Консультація : Кто ты, экспедитор? Где ты, НДС?

Кто ты, экспедитор? Где ты, НДС?

Транспортная отрасль сама по себе очень специфична. Все операции связаны с движением (перемещением грузов), а отсюда, много нюансов и неопределенностей. Когда в дело вступают помощники: посредники, экспедиторы и др., ситуация усложняется. А наше налоговое законодательство вообще превращает операции перевозки в гремучую смесь необходимостей и непонятностей.

Хотя использование посредников и экспедиторов при перевозках дело - обычное, однако, как правило, заключаемые договоры выписаны столь нечетко, что зачастую просто непонятно, что за услуга вообще-то предоставляется. Ясно одно - она имеет непосредственную связь с доставкой товара, то есть с перевозкой. Но, помимо наличия прямой взаимосвязи между перевозкой и посредником, для целей налогообложения важно определить, в чем выражается юридическая природа такой взаимосвязи.

Иными словами - в чем суть предоставляемой услуги. И это очень важно, поскольку НК Украины содержит несколько способов налогообложения операций перевозки и операций, связанных с перевозкой, соответственно небольшое сомнение, небольшой крен в ту или иную сторону и «баста, карапузики ...» - нет у вас налогового кредита или, наоборот, появился НДС.

Основной нормой, с которой мы сегодня должны начать анализ, является ст. 186 разд. V НК Украины, которая содержит пять упоминаний разных услуг, так или иначе связанных с транспортом и услугами.

«186.2. Местом поставки услуг является:

186.2.1. место фактической поставки услуг, связанных с движимым имуществом, а именно:

а) услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг;

в) услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления;

186.3. Местом поставки указанных в этом пункте услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйствования, или в случае отсутствия такого места место постоянного или преимущественного проживания. К таким услугам относятся:

г) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов;

е) предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;

ж) предоставление mpaiic-портно-экспедиторских услуг».

Итак, законодатель выделяет следующие услуги в области транспортировки:

1) вспомогательные услуги транспортной деятельности;

2) услуги, связанные с перевозкой грузов и пассажиров, в том числе поставка продуктов питания;

3) передача в аренду транспортных средств(использован метод исключения);

4) транспортно-экспедиторские услуги;

5) посреднические услуги при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг.

Попробуем разобраться, что к чему относится и как облагается НДС.

НДС при вспомогательных услугах

Первый вид услуг - услуги вспомогательные транспортной деятельности. Исходя из перечня, приведенного в части «а» пп.186.2.1 п. 186.2 ст.186 разд. V НК Украины, вполне логично было бы, следуя моде, обратиться к КВЭД (пока к старому, который еще будет действовать на протяжении этого года).

Это позволяет нам увидеть, что вспомогательными услугами фактически будут признаваться услуги, которые осуществляют предприятия со следующими кодами КВЭД:

- 63.11.0. Транспортная обработка грузов;

- 63.12.0. Складское хозяйство.

Местом поставки данных услуг является фактические место их предоставления. Соответственно, независимо от того, кто является получателем этих услуг и кто их предоставляет, если данные услуги предоставляются на таможенной территории Украины, НДС на стоимость услуг начисляется, если же услуги предоставляются за пределами Украины, то данная операция не является объектом обложения НДС и «входящий» НДС в состав налогового кредита не включается.

Можно перечислить все возможные варианты предоставления таких услуг (табл. 1).

Таблица 1

N п/п	Варианты предоставления вспомогательных услуг	Порядок отражения НДС
N п/п	Варианты предоставления вспомогательных услуг	у продавца	у покупателя
1	2	3	4
1.	Покупатель и продавец - резиденты Украины, и услуги предоставляются на таможенной территории Украины	Продавец услуг начисляет НДС на стоимость услуг (НО) и выписывает налоговую накладную (НН) на покупателя, а суммы НДС, уплаченные своим поставщикам, включает в налоговый кредит (НК)	НДС, начисленный на стоимость услуг, при обычных условиях* покупатель включает в состав НК
2.	Покупатель и продавец - резиденты Украины, но услуги предоставляются за пределами таможенной территории Украины (например, перегрузка судов в нейтральных водах) - данная операция не является объектом обложения НДС	Продавец услуг НДС не начисляет, НН не выписывает, НДС, уплаченный поставщикам, в состав НК не включает (при наличии и облагаемых НДС операций необходимо проводить распределение НК по запасам и основным средствам (ОС))	У покупателя НК нет
3.	Покупатель - нерезидент, а продавец - резидент, при этом услуги предоставляются на территории Украины	Продавец начисляет НДС в обычном порядке, выписывает НН и включает НДС, уплаченный поставщикам, в состав НК	Покупатель - нерезидент, поэтому он не отражает в учете наш НДС как налог - для него это обычные расходы, связанные с приобретением услуг
4.	Покупатель - нерезидент, а продавец - резидент, но услуги предоставляются за пределами Украины	Продавец услуг не начисляет НДС, не выписывает НН и не включает в состав НК «входящий» НДС	В учете покупателя наш НДС никак не отражается
5.	Покупатель - резидент, а продавец - нерезидент, при этом услуга предоставляется на таможенной территории Украины	Продавец - нерезидент у себя в учете не отражает операции по украинскому НДС	Покупатель услуг становится представителем нерезидента, поэтому начисляет НО по НДС, отражает их в собственной декларации по НДС, выписывает сам на себя НН и затем включает этот НДС в состав собственного НК
6.	Покупатель - резидент, а продавец - нерезидент, но услуга предоставляется за пределами таможенной территории Украины	Данная операция не облагается НДС	У покупателя нет ни НО, ни НК по НДС по этим услугам (все это не затрагивает другие расходы)
7.	Покупатель и продавец - нерезиденты, услуга предоставляется в Украине	Теоретически поставщик услуг должен стать на учет в наших налоговых органах и начислять и платить НДС, но на практике такие случаи наверняка невозможны	-
Примечание. * Здесь и далее под обычными условиями следует понимать условия, при которых полученные услуги в дальнейшем будут использоваться в операциях, подлежащих обложению НДС.

Передача в аренду транспортных средств

Вопрос налогообложения операций аренды транспортных средств актуален по той простой причине, что в ряде договоров, связанных с перевозкой, автору приходилась видеть формулировки, которые позволяли некоторые из них квалифицировать, как договоры аренды транспортных средств, либо как договоры, в которых содержатся элементы различных гражданско-правовых договоров, что еще хуже из-за произвольного толкования норм права и положений договоров представителями налоговых органов.

При этом использованная в НК Украины форма исключения относительно аренды транспортных средств приводит нас к тому, что данные услуги подлежат налогообложению в обычном порядке.

То есть местом поставки таких услуг является место нахождения их продавца (поставщика), а если же этот поставщик - нерезидент, то вместо него, выполняя функции налогового агента, НДС будет уплачивать уже резидент Украины, отражая налоговые обязательства в соответствующем разделе собственной декларации по НДС.

При этом, исследуя порядок налогообложения операций по аренде транспортных средств, также необходимо упомянуть о специфике права собственности на такое имущество, которое в большинстве своем подлежит регистрации. В связи с этим, определяя место поставки услуг, следует выяснять, где оно зарегистрировано, - если в Украине, то его владелец также находится в Украине, а значит, место поставки расположено на территории нашего государства. Исключения составляют операции субаренды, в результате чего появляется многовариантность операций и, как побочный результат, - налоговых последствий.

Поэтому, как и в предыдущем случае, нам следует перечислить все возможные варианты предоставления услуг аренды и порядок их налогообложения (табл. 2).

Таблица 2

N п/п	Варианты передачи транспортных средств в аренду	Порядок отражения НДС
N п/п	Варианты передачи транспортных средств в аренду	у арендодателя (продавца)	у арендатора(покупателя)
1	2	3	4
1.	Поставщик и покупатель услуг - резиденты Украины. В этом случае местом поставки услуг будет являться территория Украины независимо от того, где реально были взяты такие транспортные средства, куда их отправляют и т.п.	Поставщик услуг на их стоимость начисляет НДС (НО), выписывает НН, НДС, уплаченный поставщикам, включает в состав собственного НК .	Покупатель же услуг, при обычных условиях, включает сумму НДС в состав своего НК
2.	Поставщик услуг - резидент Украины, получатель - нерезидент. В этом случае местом поставки является таможенная территория Украины независимо от того, где реально были взяты такие транспортные средства, куда их отправляют и т.п.	Поставщик услуг на их стоимость начисляет НДС (НО), выписывает НН, НДС, уплаченный поставщикам, включает в состав собственного НК	Покупатель же услуг, являясь нерезидентом, отражает наш НДС как обычные расходы, связанные с покупкой услуги
3.	Поставщик и покупатель услуг - нерезиденты, но предметом договора является транспорт, зарегистрированный в Украине (является собственностью резидента Украины). Право на использование такого транспорта нерезидент мог получить только в результате заключения договора аренды или близкого к этому договора, соответственно другому нерезиденту он предоставил транспорт в пользование по договору субаренды. В результате у нас образуется следующая цепочка взаимоотношений: резидент арендодатель - нерезидент арендатор - нерезидент субарендатор	Операция аренды между первой парой «резидент - нерезидент» облагается НДС в порядке, рассмотренном в п. 2 данной таблицы А операция между второй парой «нерезидент - нерезидент» вообще не подпадает под юрисдикцию НК Украины и не облагается в Украине, независимо от того, где этот транспорт используется, - в Украине или за его пределами	Покупатель же услуг, являясь
			нерезидентом, отражает наш
			НДС как обычные расходы,
			связанные с покупкой услуги

4.	Поставщик услуг - нерезидент, покупатель услуг - резидент Украины; предметом договора является транспорт, зарегистрированный за пределами Украины (упрощенно нерезидент - собственник транспорта); место поставки таких услуг находится в Украине, поэтому данная операция облагается НДС по ставке 20%	Нерезидент у себя в учете не отражает операции по украинскому НДС	Резидент - получатель услуг, выполняя функции налогового агента, начисляет НДС, отражает НО в составе декларации по НДС, а затем, выписав сам на себя НН, включает этот НДС в состав НК
5.	Поставщик услуг - нерезидент, получатель услуг - резидент, но предметом договора является транспорт, зарегистрированный в Украине. Право на использование такого транспорта нерезидент мог получить только в результате заключения договора аренды или близкого к этому договора, соответственно резиденту он предоставил транспорт в пользование по договору субаренды. В результате у нас образуется следующая цепочка взаимоотношений: резидент арендодатель - нерезидент арендатор - резидент субарендатор	Поставщик услуг на их стоимость начисляет НДС (НО), выписывает НН, НДС, уплаченный поставщикам, включает в состав собственного НК. Нерезидент у себя в учете не отражает операции по украинскому НДС	Резидент (субарендатор) - получатель услуг, выполняя функции налогового агента, начисляет НДС, отражает НО в составе декларации по НДС, а затем, выписав сам на себя НН, включает этот НДС в состав НК

Сложный выбор

По большому счету, у нас остается два вида операций:

- услуги, связанные с перевозкой грузов (подпункт «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины);

- транспортно-экспедиторские услуги (подпункт «ж» п. 186.3 ст. 186 разд. V НК Украины). Упомянутые посреднические услуги полностью зависят от транспортно-экспедиторских, поэтому, рассматривая порядок налогообложения экспедиторских услуг, мы одновременно рассмотрим и порядок налогообложения посреднических услуг. Большинство договоров, связанных с перевозкой грузов, так или иначе подпадают под действие либо подпункта «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 разд. V НК Украины, либо подпункта «ж» п. 186.3 ст. 186 разд. V НК Украины, поэтому рациональнее, прежде чем проводить дальнейший анализ, определить разницу в налогообложении операций по этим нормам. Если разницы нет, то дальнейшие попытки найти отличия в специфике услуг не будут иметь никакой практической целесообразности.

Если разница существует, то нам, безусловно, необходимо будет четко определить разницу между этими услугами.

Итак, согласно подпункту «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины, местом поставки услуг, связанных с перевозкой грузов, является место фактической поставки услуг.

То есть может быть два варианта налогообложения таких операций: - если фактическое место поставки услуг находится в Украине, то такие услуги облагаются НДС;

- если фактическое место предоставления услуг находится за пределами Украины, то такие услуги не являются объектом обложения НДС.

При этом порядок налогообложения не зависит от юридического статуса контрагента - покупателя услуг (резидент или нерезидент).

В том случае, если услуги предоставляются как на территории Украины, так и на территории другого государства, стоимость их подлежит делению на стоимость услуг, оказываемых:

- на территории Украины, на которые необходимо начислять НДС;

- за пределами Украины, на которые НДС начислять не нужно.

В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что НК Украины не содержит порядка распределения стоимости таких услуг, что, с одной стороны, дает возможность самостоятельного установления такого порядка, но, с другой, дает возможность для злоупотреблений со стороны налоговых органов.

В этом случае можно воспользоваться прошлым опытом. Так, до 2011 года по Закону о НДС распределение стоимости услуг, которые подлежали обложению НДС и не облагались НДС, происходило пропорционально расстоянию, преодолеваемому грузом в Украине и за ее пределами (что не всегда являлось корректным с хозяйственной точки зрения). Кроме того, наличие облагаемых и необлагаемых операций приводит к необходимости проводить распределение «входящего» НДС (налогового кредита) согласно порядку, установленному ст. 199 разд. V НК Украины.

В то же время, согласно подпункту «ж» п. 186.3 ст. 186 разд. V НК Украины, местом поставки транспортно-экспедиторских услуг считается место, где получатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйствования.

То есть в этом случае порядок налогообложения зависит от статуса покупателя услуг:

- если покупатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйствования в России, то считается, что место поставки находится в этом государстве, а значит, за пределами Украины, соответственно такие услуги не являются объектом обложения НДС;

- если же покупатель услуг зарегистрирован субъектом хозяйствования в Украине, то считается, что местом поставки является Украина, и такие услуги подлежат обложению НДС.

Пойти от противного

В связи с отсутствием законодательно установленного термина «услуги, связанные с перевозкой грузов» у нас остается фактически один способ определить, что подразумевают под транспортно-экспедиторскими услугами, а все остальные услуги, не подпадающие под эту формулировку, отнести к услугам, связанным с перевозкой. То есть в наших исследованиях нам придется воспользоваться методом «от противного».

Итак, согласно ч. 1 ст. 316 ХК Украины:

«По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортного экспедирования может быть установлена обязанность экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, выбранному экспедитором или клиентом, заключать от своего имени или от имени клиента договор перевозки груза, обеспечивать отправление и получение груза, а также выполнение других обязательств, связанных с перевозкой.

Как видим, данная норма охватывает практически все услуги, так или иначе связанные с перевозкой, тем самым размывая границы между рассматриваемыми нами сейчас двумя видами услуг (транспортно-экспедиторские и связанные с перевозкой) и усложняя возможность найти и/или определить те услуги, которые связаны с перевозкой, но не относятся к транспортно-экспедиторским услугам.

В первую очередь, к транспортно-экспедиторским услугам не относятся специфические услуги, прямо указанные в подпункте «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 разд. V НК Украины, а именно услуги «по поставке продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления».

Еще одно допущение, которое можно сделать об услугах, не относящихся непосредственно к транспортно-экспедиторским, - это так называемые логистические услуги, которые предоставляются соответствующими специалистами и которые с перевозкой грузов, безусловно, связаны, но к процессу транспортировки отдельно взятых грузов не имеют особого отношения.

В части остальных услуг нам все-таки придется остановиться на формуле: что не относится к транспортно-экспедиторским, то является связанным с перевозкой.

Ставка НДС о % по каким перевозкам?

Для определения ставки НДС при транспортных операциях базовой нормой является подпункт «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины, которым установлено, то по нулевой ставке облагается налогом операции по поставке международных перевозок пассажиров и багажа, также грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным ранспортом.

Обращаем внимание, что для целей подпункта «а» п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины перевозка считается международной, если такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу.

При этом следует отметить, то любая юридическая норма действует (то есть применяется): по кругу лиц (субъекты, на которых она распространяется);

по территории (географическое ограничения действия нормы);

по объектам (предмет или область, регулируемые данной нормой);

- во времени.

Данная регуляторная норма (не содержит санкции)¹ имеет простую и довольно понятную гипотезу - «по нулевой ставке облагаются операции по поставке услуг...»

А вот гипотеза этой нормы представляет значительно больший интерес и требует того, чтобы мы зафиксировали в нашем анализе не только структурное деление гипотезы (простая и сложная), но и видовое деление. То есть гипотеза бывает:

- абстрактная - указывает на условия действия нормы, акцентируя внимание на общих, родовых признаках (в законодательных актах преобладают гипотезы именно такого вида, ввиду того, что они стабилизируют нормативный материал);

- казуистическая - гипотеза, которая связывает реализацию юридической нормы, возникновение, изменение или прекращение основанных на ней правоотношений с отдельными строго определенными частными случаями, которые трудно или невозможно отразить с помощью абстрактной гипотезы.

При этом следует учесть, что юридические нормы по полноте изложения в статьях нормативно-правовых актов делятся на:

- полные - содержат все необходимые элементы нормы права без отсылок к другим статьям и/или другим пунктам той же статьи;

- отсылочные - содержат не все элементы нормы права, но есть отсылки на другие статьи или пункты той же статьи этого же нормативного документа;

- бланкетные - в норме содержатся ссылки не на какое-то конкретное нормативное распоряжение этого закона, а на другие нормативные акты.

В нашем случае мы имеем дело с казуистической гипотезой, которая связывает реализацию подпункта «а» пп.195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины с частным случаем, который не описан в других нормах.

И эту норму следует считать полной, поскольку она не содержит в себе отсылок на какие-либо другие нормы. А это значит, что, проводя анализ, мы должны основываться только на информации, содержащейся в ней. Иными словами, эта норма уже содержит в себе границы ее применения, то есть все разрешения и все ограничения, поэтому установление дополнительных (не указанных в ней) ограничений - противоречие закону.

Границы применения непосредственно связаны с казуистичностью этой нормы.

Как видим, данная норма устанавливает правила поведения не в общем в отношении услуг, а только в отношении определенных операций перевозок, обладающих признаками, указанными именно в этой норме.

Во-первых, норма распространяется на операции перевозки пассажиров, багажа и грузов всеми перечисленными видами транспорта, в том числе железнодорожным. А во-вторых, операции перевозки должны иметь статус международных.

Для этого они должны удовлетворять условиям, указанным, в этой же норме, а именно осуществляться по единому международному перевозочному документу. При этом законодатель особо подчеркнул «... для целей этого подпункта...» и тем самым сделал эту норму полной.

Квалификация рассматриваемой нами нормы в качестве полной не означает, что мы не можем использовать другие нормативные акты, для того чтобы истолковать, что в ней написано. У нас есть все основания для применения других нормативных документов, чтобы установить, что означают термины, использованные в анализируемой норме, и т.п., но не для того, чтобы ввести какие-либо дополнительные ограничения и/или правила поведения.

Поэтому для выяснения, что такое единый международный перевозочный (транспортный) документ, мы обязаны обратиться к иным нормативным актам действующего законодательства Украины, которые помогут нам понять, что скрывается за этим термином.

Так, согласно п. 6 Порядка N 187, основанием для применения нулевой ставки НДС в международном железнодорожном сообщении (кроме транзитных перевозок) являются накладные «УМВС (СМГС), ЦІМ (СІМ)» и унифицированная накладная «ЦІМ/ УМВС (ЦИМ/СМГС)».

Украинская аббревиатура «УМВС» - это сокращение от Угода про міжнародне залізничне вантажне сполучення, а «ЦІМ» - это сокращенное название Единых правил к договору о международной железнодорожной перевозке грузов.

Также следует принять во внимание ст. 9 Закона N 1955, которой предусмотрено, что перевозка грузов сопровождается товарно-транспортными документами, составленными на языке международного общения в зависимости от избранного вида транспорта или на государственном языке, если грузы перевозятся в Украине.

Такими документами могут быть:

- авиационная грузовая накладная (Air Waybill);

- международная автомобильная накладная (CMR);

- накладная СМГС (накладная УМВС);

- коносамент (Bill of Lading);

- накладная ЦІМ (СІМ);

- грузовая ведомость (Cargo Manifest);

- другие документы, определенные законами Украины.

Факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных на, коносаментов² и т. п.), которые отражают путь следования груза от пункта отправления до пункта его назначения.

Унифицированная накладная «ЦІМ/УМВС (ЦИМ/ СМГС)» имеет признаки как накладной ЦІМ, так и накладной СМГС, поэтому у нас есть все основания считать такую накладную разновидностью вышеперечисленных.

А тот факт, что эти накладные квалифицируются действующим законодательством как единый транспортный документ, подтверждается и ссылкой на право применения нулевой ставки по НДС, и прямым указанием Закона N 1955 на то, что эти документы относятся к единым транспортным документам, а то, что они используются в международном сообщении, должно подтверждаться языком международного общения или местом следования груза.

Таким образом, плательщики НДС, которые осуществляют операции по международной перевозке грузов железнодорожным транспортом, на основании вышеуказанных документов уплачивают НДС по нулевой ставке.

Кто экспедитор?

До сих пор остался невыясненным вопрос: кто может применять нулевую ставку; кто эти лица, которым НК Украины дал такую привилегию?

Возвращаясь к формальному юридическому языку, нашу задачу сведем к следующему: определить субъектный состав данной нормы, то есть перечень тех лиц, которые в силу этой нормы могут (имеют право) осуществлять перевозку и которые получают право применять нулевую ставку по НДС.

Иными словами, нам необходимо определить, при участии каких субъектов данная операция будет иметь правовой статус перевозки грузов.

Ввиду отсутствия соответствующих норм в НК Украины лам следует обратиться к нормам ХК Украины, имеющим приоритет при рассмотрении хозяйственных отношений, как в нашем случае, а именно к положениям главы 32 «Правовое регулирование перевозки грузов».

Согласно ст. 306 ХК Украины:

«1. Перевозкой грузов в настоящем Кодексе признается хозяйственная деятельность, связанная с перемещением продукции производственно-технического назначения и изделий народного потребления по железным дорогам, автомобильным дорогам, водным и воздушным путями, а также транспортировкой продукции по трубопроводам.

2. Субъектами отношений перевозки грузов являются перевозчики, грузоотправители и грузополучатели.

3. Перевозку грузов осуществляют грузовой железнодорожный транспорт, автомобильный грузовой транспорт, морской грузовой транспорт и грузовой внутренний флот, авиационный грузовой транспорт, трубопроводный транспорт, космический транспорт, другие виды транспорта.

4. Вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой груза, является транспортная экспедиция.

5. Общие условия перевозки грузов, а также особые условия перевозки отдельных видов грузов (взрывчатых веществ, оружия, ядовитых, легковоспламеняющихся, радиоактивных и других опасных веществ и т. п.) определяются настоящим Кодексом и изданными в соответствии с ним транспортными кодексами, транспортными уставами и другими нормативно-правовыми актами.

6. Отношения, связанные с перевозкой пассажиров и багажа, регулируются Гражданским кодексом Украины и другими нормативно-правовыми актами».

В этой норме необходимо отметить следующие значимые для нас нюансы:

- результатом перевозки является перемещение ТМЦ из одной точки в другую с использованием транспорта;

- однако субъектами перевозки являются не транспортная организация как таковая, а специально поименованные субъекты: перевозчик, грузоотправитель и грузополучатель;

- вспомогательной, то есть производной и связанной с перевозкой является операция транспортного экспедирования, а это означает, что транспортное экспедирование является составной частью операции перевозки.

Далее, обратившись к ст. 316 ХК Украины, мы видим, что по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортного экспедирования может быть предусмотрено предоставление дополнительных услуг, необходимых для доставки груза (проверка количества и состояния груза, его загрузка и разгрузка, оплата таможенной пошлины, сборов и расходов, возложенных на клиента, хранение груза до его получения в пункте назначения, получение необходимых для экспорта и импорта документов, выполнение таможенных формальностей и т. п.). Таким образом, из всего вышесказанного следует весьма и весьма важный вывод: предоставление экспедитору права заключать договоры на перевозку как от своего имени, так и от имени клиента означает, что он выполняет часть функций грузоотправителя, а значит, его действия являются непосредственной частью операции перевозки.

Кроме того, ст. 316 ХК Украины содержит положения, которые свидетельствуют о том, что экспедитор может выполнять также все или часть функций перевозчика.

Так, ст. 307 ХК Украины установлено, что по договору перевозки груза одна сторона (перевозчик) обязуется доставить вверенный ему другой стороной (грузоотправителем) груз до пункта назначения в установленный срок и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

А согласно ст. 8 Закона N 1955 экспедитор по поручению клиентов фрахтует национальные, иностранные суда и привлекает другие транспортные средства и обеспечивает их подачу в порты, на железнодорожные станции, склады, терминалы или другие объекты для своевременной отправки грузов.

То есть экспедиторы в силу специфики выполняемых работ и предоставляемых услуг, выполняя функцию по предоставлению транспортных средств - подвижного состава, фактически выполняют функции перевозчика.

Таким образом, с учетом особенностей заключения договоров перевозки, транспортного экспедирования и других подобных договоров³ сторона, выполняющая любые функции грузоотправителя и/или перевозчика и/или грузополучателя, фактически является участником операции по перевозке грузов, и соответственно такое лицо следует квалифицировать как субъект, который осуществляет операции либо по получению, либо по поставке услуг перевозки.

Следовательно, экспедитор как лицо, предоставляющее услуги грузополучателю и выполняющее часть и/или все функции грузоотправителя и перевозчика, фактически является поставщиком услуг перевозки, а с учетом особенностей, оговоренных в подпункте «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины, при осуществлении международной перевозки по единому документу применяет нулевую ставку при поставке таких услуг.

Памятка экспедитора

На основании вышесказанного мы можем резюмировать, что при заключении договоров на предоставление услуг, которые подпадают под действие подпункта «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины - применение нулевой ставки экспедитором, необходимо соблюдение условий, касающихся перевозки и экспедиторской деятельности, даже если стороны договоров не поименованы согласно ХК Украины и/или Закону N 1955.

Конечно же, лучший вариант, когда договор называется договором на предоставление транспортно-экспедиторских услуг (или подобным образом), а поставщик услуг называется четко и ясно экспедитор.

Но если такой возможности нет, например, из-за субъективного несогласия покупателя услуг - получателя или отправителя груза, то для применения нулевой ставки НДС необходимо сохранить хотя бы смысловой состав предоставляемых услуг транспортного экспедирования.

Иными словами - придется максимально следовать формулировкам, написанным в ХК Украины. На примере ст. 316 ХК Украины, мы можем видеть, что права и обязанности сторон определяют сами стороны. Но основным условием является то,что экспедитор должен предоставлять услуги, которые являются составной частью перевозки.

При этом, на основании ст. 8 Закона N 1955 и главы 32 ХК Украины, можно выделить следующие основные существенные условия, которые обосабливают эти правоотношения и относят их к отношениям, связанным с перевозкой грузов: договор с грузополучателем и/или грузоотправителем должен предусматривать право экспедитора (лица, поименованного другим образом) вступать в правоотношения с третьими лицами - транспортной организацией, грузоотправителем или грузополучателем по вопросам перевозки этого груза.

В качестве вспомогательных функций, возложение которых на экспедитора подтверждает факт поставки услуг по перевозке, можно назвать нижеприведенные, но только в том случае, если клиент поручил ему выполнение этих функций.

То есть следует вести речь о тождественности прав и обязанностей, возложенных на экспедитора клиентом и реализованных им в договорах, заключенных с третьими лицами.

В качестве базовых црав и обязанностей можно использовать функции экспедитора, зафиксированные в ст. 8 Закона N 1955:

«Экспедиторы по поручению клиентов:

обеспечивают оптимальное транспортное обслуживание, а также организуют перевозки грузов различными видами транспорта по территории Украины и иностранных государств в соответствии с условиями договоров (контрактов), заключенных согласно требованиям Международных правил по толкованию терминов «Инкотермс»;

фрахтуют национальные, иностранные суда и привлекают другие транспортные средства и обеспечивают их подачу в порты, на железнодорожные станции, склады, терминалы или иные объекты для своевременного отправления грузов;

осуществляют работы, связанные с приемом, накоплением, измельчением, доработкой, сортировкой, складированием, хранением, перевозкой грузов;

ведут учет поступления и отправления грузов из портов, железнодорожных станций, складов, терминалов или других объектов;

организуют охрану грузов во время их перевозки, перевалки и хранения;

организуют экспертизу грузов;

осуществляют оформление товарно-транспортной документации и ее рассылку по принадлежности;

предоставляют в установленном законодательством порядке участникам транспортно-экспедиторской деятельности заявки на отправку грузов и наряды на отгрузки;

обеспечивают выполнение комплекса мероприятий по отправке грузов, поступивших в некондиционном состоянии, с браком, в поврежденной, непрочной, нестандартной упаковке или не соответствующей требованиям перевозчиков;

осуществляют страхование грузов и своей ответственности;

обеспечивают подготовку и дополнительное оборудование транспортных средств и грузов в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов, касающихся деятельности соответствующего вида транспорта;

обеспечивают оптимизацию движения материальных потоков от грузоотправителя до грузополучателя с целью достижения минимального уровня затрат;

осуществляют расчеты с портами, транспортными организациями за перевозку, перевалку, хранение грузов;

оформляют документы и организуют работы согласно таможенным, карантинным и санитарным требованиям;

предоставляют подготовленный транспорт, который имеет дополнительное оборудование в соответствии с требованиями, предусмотренными законодательством;

предоставляют другие вспомогательные и сопутствующие перевозкам транспорт-но-экспедиторские услуги, предусмотренные договором транспортного экспедирования и не противоречащие законодательству».

Все это или часть вышеперечисленного в обязательном порядке должно быть предметом договора на транспортно-экспедиторское обслуживание.

Хотя и это все не гарантия получения нулевой ставки по НДС.

Но ставка 0 % есть не везде и не всегда...

В погоне за нулевой ставкой мы зачастую забываем о других не менее важных правилах налогообложения. Например, мы можем забыть о различиях в правилах налогообложения различных внешнеэкономических операций. То есть экспорт товаров в пользу нерезидентов и предоставление услуг нерезидентам - это две большие разницы.

Например, если резидент Украины экспортирует товары, то местом поставки таких товаров является таможенная территория Украины согласно подпункту «а» п. 186.1 ст. 186 разд. V НК Украины, поэтому при экспорте товаров применяется нулевая ставка по НДС.

С услугами же все не так однозначно: когда резидент Украины предоставляет услуги нерезидентам, таможенная территория Украины далеко не всегда является местом поставки.

Более того, в случае с транспортно-экспедиторскими услугами, место поставки услуг зависит от места нахождения их получателя, то есть возможны два варианта:

1) получатель услуг - нерезидент, соответственно место поставки услуг находится за пределами Украины и такие операции вообще не являются объектом обложения НДС;

2) получатель услуг - резидент, соответственно место поставки услуг находится на таможенной территории

Украины и только такие операции облагаются нулевой ставкой.

То есть, если клиентом транспортно-экспедиторской компании является нерезидент, то нулевой ставки не будет - ее применение невозможно.

Таким образом, для транспортно-экспедиторских услуг нулевая ставка по НДС может быть только в одном случае, когда получателем услуг является резидент - юридическое лицо, зарегистрированное в Украине.

А как же 0 % на связанные услуги?

Может показаться, что таких проблем, как с транспортно-экспедиторскими услугами, не возникает при налогообложении услуг, связанных с перевозкой. Но, к сожалению, это не так, поскольку по отношению к услугам, связанным с перевозкой, нулевая ставка НДС вообще не может быть применена по следующей причине.

Согласно подпункту «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 разд. V НК Украины нулевой ставкой облагаются услуги по международной перевозке груза по единому перевозочному документу, а не услуги, связанные с перевозкой грузов, как это указано в подпункте «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 разд. V НК Украины.

Согласитесь, перевозка и услуги, связанные с перевозкой, - не совсем одно и то же, хотя часть рассмотренных нами ранее норм связывают эти понятия.

Таким образом, есть несоответствие содержания одних услуг порядку налогообложения других услуг, чем непременно воспользуются наши доблестные налоговики, и в условиях действующей системы правосудия доказывать противоположное будет весьма сложно и хлопотно, причем автор не уверен, что это бы получилось даже в цивилизованном государстве, а не в таком «продвинутом», как наше.

Следовательно, принимается позиция, что в силу действия подпункта «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 разд. V НК Украины- услуги, связанные с перевозкой, облагаются НДС в зависимости от места предоставления услуг, то есть следующим образом.

Условный пример. Если перевозка осуществляется 100 км по Украине и 100 км по России, а всего цена услуги оговорена в 200 у.е., то стоимость услуг, связанных с перевозкой, следует разделить на две части. На стоимость половины пути движения необходимо начислить НДС - движение по Украине, а остальная часть не будет облагаться НДС, поскольку эта операция не является объектом обложения НДС. То есть законодательство требует пропорционального распределения цены услуги и пропорционального начисления НДС - общая цена составит: 220 у.е. = (100 + 20 % НДС) + 100 без НДС.

При этом следует учесть, что такой порядок налогообложения приводит к необходимости пропорционального распределения НДС, уплаченного поставщикам (в той же части, что и налоговые обязательства по НДС), часть из которого пойдет в налоговый кредит, а часть будет отнесена на расходы.

Продолжим наш пример. Если наш поставщик услуг, связанных с перевозкой, несет расходы в сумме 120 у.е., в том числе НДС - 20 у.е., то закрепленный НК Украины принцип распределения требует того, чтобы 10 у.е. включались в состав налогового кредита, 10 у.е должны быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ранее валовые расходы). В результате, по данной операции налоговые обязательства по НДС составят сумму 20 у.е., а налоговый кредит - 10 у.е. И предприятие обязано будет уплатить в бюджет разницу, то есть 10 у.е. налога.

Таким образом, оказание услуг, связанных с перевозкой грузов, требует использования принципа пропорционального распределения и налоговых обязательств и налогового кредита, что, в свою очередь, приводит к тому, что сумма налоговых обязательств всегда будет превышать сумму налогового кредита. И чем больше доля облагаемых НДС услуг, тем больше будет сумма НДС к уплате в бюджет.

________________

1. Юридическая норма имеет структуру, которая состоит, как правило, из трех элементов: гипотезы - часть нормы, которая указывает, при каких обстоятельствах норма вступает в силу (отвечает на вопросы: где? когда? в каких случаях? при каких условиях?); диспозиции - часть нормы, в которой формируются само правило поведения, права и обязанности; и санкции - часть нормы, которая устанавливает меры (вид и объем) государственного принуждения, применяемые в случае ее нарушения.

2 Коносамент (фр. connaisement) - документ, выдаваемый перевозчиком груза его отправителю, удостоверяющий принятие груза к перевозке и содержащий обязательство доставить груз в пункт назначения и передать его получателю.

3. Необходимо обратить внимание на то, что квалификация взаимоотношений между субъектами договора должна происходить исходя из сути юридических правоотношений, реализуемых такими субъектами, а не исходя из формы договорных обязательств. Так, например, если в гражданско-правовом договоре предусмотрена передача права собственности на ТМЦ за вознаграждение, то данный гражданско-правовой договор будет признан договором купли-продажи, поставки и тому подобное договором, даже если стороны решили назвать его договором на предоставление услуг. Аналогично с перевозкой и транспортным экспедированием: если стороны решили обозначить договор, например, как «Договор на предоставление вспомогательных транспортных услуг», а предмет этог'о"договора отвечает условиям, приведенным в ст. 316 ХК Украины, то квалифицироваться такие правовые отношения будут как отношения транспортного экспедирования, которые являются составной частью операции по перевозке грузов.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 1955 - Закон Украины от 01.07.2004 г. N 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности»

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу)

Порядок N 187 - Порядок внесения уполномоченными лицами в бюджет налога на добавленную стоимость с объектов налогообложения, возникающих в связи с поставкой предприятиями железнодорожного транспорта услуг по их основной деятельности, утвержденный Постановлением КМУ от 02.03.2011 г. N 187

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 17-18 (851-852),
17-18 апреля 2012 г.
Подписной индекс 40783