Бухгалтерський та податковий облік гарантійного виконання зобов'язань

Суб'єкти господарювання, що реалізують продукцію з гарантією, як правило, беруть на себе зобов'язання забезпечувати її ремонт або заміну впродовж гарантійного строку

Гарантійний строк - це строк, впродовж якого виготівник (продавець, виконавець або будь-яка третя особа) бере на себе зобов'язання щодо проведення безкоштовного ремонту або заміни відповідної продукції у зв'язку з введенням її в обіг (п. 5 ст. 1 Закону про захист прав споживачів).

Проте в реальному житті з реалізацією продукції з гарантією все набагато складніше, оскільки виробники продукції не завжди є для кінцевих споживачів безпосередніми продавцями. До того ж нерідко виробниками продукції, яка реалізується з гарантією, є нерезиденти.

Хто ж в цьому випадку повинен нести зобов'язання з гарантійних ремонтів або замін?

Перш ніж обліковим працівникам відображати в бухгалтерському та податковому обліку витрати з гарантійного обслуговування, необхідно з'ясувати, як вони виникають у суб'єктів господарювання, за якими товарами або продукцією і хто реально займається їх виконанням.

Порядок виникнення та виконання гарантійних зобов'язань

Якість - одна із основоположних характеристик продукції (товару), яка робить вирішальний вплив на купівельний попит та її конкурентоспроможність. Отже, товар повинен відповідати певним вимогам, що пред'являються до його якості у момент передачі покупцю, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу (ч. 1 ст. 675 ЦК України).

Строк, впродовж якого продавець гарантує якість товару (гарантійний строк), може бути встановлений договором або законом

Тобто, договором може бути визначений інший, триваліший (гарантійний) строк для встановлення якості переданого об'єкту (місяць, квартал, рік тощо), впродовж якого покупець може заявити про свої претензії продавцю і повернути товар.

Починається гарантійний строк з моменту передачі товару покупцю, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу (ч. 1 ст. 676 ЦК України).

Гарантійний строк, встановлений договором купівлі-продажу, подовжується на якийсь час, впродовж якого покупець не міг використати товар у зв'язку з обставинами, залежними від продавця, до усунення їх продавцем.

Також гарантійний строк подовжується на час, впродовж якого товар не міг використовуватися у зв'язку з виявленими в ньому недоліками, за умови повідомлення про це продавця в порядку, встановленому ст. 688 ЦК України.

Гарантійний строк на комплектуючий виріб дорівнює гарантійному строку на основний виріб і починає відлік одночасно з ним.

У разі заміни товару (комплектуючого виробу) неналежної якості на товар (комплектуючий виріб), який відповідає умовам договору купівлі-продажу, гарантійний строк починає відлік з моменту заміни (ч. 4 ст. 676 ЦК України).

Якщо ж продавцем гарантійний строк не встановлений, то, згідно з ч. 2 ст. 680 ЦК України, вимога у зв'язку з недоліками в товарі може бути пред'явлена покупцем за умови, що недоліки були виявлені впродовж розумного строку, але в межах двох років, а відносно нерухомого майна - в межах трьох років з дня передачі товару покупцю, якщо договором або законом не встановлений триваліший строк. Причому впродовж усього цього часу об'єкт основних засобів може використовуватися в господарській діяльності покупця.

У випадку якщо встановити день передачі нерухомого майна неможливо або якщо покупець володів нерухомим майном до укладення договору, зазначені строки обчислюються з дня укладення договору.

Якщо в межах гарантійного строку покупець виявить в товарі дефекти, то продавець зобов'язаний усунути їх за свій рахунок або замінити товар, звичайно, за умови, що він не доведе, що такі дефекти виникли після передачі товару в результаті порушення покупцем правил експлуатації або зберігання товару. Крім того, в подібному випадку покупець має право стягнути з продавця штраф в розмірі, передбаченому ст. 231 ГК України, - за умови, що інший розмір не прописаний в договорі або не встановлений законом.

Звертатися з вимогою про усунення дефектів або заміну товару можна буде не лише безпосередньо до продавця товару. Ця місія може бути доручена його філії, створеній спеціально з цією метою, або підприємству, що задовольняє відповідні вимоги покупців на підставі договору з продавцем, - тобто так званому сервісному центру.

Правовідносини між продавцем та сервісним центром будуються на підставі договору підряду, відповідно до якого сервісний центр зобов'язується виконувати для продавця роботи щодо прийому від покупців, ремонту та заміни дефектних товарів.

При цьому очевидно, що оплата таких робіт надходить не від покупців, а від продавця. Що стосується витрат продавця, які він поніс у зв'язку із задоволенням вимог покупця (у тому числі шляхом оплати вартості робіт сервісного центру), то він має право стягнути їх з виробника, звичайно, за умови, що дефекти в товарі виникли з вини такого виробника.

У тому випадку, якщо продавець товару не є його виробником (виготовлювачем), то, згідно з ч. 3 ст. 678 ЦК України, за бажанням покупця відповідні вимоги можуть бути пред'явлені такому виробнику.

З цією метою виробник також може створювати філії або ж укласти договір із сервісним центром в порядку, аналогічному для продавця та сервісного центру.

Також необхідно мати на увазі, що для гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни дорожніх транспортних засобів (ДТЗ) застосовується спеціальний Порядок N 721.

Цей Порядок зизначає відносини між власниками ДТЗ та суб'єктами господарювання, у тому числі тими, які здійснюють роздрібну торгівлю ДТЗ, підприємствами-виробниками ДТЗ і виконавцями робіт з технічного обслуговування та гарантійного ремонту ДТЗ.

Вимоги Порядку N 721 поширюються на ДТЗ, які підлягають реєстрації ДАІ МВС України.

Вимоги Порядку N 721 не поширюються на:

- великовантажні автомобілі та інші технологічні засоби, які реєструються Держнаглядохоронпраці України;

- гоночні та спортивні механічні транспортні засоби, які реєструються Держкомспорту України;

- трактори, самохідні машини, сільськогосподарську техніку та інші механізми, які реєструються Мінагрополітики України.

Гарантійний строк для фізичних осіб

Основним нормативним документом, що регулює відносини між споживачами товарів та їх виробниками (продавцями), є Закон про захист прав споживачів, який є спеціальним нормативним актом, що має пріоритет над ЦК України, що містить загальні норми щодо гарантійних зобов'язань продавців.

Для цілей цього Закону до споживачів відносяться фізичні особи, які придбавають, замовляють, використовують або мають намір придбати або замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найнятого робітника.

При продажу товару споживачу якість товару також гарантується в межах визначеного строку, але правила для таких споживачів прописані в Законі про захист прав споживачів суворіше.

Для фізичних осіб гарантійний строк встановлюється нормативно-правовими актами, нормативними документами або договором.

У договорі гарантійний строк не може бути меншим, ніж передбачено відповідними нормативними актами. У тому випадку, коли гарантійний строк в документах не обумовлений, споживачу необхідно орієнтуватися на ч. 5 ст. 7 Закону про захист прав споживачів, згідно з якою покупець має право пред'явити відповідні вимоги впродовж двох років, а відносно об'єкту будівництва - не пізніше десяти років з моменту передачі товару/об'єкту будівництва покупцю.

Гарантійний строк вказується в паспорті на продукцію або на етикетці чи в будь-якому іншому документі, який додається до продукції (ч. 2 ст. 7 Закону про захист прав споживачів).

Гарантійні зобов'язання у будь-якому разі включають також будь-які зобов'язання виготівника (виконавця) або продавця, передбачені рекламою.

Для продукції, споживчі властивості якої можуть з часом погіршуватися і представляти небезпеку для життя, здоров'я, майна споживачів та природного довкілля, встановлюється строк придатності, який вказується на етикетках, упаковці або в інших документах, що додаються до неї при продажу, і вважається гарантійним строком (абзац 1 ч. 3 ст. 7 Закону про захист прав споживачів).

Строк придатності відлічується починаючи з дати виготовлення, яка також вказується на етикетці або в інших документах, і визначається або часом, впродовж якого товар придатний до використання, або датою, до настання якої товар придатний для використання.

Продаж товарів, на які строк придатності не вказаний або вказаний з порушенням вимог нормативних документів, а також товарів, строк придатності яких збіг, забороняється.

На сезонні товари (одяг, хутряні та інші вироби) гарантійний строк обчислюється з початку відповідного сезону, який встановлюється Кабінетом Міністрів України.

У разі продажу товарів за зразками, поштою, а також у випадках, коли час укладення договору купівлі-продажу і час передачі товару споживачу не співпадають, гарантійний строк обчислюється починаючи з дня передачі товару споживачу; якщо товар потребує спеціальної установки (підключення) або складання, то з дня їх здійснення, а якщо день передачі, установки (підключення) або складання товару, а також передачі нерухомого майна встановити неможливо або якщо майно знаходилося у споживача до укладення договору купівлі-продажу, - з дня укладення договору купівлі-продажу (ч. 4 ст. 7 Закону про захист прав споживачів).

При виконанні гарантійного ремонту гарантійний строк збільшується на час перебування продукції в ремонті (ч. 6 ст. 7 Закону про захист прав споживачів).

Вказаний час обчислюється з дня звернення споживача з вимогою про усунення недоліків.

При обміні товару гарантійний строк обчислюється наново з дня обміну (ч. 7 ст. 7 Закону про захист прав споживачів).

Гарантійне зобов'язання припиняється на загальних підставах, передбачених ЦК України.

Гарантійне зобов'язання не припиняється при неможливості виконання такого зобов'язання внаслідок відсутності необхідних для його виконання матеріалів, комплектуючих або запасних частин (ч. 9 ст. 7 Закону про захист прав споживачів).

Права споживача у разі придбання ним товару неналежної якості залежать від виявлених недоліків в товарі: звичайних недоліків або ж істотних.

При виявленні впродовж встановленого гарантійного строку недоліків споживач, в порядку та в строки, встановлені законодавством, має право вимагати:

- пропорційного зменшення ціни;

- безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк;

- відшкодування витрат на усунення недоліків товару.

При виявленні впродовж встановленого гарантійного строку істотних недоліків, що виникли з вини виробника товару (продавця, виконавця) або в результаті фальсифікації товару, підтверджених при необхідності висновком експертизи, споживач, в порядку і в строки, встановлені законодавством, та на підставі обов'язкових для сторін правил або договору, має право на власний вибір вимагати від продавця виробника:

- розірвання договору та повернення сплаченої за товар грошової суми;

- заміни товару на такий же товар або на аналогічний з числа наявних у продавця (виробника) товарів.

Таким чином, порядок обліку гарантійних зобов'язань залежатиме від того, хто здійснює виконання гарантійних зобов'язань і який вид усунення недоліків товарів.

Нагадаємо, що здійснювати виконання гарантійних зобов'язань можуть;

- виробник товарів;

- продавець товарів за дорученням і за рахунок виробника;

- продавець товарів за власний рахунок.

Види усунення недоліків товарів включають (ст. 8 Закону про захист прав споживачів):

- безкоштовне усунення недоліків товару;

- відшкодування витрат на усунення недоліків товару;

- пропорційне зменшення ціни;

- заміну товару на такий же товар або на аналогічний товар з числа наявних у продавця (виробника);

- розірвання договору та повернення сплаченої за товар грошової суми.

Отже, при виконанні гарантійних зобов'язань суб'єкт господарювання може здійснювати гарантійний ремонт або гарантійне обслуговування, а також замінити забракований товар.

Відносини між споживачами, що придбавають технічно складні побутові товари для власних потреб, та їх виробниками, продавцями та виконавцями робіт з гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни товарів визначає Порядок N 506.

До технічно складних побутових товарів відповідно до додатку 1 до Порядку N 506 відносяться:

- апаратура радіоелектронна побутова;

- машини та прилади електропобутові;

- машини та прилади для механізації робіт в побуті;

- побутові електронні прилади, у тому числі обчислювальна техніка;

- засоби зв'язку;

- прилади складної механіки, у тому чирлі годинники та секундоміри;

- музичні інструменти, у тому числі електромузичні;

- складні комплектуючі вироби, на які видається окрема гарантія;

- транспортні засоби та номерні агрегати;

- продукція виробничо-технічного призначення, яка може бути використана в побуті;

- товари медичного призначення;

- товари для зайняття фізичною культурою, спортом та туризмом;

- зброя спортивна вогнепальна, газова, пневмогазова,

- засоби вимірювальної техніки побутового призначення.

Відповідно до п. 4 Порядку N 506 в технічному паспорті або іншому документі, що додається до товару, вказується гарантійний строк експлуатації, впродовж якого гарантується використання товару, у тому числі комплектуючих виробів та складових частин, за призначенням за умови дотримання споживачем правил користування, і впродовж якого виробник (продавець, виконавець) виконує гарантійні зобов'язання. Згідно з п. 3 Порядку N 506 гарантійне обслуговування полягає в тому, що виробник (продавець, виконавець) впродовж гарантійного строку зобов'язується організувати, якщо це передбачено експлуатаційним документом, роботи зі спеціальної установки (підключення) товару або його введення в експлуатацію та технічного обслуговування. Роботи з гарантійного ремонту (обслуговування) виконуються для споживача безкоштовно. Виготовлювач (продавець, виконавець) забезпечує нормальне використання товару, у тому числі комплектуючих виробів, впродовж гарантійного строку.

Документальне оформлення експлуатаційних документів

З метою захисту прав споживачів чинним законодавством передбачено обов'язкове документальне оформлення продажу товару, під час якого продавець зобов'язаний видати споживачу розрахунковий документ встановленої форми, що засвідчує факт купівлі, з позначкою про дату продажу (ч. 11 ст. 8 Закону про захист прав споживачів).

Окрім цього, п. 7 Порядку N 506 передбачено, що необхідна, доступна та достовірна інформація про товари, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, доводиться виробником (продавцем) до відома споживача в експлуатаційних документах, що додаються виробником до товару.

До таких документів відносяться текстові, графічні конструкторські документи, які дають можливість ознайомитися зі споживчими можливостями товару і в яких визначаються правила його експлуатації, зокрема технічний паспорт або інший документ, його замінюючий.

На товари іноземного походження, які ввозяться до України, експлуатаційні документи мають бути викладені на державній мові і мові держави походження товару.

Згідно з п. 10 Порядку N 506 гарантійні зобов'язання вказуються виробником (продавцем) в гарантійному талоні за формами N 1-гарант та N 2-гарант (додатки 2 і 3 до Порядку N 506) або в іншому експлуатаційному документі в розділі "Гарантійні зобов'язання виробника".

Також до експлуатаційних документів додаються відривні талони на технічне обслуговування (при необхідності) та гарантійний ремонт за формами N 3-гарант та N 4-гарант (додатки 4 і 5 до Порядку N 506).

У випадку якщо експлуатаційними документами передбачено проведення робіт з введення товару в експлуатацію, виробником (продавцем) додається відривний талон за формою N 5-га-рант (додаток 6 до Порядку N 506).

Відповідно до п. 13 Порядку N 506 при необхідності у визначенні причини втрати якості товару, гарантійний строк якого не збіг, продавець повинен у триденний термін з дня отримання письмової заяви від споживача передати такий товар на експертизу.

При цьому споживачу видається акт приймання товару на експертизу за формою N 6-гарант (додаток 7 до Порядку N 506). Експертиза проводиться за рахунок продавця. Якщо в результаті експертизи буде доведено, що недоліки виникли після передачі товару споживачу внаслідок порушення ним встановлених правил користування, зберігання або транспортування, дій третіх осіб, то вимоги споживача не підлягають задоволенню і він зобов'язаний відшкодувати продавцю (підприємству, яке виконує його функції) витрати на проведення експертизи Споживач, продавець (виконавець) мають право на оскарження висновків експертизи в судовому порядку;

Бухгалтерський облік гарантійних зобов'язань

Конкретна сума витрат на гарантійне обслуговування і період їх виникнення не можуть бути визначені на момент реалізації продукції (товарів), тому що залежать від майбутніх подій. Отже, у звітному періоді, коли була реалізована продукція (товари), суб'єкт господарювання зобов'язаний створити відповідне забезпечення (резерв), виходячи з попереднього досвіду або прогнозних оцінок фахівців.

Відповідно до п. 13 П(С)БО 11 забезпечення створюються для відшкодування подальших (майбутніх) операційних витрат для виконання гарантійних зобов'язань.

Для обліку таких забезпечень Інструкцією N 291 передбачений спеціальний субрахунок 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань", на якому ведеться облік сум майбутніх витрат, зарезервованих для забезпечення гарантійних ремонтів проданої продукції та/або товарів.

Суб'єкти малого підприємництва, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 розд. III ПК України, і що мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат, можуть не створювати забезпечення майбутніх витрат та платежів (на виплату чергових відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо), а визнавати відповідні витрати в періоді їх фактичного понесення (п. 8 П(С)БО 25).

Періодичність створення забезпечення для гарантійних ремонтів

Для рівномірного розподілу витрат між обліковими періодами забезпечення створюються періодично (як правило, щомісячно або поквартально).

Згідно з п. 18 П(С)БО 11 залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу і, при необхідності, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності вірогідності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Таким чином, якщо суб'єкт господарювання не подає проміжну фінансову звітність органам статистики або ж податковим органам, то йому щомісячно створювати забезпечення для виконання гарантійних зобов'язань просто недоцільно. Залишок такого забезпечення необхідно буде переглядати (інвентаризувати) на кінець року, і усі проміжні розрахунки в цій ситуації попросту втратять актуальність.

Для тих суб'єктів господарювання, які подають проміжну (квартальну) фінансову звітність і реалізують продукцію або товари з гарантією, сума забезпечення для виконання гарантійних зобов'язань повинна визначатися щомісячно.

Порядок відображення забезпечення для гарантійного ремонту
на рахунках бухгалтерського обліку

З метою створення забезпечення необхідно визначити їх оцінку розрахунковим шляхом. Крім того, сума забезпечення повинна визначатися за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу (п. 16 П(С)БО 11)

Зазвичай підприємство визначає для себе рівень гарантійних зобов'язань на основі технічних умов, норм або стандартів. Розмір забезпечення для виконання гарантійних зобов'язань може також визначатися як процент від проданої продукції за період. Усі гарантійні витрати списують за рахунок створеного забезпечення. Якщо резерву недостатньо, то суми витрат відображають на рахунку 93 "Витрати на збут".

Кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку операцій з обліку забезпечення (резерву) для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виконання гарантійних зобов'язань надамо в табл. 1.

Таблиця 1

Якщо на підприємстві створюється власний сервісний центр або гарантійна майстерня, то облік витрат на гарантійний ремонт ведеться з використанням рахунку 24 "Брак у виробництві", а потім списується за рахунок створеного забезпечення проводкою: дебет субрахунку 473 - кредит рахунку 24.

Вимога про відображення за дебетом рахунку 24 "Брак у виробництві" витрат на утримання гарантійних майстерень міститься в Інструкції N 291 в характеристиці з цього рахунку.

Проте не буде порушенням, якщо на підприємстві облік витрат на гарантійний ремонт щодо гарантійних майстерень або сервісних центрів вестиметься з використанням рахунку 23 "Виробництво", оскільки такі майстерні та сервісні центри цілком підходять під характеристику структурних підрозділів, які можуть бути відособленими і виконувати інші види послуг.

Кореспонденцію рахунків при здійсненні гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування у власних гарантійних майстернях або сервісних центрах надамо в табл. 2.

Таблиця 2

Виконання гарантійних зобов'язань, пов'язаних із заміною раніше реалізованих товарів, в бухгалтерському обліку відображається як повернення таких товарів.

Для таких цілей використовується субрахунок 704 "Вирахування з доходу" В даному випадку в бухгалтерському обліку продавця (постачальника) за дебетом субрахунку 704 відображається вартість повернених покупцем продукції та товарів, а за кредитом - списання дебетового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати". Одночасно методом "червоне сторно" коригуються раніше відображені у складі собівартості реалізації витрати і сума податкових зобов'язань зПДВ.

Податковий облік гарантійних зобов'язань

Витрати на проведення гарантійних заходів (обслуговування, ремонт, заміна) в податковому обліку відносяться до витрат подвійного призначення. Отже, їх можна включати до складу витрат для цілей податкового обліку тільки при дотриманні певних умов.

Платники податку на прибуток мають право відносити до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни проданих товарів, вартість яких не компенсується за рахунок покупців, в розмірі, що відповідає рівню гарантійних замш, прийнятих/оприлюднених платником податків (пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України).

З наведеної норми ПК України можна зробити наступні висновки:

- товари, за якими проводяться гарантійні заходи, мають бути продані платником податків і перебувати на гарантії;

- витрати на проведення гарантійних заходів не повинні компенсуватися (оплачуватися) покупцями товарів;

- платником податків обов'язково має бути прийнятий/оприлюднений рівень взятих на себе гарантійних зобов'язань.

Ведучи мову про продані товари з гарантією, необхідно відмітити, що під дію пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України підпадають як виробники, так і продавці (витрати на гарантійні заходи яким не компенсуються виробниками) - залежно від того, на кого з них за домовленістю покладаються обов'язки з гарантійного обслуговування

У зв'язку з тим, що в пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України говориться про некомпенсацію витрат на гарантійні заходи покупцями, то для застосування цієї норми важливо, щоб понесені гарантійні витрати взагалі ніким не відшкодовувалися платнику податків.

Так, за ситуації, коли для покупця гарантійний ремонт буде безкоштовним, але витрати на його проведення, приміром, продавцю, відшкодовуватиме виробник товарів, то застосувати пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України зможе саме виробник товарів, а не продавець.

Термін "оприлюднення" означає поширене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов'язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування (наприклад, заповнення при продажу відповідно до Порядку N 506 експлуатаційних документів).

Необхідність оприлюднення в даному випадку стосується гарантійних умов та строків. Так, згадка про гарантійні умови в договорі, технічній документації на товар (тобто в документах на товар) або рекламі і вважатиметься їх оприлюдненням. Інакше платник податків буде позбавлений можливості відображати витрати з гарантійних заходів в податковому обліку.

У разі здійснення гарантійних замш товарів платник податків зобов'язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів, або послуги з ремонту (обслуговування), в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної податкової та митної політики (тобто Міндоходів України).

Заміна товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення вказаного обліку не надає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін. Такий облік ведеться відповідно до Порядку N 1263 в Книзі обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) (далі - Книга) з наступних видів усунення дефектів (графи 11 - 20 Книги):

- безкоштовне усунення недоліків товару;

- відшкодування витрат на усунення недоліків товару;

- пропорційне зменшення ціни;

- заміна товару на такий же товар або аналогічний з числа наявних у продавця (виробника) в наявності;

- розірвання договору та повернення сплаченої грошової суми за товар.

Ведеться Книга в паперовій або електронній формі, у тому числі на підставі звітів, одержаних від третіх осіб (сервіс-центрів), що здійснювали гарантійне обслуговування (п. 5 Порядку N 1263). При цьому сервіс-центри таку Книгу не ведуть, а передають продавцям щомісячно або щокварталу (залежно від домовленості) лише звіти про здійснені гарантійні заходи.

У разі здійснення записів на паперовому носії Книга має бути прошнурована, пронумерована і скріплена печаткою та підписом керівника суб'єкта господарювання або його уповноваженого представника.

Платник податків за умови забезпечення належного зберігання первинних документів може вести Книгу в електронній формі за допомогою комп'ютерних засобів. Програмне забезпечення, за допомогою якого ведеться Книга, повинно забезпечувати візуальне відображення та роздрукування кожного листа Книги, які за формою та змістом повинні відтворити форму та зміст Книги відповідно до п. 7 Порядку N 1263.

Щокварталу роздруковані листи Книги мають бути прошнуровані, пронумеровані і скріплені печаткою та підписом керівника платника податку або його уповноваженого представника (п. 6 Порядку N 1263).

Книга є документом зі строком зберігання три роки за умови завершення перевірки контролюючими органами.

Звертаємо увагу, що оформлення гарантійних заходів з технічно складними побутовими товарами (проданими громадянам-споживачам) здійснюється з урахуванням вимог Порядку N 506 і підтверджується відповідними первинними документами - талонами за формою N 1-гарант - N 6-гарант та квитанцією за формою N 7-гарант.

Таким чином, для віднесення гарантійних витрат до складу витрат в податковому обліку платником податків також мають бути дотримані вказані умови щодо їх документального оформлення.

Отримання від покупців бракованих товарів, за якими здійснюються гарантійні заміни або ремонт (обслуговування), відображається платником податків в Книзі обліку покупців, що отримали гарантійну замшу товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування).

Оскільки процес виконання гарантійних зобов'язань нерідко буває пов'язаний зі здійсненням операцій повернення товарів постачальнику (виробнику), треба враховувати також вимоги п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України про порядок відображення в податковому обліку таких операцій, а саме: у випадку якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок при поверненні проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податків - продавець і платник податків - покупець здійснює відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітний період, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Суми податкового зобов'язання з ПДВ постачальника та податкового кредиту одержувача товарів/послуг також підлягають відповідному коригуванню. Порядок проведення такого коригування визначений ст. 192 розд. V ПК України.

Важливо пам'ятати, що тільки при обов'язковому одночасному виконанні двох умов - повернення товарів і надания повної грошової компенсації їх вартості - може відбуватися коригування податкових зобов'язань з ПДВ у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, поставлених неплатникам ПДВ

У такому разі постачальник - платник ПДВ має право виписати розрахунок коригування до податкової накладної і зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ. При цьому обидва екземпляри розрахунку коригування залишаються у продавця без підпису покупця - неплатника ПДВ.

Витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування як витрати, пов'язані з реалізацією товарів, включаються до складу інших витрат (підпункт "е"пп. 138.10.3 п. 138.10. 138 розд. III ПК України) і визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 розд. III ПК України).

У податковому обліку до складу витрат включаються витрати на гарантійні заходи лише в періоді використання бухгалтерського резерву, тобто у момент фактичного здійснення витрат, підтверджених документально (а не у момент створення бухгалтерського резерву, коли витрати тільки резервуються "на майбутнє" і фактичних витрат ще немає).

На думку Міндоходів України, викладеному в Листі N 5135/6/99-99-19-03-02-15-13, не можуть бути враховані при визначенні об'єкту оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податків юридичним особам, оскільки на таку категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів.

З таким "обмежуючим" підходом контролюючих органів складно погодитися, та й судова практика свідчить не на користь контролюючим органів.

Так, окружний адміністративний суд м. Київ в Постанові N 2а-18741/11/2670 відмітив, що за змістом підпункт "є" пп. 138.10.3 п. 138.10. 136 і пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 141 розд. III ПК України не диференціюють покупців які одержують гарантійну заміну товарів або послугу з ремонту (обслуговування) за їх правовим статусом фізична або юридична особа і не містять обмежень абс застережень щодо облік) платником податків витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійн: заміни товарів, наданих як фізичній, так і юридичній особі.

Суд визнав протиправними положення податково) консультації Спеціалізованої державної податкової інспекції в м. Київ по роботі з великими платниками податків від 17.06.2011 р. N 17014/10/31-048 щодо неможливості обліку при визначенні об'єкту оподаткування витрат на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податків юридичним особам, і відмінив в цій частині вказану податкову консультацію.

Аналогічний висновок зроблений і Дніпропетровським окружним адміністративним судом в Постанові N 804/11434/13-а, де також відмічено, що положення ПК України не диференціюють покупців, одержуючих гарантійну заміну товарів або послуг з ремонту (обслуговування), за їх правовим статусом на фізичних або юридичних осіб і не містять обмежень або застережень відносно обліку платником податків витрат на гарантійний ремонт(обслуговування) або гарантійні заміни товарів, наданих тільки фізичним особам. На думку суду, гарантійними витратами є витрати подвійного призначення, а тому вони можуть бути віднесені до податкових при виконанні певних вимог, прописаних в пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України. Що стосується рівня гарантійних замін, то його кожен платник податків визначає для себе самостійно. При цьому, як правило, враховуються досвід попередньої роботи, прогнозні оцінки фахівців підприємства, а також середній процент звернення покупців з бракованими товарами впродовж гарантійного строку.

Гарантійна заміна товару продавцем

Гарантійна заміна товарів в обліку розглядається за двома, складовими операціями:

- повернення товару покупцем;

- постачання покупцю нового товару.

При поверненні покупцем раніше проданого товару продавець, керуючись нормами п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України, коригує (зменшує) раніше відображені при продажу доходи та витрати. Також при цьому продавець коригує суму раніше нарахованих при продажу податкових зобов'язань з ПДВ (п. 192.1 та п. 192.2. ст. 192 розд. V ПК України).

Подальше постачання у рамках гарантійної заміни нового товару замість поверненого відобразиться в обліку продавця як звичайне постачання.

Що стосується покупця - юридичної особи, то, як роз'яснювалося в Єдиній базі податкових знань (консультація від 02.12.2011 p.), заміна товару або його ремонт постачальником (виробником) впродовж гарантійного строку є відшкодуванням збитку, заподіяного покупцю внаслідок постачання неякісного товару, тому платник податків - покупець не враховує для визначення оподатковуваного прибутку вартість товару, по якому зроблена така заміна, і вартість послуг гарантійного ремонту, якщо вони не були віднесені таким платником податків до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхового резерву.

Що стосується покупця - фізичної особи, то, як правило, заміна та повернення товарів в роздріб не призводять до виникнення оподатковуваного доходу у покупця,тобто і необхідність в нарахуванні та сплаті податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) не виникає. Це прямо виходить з положень пп. 165.1.12 п. 165.1 п. 165 розд. IV ПК України, відповідно до якого до місячного оподатковуваного доходу не включається вартість товарів, що надходять платнику податків як їх гарантійна заміна в порядку, встановленому законом.

Таким чином, з наведеної норми ПК України виходить, що в усіх випадках, коли при поверненні (заміні) товару ціна на нього знизилася або не змінилася, у покупця - фізичної особи оподатковуваний дохід не виникає.

У разі підвищення ціни на обмінюваний товар усі розрахунки з покупцем здійснюватимуться за новою ціною, яка вище за ціну купівлі, тому під оподаткування підпаде різниця між "новою" ціною товару (на момент заміни) та його "старою" ціною (на момент придбання).

Приклад 1. Підприємством оптової торгівлі JOB "Меркурій" (продавець) відпущено покупцю - платнику ПДВ електрообігрівач вартістю 3600 гри (у тому числі ПДВ - 600 грн), який вийшов з ладу впродовж гарантійного строку експлуатації із-за виробничого браку. Покупець звернувся з вимогою обміняти бракований електрообігрівач. З метою підтвердження несправності електрообігрівач передано до сервісного центру для проведення експертизи, яка підтвердила брак виробника. Вартість експертизи - 240 грн (у тому числі ПДВ - 40 грн).

ТОВ "Меркурій" не здійснює гарантійного ремонту неякісного товару, а замінює його на якісний. Витрати на ремонт несе підприємств-виготовлювач. Покупна вартість електрообігрівача складає 2400 грн (у тому числі ПДВ - 400 грн).

Порядок відображення заміни бракованого товару в бухгалтерському та податковому обліку продавця наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Гарантійний ремонт за рахунок продавця

При гарантійному обслуговуванні/ремонті за рахунок продавця гарантійні заходи можуть здійснюватися:

- власним сервісним центром продавця (створеним безпосередньо при продавці - в структурі продавця, у тому числі його філією);

- стороннім сервісним центром, з яким у продавця укладений договір на виконання робіт з гарантійного обслуговування і якому надалі продавець компенсує пов'язані з гарантійним обслуговуванням витрати.

У таких випадках, якщо гарантійні заходи здійснюються за рахунок продавця (неважливо - силами власного або стороннього сервісного центру), то при дотриманні перелічених вище умов витрати на гарантійний ремсщт продавець має право віднести в податковому обліку до складу "податкових" витрат на підставі "гарантійного" пп. 140.1.4 п. 140.1 ст. 140 розд. IIІ ПК України.

Приклад 2. Підприємство реалізувало товар з гарантією вартістю 6000 грн (у тому числі ПДВ - 1000 грн). Собівартість реалізованого товару - 3500 грн. Згодом (в межах гарантійного строку) покупець пред'явив вимогу про гарантійний ремонт придбаного товару. Для ремонту використані власні запчастини підприємства і понесені витрати на оплату праці (включаючи ЄСВ) на суму 500 грн. Крім того, до ремонту залучена стороння організація (вартість послуг - 720 грн, у тому числі ПДВ - 120 грн). Порядок відображення ремонту бракованого товару в бухгалтерському та податковому обліку продавцем-виробником наведемо в табл. 4.

Таблиця 4

Виплата грошової компенсації за неякісний товар

Згідно з пп. 165.1.12 п. 165.1 ст. 165 розд. IV ПК України до місячного оподатковуваного доход) не включається грошова компенсація вартості повернених товарів, надана платнику податків у разі їх повернення продавцю або особі, уповноваженій таким продавцем здійснювати їх гарантійне обслуговування (заміну) впродовж гарантійного строку, але не вище за ціну придбання таких товарів.

З наведеної норми ПК України виходить, що якщо при поверненні (заміні) товару ціна на нього знизилася або не змінилася, то у покупця - фізичної особи оподатковуваний дохід не виникає.

Проте виплату таких грошових коштів необхідно відобразити в Податковому розрахунку за формою N 1ДФ з кодом ознаки доходів "138".

Приклад 3. ТОВ "Ламбада" (підприємство роздрібної торгівлі) продало кухонний комбайн вартістю 3600 грн (у тому числі ПДВ - 600 грн). Впродовж гарантійного строку покупець - фізична особа звернувся з претензією щодо працездатності придбаного товару і вимогою повернути раніше сплачені кошти в сумі 3600 грн. Для виявлення причин несправностей ТОВ "Ламбада" прийняло кухонний комбайн і передало його на експертизу до сервісного центру. Вартість експертизи склала 300 грн (у тому числі ПДВ -50 грн).

В результаті експертизи був виявлений виробничий брак. Отже, претензія покупця підлягає задоволенню, а витрати на проведення експертизи відшкодовуються за рахунок продавця.

Покупна вартість кухонного комбайну складає 2400 грн (у тому числі ПДВ - 400 грн). Витрати, понесені продавцем у зв'язку із задоволенням вимог споживача, пред'явлені до відшкодування виробнику, якому повернений бракований кухонний комбайн. Претензія ТОВ "Ламбада" задоволена повністю, і витрати на проведення експертизи відшкодовані.

Порядок відображення повернення грошових коштів з бракованого товару в бухгалтерському та податковому обліку продавця наведемо в табл. 5.

Таблиця 5

Якщо ж при поверненні (заміні) товарів розрахунки з покупцями здійснюються за цінами, які вище за ціну їх первинного придбання, то у покупця виникає оподатковуваний дохід, з якого роздрібному продавцю (як податковому агенту) необхідно утримати ПДФО.

Тобто, якщо на момент повернення товару ціна на нього підвищилася, то покупець отримає грошову компенсацію в сумі більшій, ніж була ним сплачена при його придбанні. Оподатковуваний дохід у такому разі виникає в сумі, рівній різниці між ціною товару на момент повернення і його ціною на момент купівлі.

У Податковому розрахунку за формою N 1ДФ неоподатковуваний дохід (вартість товару на момент придбання) відображається з ознакою доходу "138", а оподатковуваний дохід (різниця між "новою" ціною і ціною на момент придбання) - з ознакою доходу "126".

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про захист прав споживачів - Закон України від 12.05.1991 p. N 1023-XII "Про захист прав споживачів" в редакції від 01.12.2005 p. N 3161-IV

Інструкція N 291 - Інструкція щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. N 291

Порядок N 506 - Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів, затверджений Постановою КМУ від 11.04.2002 р. N 506

Порядок N 721 - Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни дорожніх транспортних засобів, затверджений наказом Міністерства промислової політики України від 29.12.2004 р. N 721

Порядок N 1263 - Порядок обліку покупців, що отримали гарантійну замшу товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затверджений наказом Мінфіну України від 03.12.2012 р. N 1263

П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. N 20

П(С)БО 25 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", затверджене наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. N 39 в редакції від 24.01.2011 р. N 25

Лист N 5135/6/99-99-19-03-02-15-13 - ЛистМіндоходів України від 18.06.2013 р N 5135/6/99-99-19-03-02-15-13 "Щодо гарантійного ремонт (обслуговування) та гарантійної заміни товарів українськими компаніями, які є імпортерами та продавцями технічно складних побутових та інших товарів"

Постанова N 2а-18741/11/2670 - Постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.01.2012 р. N 2а-18741/11/2670 "Про визнання протиправною та відміни податкової консультації від 17.06.2011 р. N 17014/10/31-048" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/21784641)

Постанова N 804/11434/13-а - Постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.09.2013 р. N 804/11434/13-а "Про визнання протиправними та відміни податкових повідом лень-рішень" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/34056702)

"Консультант бухгалтера" N 45 (741) 11 листопада 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)