Если продано в рассрочку, лишь оплата ставит точку...

Торговля в рассрочку

Не секрет, что с целью увеличения объемов реализации товаров субъекты хозяйствования используют такой вид торговли, как продажа товаров в рассрочку.

Рассмотрим правовые и налоговые правила торговли в рассрочку.

I. Правовые аспекты

Продажа в рассрочку является одним из видов коммерческого кредита. Напомним, что частью 1 статьи 1057 Гражданского кодекса установлено следующее:

«Договором, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита в качестве аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено Законом».

На основании ст. 1057 ГК рассрочка денежных платежей может предусматриваться в любых договорах, которые предполагают исполнение обязательств путем передачи в собственность денежных средств или вещей. К таким договорам относится, в частности, и договор купли-продажи (ч. 1 ст. 694 ГК). Особенностям оплаты товара с рассрочкой платежа посвящена ст. 695 ГК. В соответствии с ч. 1 данной статьи существенными условиями договора о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа являются цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. Если покупатель нарушает установленные договором сроки оплаты, то продавец может отказаться от такого договора и потребовать возврата товара (ч. 2 ст. 695 ГК).

Согласно ч. 3 ст. 695 ГК на отношения, возникающие на основании договора о продаже товаров в кредит с условием о рассрочке платежа, распространяется действие частей 3, 5 и 6 ст. 694 ГК. Это означает, что если покупатель просрочил оплату товара, то на просроченную сумму начисляются проценты в соответствии со ст. 536 ГК со дня, когда товар должен был быть оплачен, до дня его фактической оплаты (ч. 5 ст. 694 ГК).

Напомним, что на основании ст. 536 ГК должник обязан уплачивать проценты за пользование чужими денежными средствами.

Обращаем внимание на то, что при розничной купле-продаже товара в рассрочку проценты за просрочку платежа по кредиту, предусмотренные абз. 1 ч. 5 ст. 694 ГК, не начисляются (см. ч. 3 ст. 706 ГК).

II. Правила торговли в рассрочку

Среди нормативных актов, которыми урегулирована рассрочка платежей, особо следует выделить Правила продажи в рассрочку физическим лицам, утвержденные Постановлением КМУ от 30.03.2011 г. N 383 (далее - Правила N 383).

До апреля 2011 года, напомним, действовали Правила торговли в рассрочку, утвержденные Постановлением КМУ от 01.07.98 г. N 997, с изменениями (далее - Правила N 997).

Сразу отметим, что никаких революционных изменений Правила N 383 по сравнению с Правилами N 997 не содержат. Просто они стали более современными.

Пройдемся по основным - наиболее интересным - пунктам Правил N 383.

1. Согласно п. 7 Правил N 383 продаже в рассрочку подлежат только непродовольственные товары. Причем, в отличие от Правил N 997, которые распространялись и на физлиц-предпринимателей, под покупателями в Правилах N 383 подразумеваются только простые физические лица.

2. Продавец, как и раньше, самостоятельно определяет перечень товаров, продаваемых в рассрочку (п. 4 Правил N 383), но теперь без учета ориентировочного перечня товаров (см. приложение 1 к Правилам N 997).

3. Продажа товаров в рассрочку осуществляется физическим лицам, имеющим постоянный доход независимо от места их жительства*.

4. Следует отметить, что порядок и условия заключения договора купли-продажи товаров в рассрочку по сравнению с Правилами N 997 не изменились.

По-прежнему согласно п. 6 Правил N 383 покупатель должен предъявить паспорт и справку для приобретения товаров в рассрочку, которая выдается по месту работы (учебы) или ПФУ по форме, приведенной в приложении к Правилам N 383.

5. А вот в отличие от Правил N 997 (п. 9) - Правилами N 383 количество процентов, которое может быть предусмотрено договором продажи товаров в рассрочку, больше не ограничивается: продавец может устанавливать его самостоятельно (п. 9 Правил N 383)**

6. В соответствии с абз. 3 п. 10 Правил N 383 право собственности на товары, переданные в распоряжение покупателя, переходят к нему после окончательного расчета. Однако данное утверждение не согласовано с ч. 1 ст. 334 ГК, которая гласит:

«Право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом».

Указанное несогласование вызвано тем, что Правила N 383 разработаны под Налоговый кодекс, в котором торговля в рассрочку предполагает передачу права собственности на такие товары после окончательного расчета.

Кроме того, с момента передачи товара, проданного в рассрочку, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар (ч. 6 ст. 694 ГК).

Авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины обращают внимание на то, что залог товаров не мешает их использованию по назначению, что в соответствующих случаях лишает залог реального содержания из-за значительного уменьшения рыночной цены большинства товаров вследствие их использования. Поэтому заключение договора залога и его нотариальное удостоверение юридического значения не имеют, а выполняют скорее воспитательную функцию, особенно в отношении юридически неподкованного покупателя.***

Если продавец опасается по поводу полной оплаты товара, но не хочет нарушать гражданское законодательство, стороны могут зафиксировать в договоре условие о переходе права собственности на товары после окончательного расчета за них, ведь законом или договором момент возникновения права собственности у приобретателя может определяться иначе, чем это установлено ч. 1 ст. 334 ГК.

7. Пунктом 18 Правил N 383 установлено:

«За несвоевременное внесение очередных платежей за приобретенные в рассрочку товары с покупателей, осуществляющих погашение суммы рассрочки путем внесения наличности в кассу субъекта хозяйствования или путем безналичного перечисления через банковские учреждения, либо с предприятий (учреждений, организаций), где они работают (учатся), в пользу субъекта хозяйствования взыскивается процент**** в размере, обусловленном договором».

Таким образом, важно, чтобы в договоре был зафиксирован размер процентов. В таком случае исходя из ст. 6 ГК положения договора будут иметь приоритет перед ч. 3 ст. 706 ГК.

8. Пункт 11 Правил N 383 ограничивает сумму рассрочки. Например, она не должна превышать размера 3-месячной заработной платы (стипендии, пенсии) покупателя в случае продажи товаров с рассрочкой платежа на б месяцев. Данное ограничение не касается продажи в рассрочку транспортных средств.

9. При продаже транспортных средств в рассрочку имеются свои особенности. Так, п. 14 Правил N 383 устанавливает, что субъект хозяйствования

«при продаже в рассрочку от одного до пята лет транспортных средств определяет сумму рассрочки в национальной денежной единице».

А п. 14 Правил N 997 пояснял, что при продаже транспортного средства в рассрочку на срок от 1 до 5 лет размер кредита устанавливают в гривнях с фиксацией ее курса к иностранной валюте первой группы Классификатора НБУ, о чем делается соответствующая запись в договоре рассрочки.

Любопытно, что такой нормы в Правилах N 383 нет. Вместе с тем в п. 16 Правил N 383 сказано, что очередной платеж для покупателей транспортных средств определяют исходя из суммы, установленной в договоре и «умноженной на коэффициент изменения курса национальной денежной единицы, который определяется как отношение официального курса этой единицы на момент очередного платежа к ее официальному курсу на момент заключения договора».

Получается, что и при действии Правил N 383 размер суммы рассрочки для транспортного средства можно пересчитывать с учетом изменения курса гривни к иностранной валюте на дату платежа, если такое условие предусмотрено договором.

III. Налоговый учет

В п/п. 14.1.249 НКУ приведено определение понятия «торговля в рассрочку». Под ней в НКУ понимается

«хозяйственная операция, предусматривающая продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент.

Торговля в рассрочку предполагает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета».

Как видим, ничего принципиально нового по сравнению с Правилами N 383 это определение не содержит.*****

Налог на прибыль

Напомним, что согласно п/п. 14.1.202 НКУ под продажей (реализацией) товаров имеются в виду, в частности, и операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, поставки и другим договорам, предусматривающим передачу права собственности на такие товары. А, как известно, доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 НКУ). Поэтому на дату перехода права собственности на товар в налоговом учете увеличивают доход.

Таким образом, продавец отражает доход от продажи товара в рассрочку в момент проведения окончательных расчетов за товар, если в договоре зафиксировано, что право собственности на товар переходит к покупателю именно в этом периоде.

Если этого условия не будет, то, по нашему мнению, должна заработать ч. 1 ст. 334 ГК: право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества.******

Как видим, грамотно составленный договор позволяет продавцу оптимизировать налогообложение, отодвигая дату признания дохода и расходов.

Что касается расходов, то согласно п. 138.4 НКУ себестоимость реализованных товаров продавец зафиксирует в расходах в периоде признания дохода от реализации таких товаров.

Далее перейдем к процентам. Напомним, что под ними в п/п. 14.1.206 НКУ понимается

«доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества»

В проценты, в частности, включается и платеж за приобретение товаров в рассрочку (п/п. 14.1.206 «в» НКУ).

По нашему мнению, проценты по рассрочке включаются в прочие доходы (п/п. 135.5.14 НКУ). Поэтому отражать их следует в соответствии с п. 137.16 НКУ, устанавливающим следующее:

«Датой получения прочих доходов является дата их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами настоящего раздела».

Пункт 20 П(С)БУ 15 «Доход» сообщает, что проценты признаются в том отчетной периоде, к которому они относятся.

Это означает, что доход на проценты в рамках рассрочки возникает, как и в бухучете, на дату их начисления.

НДС

В соответствии с п/п. 14.1.191 НКУ продажа товаров в рассрочку относится к поставке товаров. Поскольку, как правило, первый взнос покупателя совпадает с датой получения товаров, то налоговые обязательства по НДС у продавца возникают согласно п. 187.1 НКУ: на дату отгрузки товаров.

Базой налогообложения операции по поставке товаров в рамках договора рассрочки является их договорная стоимость, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Обращаем внимание на то, что под обложение НДС попадают как стоимость товаров, так и начисленные за рассрочку платежа проценты.

Пунктом 187.3 НКУ предусмотрено, что в случае «поставки товаров по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки), условия которых предусматривают уплагу(начисление)процентов,датой увеличения налоговых обязательств в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора». Указанный порядок обложения процентов подтверждается налоговиками и в ЕБНЗ.

_________________

* Правила N 997 (п. 3) содержали ограничения в отношении продажи в рассрочку физлицам, если их местожительство не совпадало с местом работы (учебы).

** Прежние Правила запрещали устанавливать ставку выше действующей на момент продажи годовой ставки за финкредиты банка, который обслуживает продавца.

*** Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. У 2-х т. - Т. 2. / Відп. ред. В. Г. Ротань. - 2-ге вид. - X.: Фактор, 2010. - С. 234.

**** В аналогичном данному пункте 17 Правил N 997 вместо процента фигурировала пеня, однако это не меняет сути одного из видов обеспечения исполнения обязательства - неустойки.

***** Кроме, разумеется, того, что в круг покупателей попадают и юридические лица.

****** О моментах возникновения доходов ГНАУ скромно упомянула в письме от 14.04.2011 г. N 7233/6/15-0315.

"Бухгалтер" N 44, ноябрь (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201