Спеціальний режим обкладення ПДВ у сільському господарстві
Сільгоспвиробники можуть, на відміну від звичайних платників податків, використовувати спеціальний режим обкладення ПДВ, особливостям якого присвячена ст. 81 Закону про ПДВ. У нашій статті розглянемо основні положення - ким і як може застосовуватися спеціальний режим - / пов'язані з цим нюанси заповнення декларації з ПДВ.
Спеціальний режим оподаткування («спецрежим») припускає, що постачання сільськогосподарських товарів обкладається ПДВ, але податок до бюджету не перераховується, а залишається для відшкодування ПДВ у вартості товарів (робіт, послуг), придбаних для виробничих цілей. При цьому спочатку відшкодовується ПДВ у складі витрат, пов'язаних з виробничими факторами, а потім відшкодовується ПДВ у складі витрат на інші виробничі цілі.
Під виробничими факторами розуміються витрати на придбання:
- товарів (послуг) для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, у тому числі основних фондів;
- послуг, супутніх постачанню сільськогосподарської продукції.
До послуг, супутніх постачанню сільськогосподарської продукції, відносяться:
- посів і посадка рослин, збирання врожаю і його брикетування або складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив і засобів захисту рослин;
- упаковка і підготовка до продажу сільськогосподарської продукції;
- зберігання сільськогосподарської продукції;
- вирощування, розведення, відгодівля і забій домашніх сільськогосподарських тварин, проведення заходів щодо захисту тварин;
- надання в оперативну оренду сільськогосподарської техніки іншим сільськогосподарським підприємствам;
- надання послуг з організації і ведення сільськогосподарської діяльності (бухгалтерський, управлінський облік і тому подібне);
- знищення бур'янів і шкідливих комах, обробка посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин;
- експлуатація меліоративних систем;
- розділ м'яса для товарної кондиції.
Хто може застосовувати
спеціальний режим оподаткування?
Застосовувати «спецрежим» може резидент, працюючий у сфері сільського, лісового господарства і рибальства (такі види діяльності умовно називаються сільськогосподарськими). Суб'єкт господарювання визнається сільськогосподарським, якщо він відповідає наступним критеріям:
- діяльність з виробництва сільськогосподарської продукції має бути основною, тобто переважаючою;
- сільськогосподарська продукція повинна робитися на власних, орендованих потужностях, а також на давальницьких умовах;
- вартість постачання сільськогосподарської продукції повинна складати не менше 75% вартості усіх товарів (послуг), що продаються впродовж попередніх 12 звітних періодів сукупні.
Для новостворених сільськогосподарських підприємств 75% питомої ваги визначається за кожен звітний період окремо.
При розрахунку 75% питомої ваги в розрахунок не включається вартість продажу основних фондів, якщо такий продаж не носить регулярний характер.
Сільськогосподарською продукцією вважаються товари, позначені в Законі про митний тариф під кодами 1-24 УКТ ВЗД, за умови, що така продукція робиться безпосередньо суб'єктом підприємницької діяльності. Виключенням є підакцизні товари, окрім товарів під кодами УКТ ВЗД 2204 29 - 2204 30 Закону про митний тариф.
Види діяльності, на які поширюються норми ст. 8-1 Закону про ПДВ, визначені в Переліку N 23.
Реєстрація, перереєстрація, анулювання спеціального
режиму оподаткування
Використовувати «спецрежим» можна тільки після відповідної реєстрації. Для цього до органів податкової служби подається заява про реєстрацію сільськогосподарського підприємства суб'єктом спеціального режиму оподаткування на додану вартість за формою N 1-РС (далі - Заява) не пізніше 20 календарних днів до початку податкового періоду, в якому передбачається його використання.
У свідоцтві про реєстрацію сільськогосподарського підприємства суб'єктом спеціального режиму оподаткування на додану вартість за формою N 2-РС (далі - Спеціальне свідоцтво) повинен міститися вичерпний перелік видів діяльності, на які поширюється «спецрежим». Достовірність відомостей про види діяльності підтверджується довідкою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців. Орган податкової служби впродовж 10 днів після подання Заяви повинен видати посвідчення щодо реєстрації або мотивовану відмову в реєстрації.
Якщо до подання Заяви суб'єкт підприємницької діяльності був зареєстрований платником ПДВ на загальних підставах, то заміна свідоцтва платника ПДВ здійснюється за процедурою перереєстрації.
Не підлягають реєстрації в системі «спецрежиму» суб'єкти:
- види діяльності яких не входять до переліку видів діяльності, встановлених Переліком N 23;
- що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, зі ставкою оподаткування 10%;
- виключені з реєстру суб'єктів «спецрежиму», у яких з дати такого виключення до дати подання заяви про подібну повторну реєстрацію не закінчилося 12 звітних податкових періодів;
- що продають впродовж попередніх 12 звітних податкових періодів несільскогос-подарські товари (послуги), питома вага яких перевищує 25% усієї вартості продажу;
- що не відповідають іншим критеріям, встановленим ст. 8-1 Закону про ПДВ;
- що мають обставини, за яких реєстрація підлягає анулюванню.
У податковому періоді, в якому виникло перевищення 25% питомої ваги вартості продажу несільскогосподарської продукції в загальній вартості продажу, платник «спецрежиму» прирівнюється до платників ПДВ на загальних підставах починаючи з 1 числа місяця, в якому виникло таке перевищення (п. 29 Положення N 79). В цьому випадку впродовж 20 календарних днів з дати виникнення такої обставини суб'єкт системи «спецрежиму» зобов'язаний подати до органу державної податкової служби:
- Заявау сільськогосподарського підприємства про зняття його з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування на додану вартість за формою N 3-РС (далі - Заява про зняття з реєстрації);
- Реєстраційну заяву платника податку на додану вартість за формою 1-ПДВ (далі - Реєстраційна заява) для реєстрації платником ПДВ на загальних підставах.
Анулювання Спеціального свідоцтва відбувається, якщо платник податку:
- подає Заяву про зняття з реєстрації як суб'єкта «спецрежиму» і Реєстраційну заяву;
- підлягає реєстрації платником ПДВ на загальних підставах;
- підлягає ліквідації або реорганізації;
- не подає податкову звітність впродовж дванадцяти послідовних звітних податкових періодів.
Орган податкової служби має право самостійно анулювати Спеціальне свідоцтво, якщо за фактом документальної перевірки будуть виявлені обставини, що не надають право на застосування «спецрежиму». Таке анулювання проводиться за процедурою перереєстрації, тобто орган податкової служби самостійно переводить такого платника в платники ПДВ на загальних підставах. У такому разі «загальні підстави» для сплати ПДВ застосовуються з 1 числа податкового періоду, в якому виявлена така обставина.
Спеціальне свідоцтво підлягає перереєстрації або заміні у випадку:
- виникнення змін в даних, вказаних у Спеціальному свідоцтві, або у разі втрати Спеціального свідоцтва;
- зміни місцезнаходження або переводу на обслуговування до міської ДПІ як великого платника податків.
Для перереєстрації Спеціального свідоцтва до органу податкової служби подається Заява за формою 1-РС з відміткою «Перереєстрація». Платнику видається Спеціальне посвідчення.
Порядок застосування Спеціального режиму оподаткування
Спеціальний режим обкладення ПДВ починає застосовуватися з дати реєстрації суб'єктом спеціального режиму оподаткування і до дати:
- останнього числа місяця, попереднього місяцю, в якому було допущено перевищення встановленої 25% межі питомої ваги вартості продажу несільскогосподарської продукції в загальній вартості продажу за 12 місяців сукупно (чи кожного місяця для ново-організованих суб'єктів сільськогосподарської діяльності);
- анулювання Спеціального свідоцтва.
Ставка оподаткування, вживана в системі «спецрежиму», складає 20%.
По операціях постачання несіль-скогосподарської продукції або по діяльності, не вказаній в Спеціальному свідоцтві ПДВ, податок сплачується в загальному порядку (п. 33 Положення N 79).
«Спецрежимники», як і звичайні платники ПДВ, зобов'язані видавати покупцю податкову накладну, заповнену у загаль-новстановленому порядку. При постачанні товарів (послуг) і виписці податкових накладних суб'єктом спеціального режиму використовується індивідуальний податковий номер і номер свідоцтва, вказаний у Спеціальному свідоцтві. Платник ПДВ на загальних підставах, що придбає сільськогосподарські товари (послуги) у суб'єкта «спецрежиму», має право на податковий кредит в загальному порядку.
У системі використання «спецрежиму» перевищення «вхідного» ПДВ у витратах на виробничі фактори над нарахованим ПДВ за операціями постачання сільськогосподарських товарів (послуг) бюджетному відшкодуванню не підлягає.
У той же час по експортних операціях сільськогосподарських товарів (супутніх послуг) виробник таких товарів (суб'єкт «спецрежиму») має право на бюджетне відшкодування ПДВ. Бюджетному відшкодуванню підлягає ПДВ у складі витрат на виробничі фактори. Таке відшкодування здійснюється у загальному порядку (п. 8-1.4 ст. 8-1 Закону про ПДВ).
Якщо суб'єкт «спецрежиму» впродовж попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно поставляє несільскогосподарські товари (послуги), питома вага яких перевищує 25% вартості усіх поставлених товарів (послуг), то такий суб'єкт:
- не має права застосовувати спеціальний режим оподаткування і зобов'язаний сплатити податкове зобов'язання з ПДВ за результатами звітного періоду, у якому виникло таке перевищення;
- виключається з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, при цьому повторно такий суб'єкт може бути включений до реєстру «спецрежиму» після закінчення 12 наступних звітних податкових періодів;
- вважається платником ПДВ на загальних підставах починаючи з 1 числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.
У разі знаходження суб'єкта «спецрежиму» в зонах надзвичайної екологічної ситуації, надзвичайного або військового стану Кабінет Міністрів України має право подовжити термін застосування спеціального режиму оподаткування без дотримання встановленої 75% питомої ваги вартості постачання сільськогосподарської продукції у загальній вартості постачання за встановлений період. Це правило не застосовується, якщо ризики втрати товарів (запасів) були належним чином застраховані.
Заповнення Декларації з ПДВ суб'єктами
спеціального режиму оподаткування
Суб'єкти «спецрежиму» повинні подавати до органу податкової служби Декларацію з ПДВ (скорочену). У цю Декларацію включаються тільки ті операції, які торкаються спеціального режиму. Операції, що не стосуються «спецрежиму, а також операції відшкодування ПДВ, пов'язаного з експортом, відображаються в «загальній» Декларації з ПДВ.
Якщо суб'єкт «спецрежиму» зареєстрований з іншого дня, ніж перший день звітного періоду, то перший звітний (податковий) період починається з дня такої реєстрації і закінчується останнім днем першого повного звітного періоду.
Форма Декларації з ПДВ для заповнення суб'єктами спеціального режиму оподаткування встановлена Наказом N 499. До складу Декларації з ПДВ входять:
Додаток 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої)».
Додаток 2 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів».
Додаток 3 «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (послуг) до вартості всіх товарів (послуг)».
Для Декларації з ПДВ (скороченої) Порядком N 166 встановлений загальний порядок заповнення і подання її до податкового органу, а саме:
1. Декларація з ПДВ подається щомісячний у термін 20 днів після закінчення звітного місяця. Якщо останній день терміну подання податкової декларації доводиться на вихідний або святковий день, то останнім днем терміну вважається той, що йде за вихідним або святковим операційний (банківський) день;
2. Декларація з ПДВ може бути подана: на паперових носіях; на магнітних носіях з роздрукова-ними копіями звіту; засобами електронної пошти е-таіі; поштовими відправленнями;
3. Декларація з ПДВ подається незалежно від того, чи виникло в звітному періоді податкове зобов'язання;
4. Декларація з ПДВ може бути не визнана як податкова Декларація, якщо:
- у ній не вказані обов'язкові реквізити;
- вона не підписана відповідними посадовцями і не скріплена печаткою платника податків;
5. Суми об'ємів постачання/придбання і податку в Декларації з ПДВ проставляються в гривнях, без копійок, з відповідним округ-
ленням за загальновстановле-ними правилами;
6. Рядки, які носять інформаційний характер, позначені знаком «X»; колонки, в яких сума обороту або податку не повинна проставлятися, позначені знаком «О»; у рядках, де платник не має даних для заповнення, проставляється знак «-»;
7. Якщо після граничного терміну для подання Декларації з ПДВ платником була виявлена помилка, то таку помилку можна виправити:
- або шляхом уточнення в поточній Декларації з ПДВ будь-якого наступного періоду;
- або шляхом подання Уточнюючого розрахунку*.
Суб'єкти, що застосовують «спецрежим», уточнення до Декларації з ПДВ (скороченої) подають за формою Додатка 4. Якщо в Уточнюючому розрахунку виправляються рядки, що вимагають подання відповідних застосувань, такі застосування з виправленням помилки є складовою частиною Уточнюючого розрахунку 1.
У спеціальному полі для відміток в рядках 0131 - 0133 ставиться відмітка X проти тих видів діяльності, які здійснює суб'єкт «спецрежиму».
У спеціальному полі для відміток рядка «ПВ» (питома вага) Декларації з ПДВ (скороченої) проставляється питома вага (%) вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у вартості усіх товарів (послуг), поставлених впродовж дванадцяти послідовних звітних періодів сукупно. Новостворені суб'єкти «спецрежиму» в спеціальному полі для відміток рядка «ПВН» проставляють питому вагу (%) вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у вартості усіх товарів (послуг), поставлених за результатами кожного звітного податкового періоду.
Питома вага в Додатку 3 до Декларації з ПДВ (скороченої) розраховується за формулою:
(рядок 5.1 + рядок 8 + рядок 91) колонки А із
скорочених Декларацій за відповідні періоди
---------------------------------------------------------------------------------- х 100
(рядок 5.1 + рядок 8 + стр. 91) колонки А скорочених
Декларацій за відповідні періоди +
(рядок 5.1 + рядок 8 + стр.91) колонки А загальних
і скорочених Декларацій за відповідні періоди
Особливості заповнення розділу І Декларації
з ПДВ (скороченої)
Рядки 6 і 7 Декларації з ПДВ (скороченої) не заповнюються, оскільки податкові зобов'язання, що виникли при імпорті товарів і послуг, отриманих від нерезидента на митній території України, в такій Декларації не відображаються. З цієї ж причини не заповнюється рядок 8.2 Декларації з ПДВ (скороченої).
Особливості заповнення
розділу II Декларації з ПДВ (скороченої)
У розділі II Декларації з ПДВ (скороченої) відображаються операції, пов'язані з придбанням товарів (послуг), основних фондів для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також послуг, супутніх такому постачанню.
________________
1 Форма уточнюючого розрахунку залежить від форми Декларації з ПДВ, яка уточнюється.
Якщо товари (послуги), що придбалися, і основні фонди використовуватимуться як в сільськогосподарській, так і в іншій діяльності, то сума податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги використання таких товарів (послуг) і основних фондів відповідно в операціях сільськогосподарського виробництва і в інших операціях. Такий розподіл відбувається в періоді придбання товарів (послуг) і основних фондів. Розподілені суми включаються в рядки 10, 12, 13, а також довідково відображаються в рядках 101, 121, 131 Декларації з ПДВ (скороченої).
У рядку 16.3 Декларації з ПДВ (скороченої) відображається коригування, яке проводиться, якщо:
- змінюється призначення придбаних раніше товарів (послуг) і основних фондів з іншої діяльності на діяльність, пов'язану з сільськогосподарським виробництвом;
- суб'єкт сільськогосподарської діяльності реєструється в якості суб'єкта спеціального режиму оподаткування.
Коригуванню підлягає залишкова вартість основних фондів і вартість залишків товарів, які використовуватимуться в сільськогосподарському виробництві.
Коригування робиться виходячи з питомої ваги використання таких товарів (послуг), основних фондів в операціях виробництва сільськогосподарської продукції і в інших операціях і відображається в рядку 16.3:
- Декларації з ПДВ (скороченої) - зі знаком «+» (збільшення);
- Декларації з ПДВ загальної зі знаком «-» (зменшення).
У рядку 16.5 Декларації з ПДВ (скороченої) відображається сума податкового кредиту, пов'язаного з експортними операціями (п. 81.4 ст. 81 Закону про ПДВ). Нагадуємо, що в операціях постачання сільськогосподарської продукції на експорт бюджетному відшкодуванню підлягає податковий кредит, який пов'язаний з виробничими факторами. Такий податковий кредит відшкодовується у загальному порядку, тобто, відображається в загальній Декларації з ПДВ. Розрахунок відшкодованого ПДВ робиться за формулою, наведеною у Декларації з ПДВ :
При цьому значення (рядок 2.1 кол. А) : [ рядок із кол. А (5 + 8 (+ або -) + 9 1)] повинно бути менше або рівне 1. Позитивне значення рядка 16.5 Декларації з ПДВ (скороченої) переноситься в рядок 16.5 загальної Декларації з ПДВ.
Якщо за приведеним розрахунком сума ПДВ має негативне значення, то рядок 16.5 не заповнюється.
Особливості заповнення Розділу III Декларації з ПДВ (скороченої)
На відміну від загальної Декларації з ПДВ, скорочена Декларація не містить відмітку про проведення відшкодування ПДВ. Різниця між податковим зобов'язанням з ПДВ (рядок 9) і податковим кредитом (рядок 17) поточного звітного періоду відображається в рядку 18 Декларації з ПДВ (скороченої). При цьому позитивна різниця відображається в рядку 18.1 в особовому рахунку платника і повністю залишається у розпорядженні платника податків.
Негативне значення рядка 18 відображається в рядку 18.2 і включається суб'єктом «спецре-жиму» у валові витрати.
Список використаних документів
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. N 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»
Закон про митний тариф - Закон України від 05.04.2001 р. N 2371 - III «Про митний тариф України»
Перелік N 23 - Перелік видів діяльності, на які поширюються норми статті 8-1 Закону України «Про податок на додану вартість», затверджений Постановою КМУ від 21.01.2009 р. N 23
Положення N 79 - Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджена наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. N79
Наказ N 499 - Наказ ДПАУ від 23.10.1998 р. N 499 «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість»
Порядок N 166 - Порядок заповнення і подання податкової декларації, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. N 166
“Консультант бухгалтера” N 37 (577) 13 вересня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)