламної акції, ідентифікувати неможливо, то питання з ПДФО не виникає. В той же час, якщо за умовами проведення рекламної акції здійснюється ідентифікація одержувачів, то у таких одержувачів виникає дохід і, згідно з пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 розд. IV ПК України, оподатковується за ставкою 15 % - 17 % як додаткове благо.

Як бачимо, в консультації є внутрішнє протиріччя, з одного боку, на нашу думку, абсолютно справедливо стверджується, що вартість товарів, розповсюджених в рекламних цілях, не є доходом фізичних осіб, аз іншої, з незрозумілих причин, стверджується, що якщо одержувач товару ідентифікований (тобто назвав своє прізвище, ім'я, по батькові, податковий номер), то одержаний в рекламних цілях товар фантастичним чином перетворюється на додаткове благо. Звичайно ж, ніякого такого "перетворення" немає і бути не може.

Безкоштовно наданий юридичною особою фізичній особі товар може розглядатися як додаткове благо, тобто благо, що надається на додаток до оплати за виконання робіт, послуг з трудового або цивільно-правового договору, і за надання прав інтелектуальної власності за ліцензійним (авторським) договором.

Якщо ж товар без всяких умов наданий фізичним особам, яких не пов'язують трудові або господарські договори, то такі товари можна розглядати як благодійну допомогу, яка обкладається ПДФО за правилами п. 170.7 ст. 170 розд. IV ПК України, або як подарунок. Якщо подарунок надано юридичною особою, то, згідно з пп. 165.1.39 п. 165.1 ст. 165 розд. IV ПК України, до оподатковуваного доходу не включається вартість подарунків, якщо вона не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

У 2013 році розмір неоподатковуваного цінного подарунка складав 573,50 грн, у 2014 році - 609 грн. Якщо вартість розданих в ході рекламної акції товарів не перевищує вказану межу і є список персоніфікованих осіб, то підприємство повинно виступити податковим агентом в частині заповнення форми N 1-ДФ, відобразивши такий дохід ознакою "160".

Здійснюючи роздачу товарів в рекламних цілях, підприємство повинно підготувати відповідні первинні документи і ні в якому разі не допускати зловживань своїми правами, тобто не маскувати передачу "потрібним людям" дорогих речей під виглядом реклами.

По-перше, потрібно видати наказ керівника з визначенням цілі рекламного заходу, ресурсів, що виділяються для його проведення, у тому числі продукції, товарів, а також із зазначенням осіб, відповідальних за отримання, роздачу товарів, повернення залишків і оформлення документів.

По-друге, передача товарів зі складу має бути оформлена витратними накладними.

По-третє, відповідальні особи повинні скласти звіт про проведення заходу, затвердити його у керівника і передати до бухгалтерії.

Ми розглянули роздачу товарів в рекламних цілях самим підприємством, але нині для підприємства набагато зручніше здійснювати рекламну акцію за допомогою посередників (рекламних агентств), але це тема для окремої статті.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про рекламу - Закон України від 03.07.1996 р. N 270/96-ВР "Про рекламу" в редакції від 11.07.2003 p. N 1121-IV

Наказ N 1213 - Наказ Мінфіну України від 28.09.2011 р. N 1213 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства"

"Консультант бухгалтера" N 2 (750) 20 січня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)