Операції з давальницькою сировиною у ЗЕД

Операції з давальницькою сировиною дуже популярні як на території України, так і за її межами. Популярність цьому виду особливих операцій додає той факт, що при передачі давальницької сировини не виникає об'єкта обкладання ПДВ і валового доходу ні у замовника, ні у виконавця договору. Ця обставина обумовлює незаперечні переваги договору на переробку давальницької сировини перед бартерними операціями. Однак наша рідна держава не спить і намагається поповнити казну держави за рахунок операції з давальницькою сировиною у ЗЕД.

Визначення операції з давальницькою сировиною наведено у термінах Закону про давальницьку сировину. Це операції переробки давальницької сировини під час технологічного процесу зі зміною коду за ТН ЗЕД (незалежно від кількості виконавців) з метою отримання готової продукції за відповідну винагороду. Основними моментами у визначенні операції з давальницькою сировиною є:

- сировина замовника у процесі переробки є основним матеріалом у складі готової продукції;

- вартість давальницької сировини становить не менше 20% від загальної вартості готової продукції;

- повернення готової продукції замовнику після попередньої поставки виконавцю давальницької сировини.

Для визначення відсотка давальницької сировини в готовій продукції враховуються вартість давальницької сировини та витрати з доставки цієї сировини виконавцю.

Порядок справляння ПДВ за операціями з давальницькою сировиною у ЗЕД регулюються нормами п. 11.9ст. 11 Закону про ПДВ. Сплата ПДВ за такими операціями здійснюється з урахуванням норм Закону про давальницьку сировину, в якому розглянуто два напрямки переробки давальницької сировини:

- замовник-нерезидент - виконавець резидент;

- замовник-резидент - виконавець нерезидент.

Також Законом про давальницьку сировину визначено п'ять основних моментів, пов'язаних з операціями переробки давальницької сировини:

- ввезення давальницької сировини іноземного замовника на митну територію України з метою виготовлення українським виконавцем з неї готової продукції;

- закупівля іноземним замовником за іноземну валюту давальницької сировини з метою виготовлення з неї готової продукції;

- реалізація на території України готової продукції, виготовленої з давальницької сировини іноземного замовника;

- вивезення давальницької сировини українського замовника за межі митної території України з метою виготовлення з неї готової продукції;

- розрахунки за переробку давальницької сировини.

Замовник нерезидент - виконавець резидент

Ввезення сировини іноземного замовника

Ввезення давальницької сировини до України здійснюється в митному режимі переробки. Для цього переробник-резидент повинен отримати відповідний дозвіл митного органу. Отримання дозволу здійснюється згідно із Порядком № 83.

Норми Закону про давальницьку сировину передбачають сплату мита і ПДВ за ввезеною сировиною виконавцем шляхом видачі векселя зі строком платежу не більше 90 календарних днів з моменту оформлення ВМД.

І хоча на цей час нормативні документи по операціях з векселями за давальницькими операціями не втратили чинності, але ст. 63 Закону про Держбюджет 2008 заборонено надання розстрочок зі сплати податків і зборів на 2008 рік. Тому процедура оформлення векселів за операціями з давальницькою сировиною у 2008 р. призупинена, а сплата податків і зборів з ввезеної давальницької сировини здійснюється згідно з п. 1 ст. 2 Закону про давальницьку сировину.

При ввезенні давальницької сировини, звільненої від сплати мита і ПДВ, до ДПІ надається письмове зобов'язання на вивезення готової продукції нерезиденту замовнику. Письмове зобов'язання погашається у випадках:

- вивезення готової продукції у встановлений строк за межі митного кордону України;

- реалізації готової продукції на території України через постійне представництво;

- вивезення давальницької сировини у разі нездійснення її переробки на території України;

- псування давальницької сировини або готової продукції внаслідок дії обставин нездоланної сили.

Мито при вивезенні готової продукції не сплачується.

Залишки сировини та відходи, отримані в процесі переробки до закінчення строку переробки повинні бути заявлені для митного оформлення (відповідно до умов контракту).

Закупівля замовником
нерезидентом давальницької
сировини в Україні.

Давальницька сировина може закуповуватися іноземним замовником в Україні лише за іноземну валюту (п. 1 ст. 4 Закону про давальницьку сировину). Готова продукція, що вивозиться за кордон України, виготовлена з такої сировини, не обкладається митом. Для підтвердження операції виготовлення з давальницької сировини нерезидента український переробник митниці надає:

- копію контракту на закупівлю давальницької сировини нерезидентом в Україні;

- довідку з банку про надходження валюти від покупця нерезидента на рахунки українського постачальника давальницької сировини.

Реалізація в Україні
готової продукції іноземного замовника

Готова продукція, вироблена в Україні з давальницької сировини нерезидента, може продаватися в Україні. Але обов'язковою умовою в цьому випадку є її реалізація через постійне представництво нерезидента в Україні.

Постійне представництво оформляє так звану ввізну ВМД на готову продукцію (без фактичного ввезення) і сплачує ввізне мито за пільговими ставками ЄТМУ і ПДВ.

Розрахунки між українським покупцем готової продукції і постійним представництвом іноземного замовника здійснюються в національній валюті України через українські банківські рахунки постійного представництва.

Замовник резидент - виконавець нерезидент

Вивезення давальницької
сировини з України для
переробки нерезидентом

Оскільки ст. 63 Закону про Держбюджет 2008 призупинено використання векселів в операціях з давальницькою сировиною, сплата мита і ПДВ з сировини, що вивозиться для подальшої переробки, провадиться у загальному порядку.

Давальницька сировина, що не обкладається вивізним митом і податками, вивозиться на підставі письмового зобов'язання, яке надається митному органу. Письмове зобов'язання - документ, який гарантує повернення до України готової продукції, виробленої з української давальницької сировини (або повернення виручки від реалізації готової продукції за межами України) не пізніше ніж через 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної ВМД.

Готова продукція, вироблена з давальницької сировини українського замовника, що ввозиться на митну територію України, обкладається ввізним митом, податками і зборами, які застосовуються у разі імпорту товарів.

Відходи і залишки давальницької сировини замовника можуть бути повернуті йому в Україну. У разі неповернення відходів або утилю, що залишилися після переробки давальницької сировини у іноземного виконавця, кошти від їх реалізації підлягають перерахуванню на рахунки українського замовника не пізніше 90 календарних днів від дати оформлення вивізної ВМД.

Слід зазначити, що, згідно з п. 4.4 Порядку № 609, залишки, що утворилися під час переробки, до її закінчення повинні бути заявлені для митного оформлення їх у відповідний митний режим залежно від умов контракту.

У цьому випадку нормами Закону про ЗЕД встановлені інші строки повернення в Україну виручки експортованої продукції -180 днів.

Розрахунки за переробку давальницької сировини

Розрахунки за переробку давальницької сировини можуть провадитися:

- у грошовій формі;

- частиною давальницької сировини або готової продукції (крім забороненої до експорту).

Розрахунки за переробку давальницької сировини,яка відноситься до 1 - 24 групи товарів УКТ ЗЕД, повинні провадитися виключно у грошовій формі.

Розрахунки за переробку давальницької сировини в іноземній валюті повинні провадитися у строки, обумовлені контрактом, але не пізніше 90 днів з дня митного оформлення готової продукції.

У разі коли контрактом на переробку давальницької сировини передбачено, що розрахунки здійснюються в грошовій формі, слід звернути увагу на те, що, згідно зі ст. 7 Декрету № 15-93, розрахунки між резидентами і нерезидентами в межах торгового обороту здійснюються лише через уповноважені банки.

Обкладання ПДВ давальницьких операцій

Замовник нерезидент - виконавець резидент

Послуги з переробки давальницької сировини нерезидента обкладаються ПДВ у загальному порядку за ставкою 20%, оскільки місцем їх надання є територія України.

Підпунктом 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ з метою оподаткування до експортних операцій прирівнюються інші випадки вивезення, передбачені МК України.

Тому вивезення готової продукції в режимі переробки підпадає під дію відповідної норми Закону як експорт. А ст. 6 Закону про ПДВ установлено, що операції з продажу товарів, що експортуються, обкладаються ПДВ за ставкою 0% .

До 01.01.2008 р. у разі проведення нерезидентом розрахунків за надані йому послуги з переробки давальницької сировини готовою продукцією та ін., тобто шляхом товарообмінних операцій, суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням (виготовленням) сировини, вартість якої відноситься до складу валових витрат, на збільшення податкового кредиту не відносилися, а включалися до валових витрат (п. 11.45 Закону про ПДВ). З 01.01.2008 р. це обмеження не діє, і ПДВ за такими операціями включається до податкового кредиту в загальному порядку.

У зв'язку з особливими умовами ввезення-вивезення давальницької сировини у 2008 році, доля сплаченого ПДВ при ввезенні давальницької сировини викликає особливий інтерес.

Я к вважає ДПАУ в Листі № 323/2/16-1510, право на податковий кредит на вартість ввезеної давальницької сировини у вітчизняного переробника відсутня.

На думку автора, такий підхід ДПАУ не повинен поширюватися на випадки розрахунку за послуги українського переробника давальницькою сировиною нерезидента, якщо український переробник отримає у власність таку сировину і буде використовувати її у своїй господарській діяльності в оподатковуваних операціях.

За Законом про давальницьку сировину, продаж готової продукції в Україні може здійснюватися лише через зареєстровані постійні представництва нерезидента та в українській валюті.

У п. 4.4. Закону про ПДВ описана процедура визначення бази оподаткування продажу готової продукції в Україні, виготовленої з давальницької сировини нерезидента.

Базою оподаткування є контрактна вартість готової продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших податків і зборів, за винятком ПДВ, який включаються в ціну готової продукції.

Потім визначена в такий спосіб вартість перераховується в українські гривні за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. При цьому такий нарахований ПДВ сплачується до бюджету покупцем готової продукції у порядку, передбаченому для оподаткування імпортних товарів.

Відповідальність за сплату податку покупцем готової продукції, зазначте, несе вітчизняний переробник.

Замовник резидент - виконавець нерезидент

Вивезення української давальницької сировини для переробки нерезиденту за межі митної території України оформляється ВМД, що відповідає режиму вивезення. А режим вивезення для цілей обкладання ПДВ прирівнюється до експорту.

Тому, на думку автора, вивезення давальницької сировини для переробки нерезидентом обкладається за ставкою 0%.

Оподаткування повернення готової продукції підпадає під дію пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ. За такою операцією ввезення сплачується “імпортний” ПДВ. Однак подальше віднесення сплаченого імпортного ПДВ до складу податкового кредиту ставиться під сумнів (див. Лист ДПАУ № 323/2/16-1510).

Від себе зазначимо, що питання обкладання ПДВ операцій з давальницькою сировиною у ЗЕД дуже заплутані і не врегульовані належним чином. Залишається сподіватися, що законодавці нарешті розплутають клубок протиріч, що накопичилися останнім часом у цій сфері діяльності.

Бухгалтерський облік давальницьких операцій

Порядок відображення операцій з давальницькою сировиною в бухгалтерському обліку у разі коли замовник нерезидент, а виконавець - резидент, наведемо у табл.1.

Порядок відображення операцій з давальницькою сировиною в бухгалтерському обліку у разі коли замовник резидент, а виконавець - нерезидент, наведемо у табл. 2.

Список використаних документів

МК України - Митний кодекс України

Закон про ЗЕД - Закон України від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР “Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті”

Закон про давальницьку сировину - Закон України від 15.09.1995 р. № 327/95-ВР “Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах”

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон про Держбюджет2008 - Закон України від 28.12.2007 р. № 107-VI “Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України”

Декрет № 15-93 - Декрет КМ України від 19.02.1993 р. № 15-93 “Про систему валютного регулювання і валютного контролю”

Порядок № 83 - Порядок видачі, обліку, відстрочення та оплати (погашення) векселя (письмового зобов'язання), що видається суб'єктом підприємницької діяльності при здійсненні операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах, затверджений наказом ДПАУ від 25.02.2002 р. № 83

Порядок № 609 - Порядок застосування митних режимів переробки на митній території України та переробки за межами митної території України, затверджений наказом Держмитслужби України від 13.09.2003 р. №609

Лист № 323/2/16-1510 - Лист ДПАУ від 15.08.2008 р. № 323/2/16-1510 “Щодо податкового обліку ПДВ”

“Консультант бухгалтера” №38-39 (474-475) 22 вересня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)