Относительно оформления командировок

(Окончание. Часть I, II см. консультации от 17.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

6. (Около)командировочные нюансы

6.1. Зарплата и командировка

В соответствии со ст. 121 КЗоТ на еее время командировки за работником сохраняются место работы (должность) и средний заработок. Данная норма продублирована в Инструкции о служебных командировках в пределах Украины а за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59 (далее - Инструкция № 59)

Ранее рассматривалась занятная ситуация, когда сотрудник отработал рабочий день с 8.00 до 17.00, а в 21.20 того же дня убыл в служебную командировку. Задавался вопрос: как оплачивать ему этот день?

По мнению автора статьи, существует три варианта ответа:

1) можно оплатить работнику такой день как обычный рабочий день;

2) можно оплатить такой день исходя из среднего заработка;

3) можно выплатить работнику и зарплату, и средний заработок.

Ограничительное толкование норм Инструкции № 59 приводит к выводу о том, что средний заработок за том день, который командированное лицо полностью отработало по месту своей постоянной работы, выплачивать не следует.

Обращаем внимание: если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные (нерабочие) дни, то компенсация за работу в эти дни выплачивается в двойном размере. Такой порядок оплаты предусмотрен ст. 72, 73 и 107 КЗоТ и признается Минтруда и социальной политики (см. его письмо от 13.06.2007 г. № 442/13/84-07).

Специалисты по трудовому законодательству подчеркивают, что под “выходным днем” в ст. 72 КЗоТ понимается не общий выходной день, а выходной день данного работника, установленный на предприятии в соответствии с законодательством*.

Речь в данном случае идет о выплате повышенного размера среднего заработка, который сохраняется за работником за все время пребывания в командировке, а не о суточных, которые выплачиваются работнику независимо от того, работал он в выходные (праздничные, нерабочие) дни или отдыхал.

6.2. “Внутренние” командировки

Ранее рассматривался вопрос оформления командировок в рамках одного предприятия (это возможно, например, в случае, когда головной офис и региональные представительства находятся в разных местах).

Для удостоверения факта выбытия/прибытия “внутреннекомандированных” мы рекомендовали издать приказ, которым в региональных представительствах на определенных лиц возлагались бы обязанности регистрации выбытия и прибытия работников, направляемых в командировки. Правда, в этом случае не следует забывать о необходимости заверения подписей таких лиц печатью.

Кстати, приказом Минфина от 27.12.2004 г. № 827 раздел “Общие положения” Инструкции № 59 был дополнен нормой, из которой следует, что поездки работников в филиалы, расположенные в другой местности, являются служебными командировками. Поэтому командировочный статус таких поездок не должен вызывать сомнений.

6.3. Разъездной характер работ

Напомним, что оплата работы, имеющей разъездной характер, регулируется Постановлением КМ У от 31.03.99 г. № 490 “О надбавках (полевом обеспечении) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно производится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер”.

В соответствии с данным Постановлением предприятия самостоятельно устанавливают надбавки (полевое обеспечение) к должностным окладам в размерах, предусмотренных коллективными договорами или по согласованию с заказчиком. При этом предельные размеры таких надбавок в день не могут превышать предельные нормы суточных расходов для командировок в пределах Украины.

Минфин в своем письме от 29.04.2005 г. № 31-03173-03-29/8103 разъяснил: чтобы поездка не считалась командировкой, а имела разъездной характер, необходимо выполнение одного из следующих условий:

- в коллективном договоре определен перечень должностей и профессий, на которые распространяется разъездной характер работы;

- в трудовом договоре (контракте) работника указано, что его работа имеет разъездной характер.

К определению разъездного характера работ подключилось также Минтруда и социальной политики (см. его письмо от 17.11.2006 г. № 307/13/133-06).

В редакционном комментарии к этому письму мы обращали внимание на то, что из-за попадания надбавок за разъездной характер работы под НДФЛ привлекательность таких выплат на сегодняшний день не очень велика.

ГНАУ в своих письмах от 09.09.2006 г. № 10109/6/17-0716, № 16847/7/17-0717, от 21.05.2007 г. № 4890/6/17-0716, № 10029/7/17-0717 подчеркивает, что надбавки за разъездную работу в полевых условиях освобождаются от НДФЛ, если такая разъездная работа оформлена как командировка.

То есть служебные поездки работников, работа которых производится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в данном случае определяются в коллективном договоре или трудовом договоре как командировки (с соответствующим их оформлением как командировок). Правда, из-за экономии на НДФЛ такие поездки становятся заурядными командировками и по большому счету утрачивают весь шарм работы с разъездным характером.

6.4. “Чужие” командировки

Иногда по просьбе заказчика предприятию необходимо направить своего работника для выполнения работ на некое третье предприятие. Какие должны быть подтверждающие документы, чтобы включить стоимость командировки в состав валовых затрат и возместить работнику расходы?

Во-первых, для легализации поездки в качестве служебной командировки предприятие может задокументироватъ свои хозотношения с третьим предприятием**. Тогда для возмещения командировочных расходов сгодятся обычные командировочные документы, определенные в п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли.

Во-вторых, поездку работника на третье предприятие можно рассматривать как служебную командировку на партнерское предприятие с выполнением работ в другом населенном пункте. В этом случае в приказе о командировке необходимо указать населенный пункт, в котором работник будет исполнять служебные поручения, и наименование предприятия-заказчика, на которое командирован работник.

Однако следует помнить, что в подобном случае можно столкнуться со сложностями при проставлении отметок в командировочном удостоверении.

По мнению Минфина, изложенному в письме от 06.02.2007 г. № 31-18030-07-25/3102,

“отметки <…> о прибытии <...> и убытии <…> должны заверяться печатью того предприятия, на которое согласно приказу руководителя направлен работник в командировку”.

Поэтому в приказе желательно командировать работника именно на третье предприятие, делая при этом специальную оговорку “во исполнение договора с заказчиком”.

Случается, что заказчик берет на себя оплату части командировочных расходов работников подрядчика. Отражение указанной спецоперации в налоговом учете подрядчика и заказчика ранее уже рассматривалось.

Тогда мы предложили две модели компенсации подобных расходов: (1) оплату заказчиком части командировочных расходов работников подрядчика следует рассматривать как составляющую оплаты услуг по договору подряда: (2) заказчик непосредственно возмещает расходы на командировку работникам подрядчика.

При этом был сделан вывод о том, что обычный*** заказчик, избравший вторую модель, вряд ли решится отнести на валовые затраты “чужие” командировочные расходы. Кстати, наше решение нашло подтверждение в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 42/2006.

В то же время смелый плательщик может данную консультацию проигнорировать, защищая свои валовые затраты ссылками на п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли и на постановление ВХС от 22.09.2004 г. по делу № 8/191.

Ранее был представлен также вариант оплаты “чужих” командировок путем оформления возвратной финпомощи от заказчика подрядчику.

7. Автокомандировки

Не секрет, что некоторые предприятия используют служебные автомобили не только для разъездов в пределах родного населенного пункта, но и для служебных поездок своих работников в другие населенные пункты. Налицо, как говорится, служебная командировка. Сразу же возникает вопрос: как правильно отправить работника в командировку на служебном автомобиле?

Удивительно, но ни п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли, ни Инструкция № 59, регулирующие “командировочные” вопросы, об автокомандировках в пределах Украины вообще не упоминают.

В то же время “заграничном” разделе II Инструкции № 59 есть специальный п. 1.13, посвященный автокомандировкам за границу. Ввиду небольшого объема приведем его содержание полностью:

“1.13. В случае командирований за границу на служебном автомобиле расходы на горюче-смазочные материалы возмещаются в соответствии с действующими нормами за километр пробега и утвержденным маршрутом, что должно быть определено в приказе (распоряжении) руководителя предприятия.

Возмещаются также прочие расходы, связанные с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой служебного автомобиля. Возмещаются сборы за проезд по грунтовым, шоссейным дорогам и водным переправам”.

Существует мнение, что наличие такого спецпункта должно трактоваться как непрямой запрет на осуществление автокомандировок по территории Украины.

Мы с таким подходом не согласны: действующее законодательство не содержит соответствующего запрета, поэтому предприятие вправе самостоятельно выбирать способ направления работника в командировку.

Однако при этом следует учитывать некоторые нюансы, связанные с включением таких авторасходов в состав валовых затрат. Мы акцентировали внимание на том, что во время командировки предприятие (в лице работника) несет не только расходы, относящиеся к командировочным, но и другие расходы, связанные с хоздеятельностъю. И если отнесение первых на валовые затраты регулируется п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли, то отнесение вторых - другими нормами Закона (в основном п/п. 5.2.1 и 5.4.10). Поэтому произведенные в командировках расходы на техобслуживание автомобилей, а также на ГСМ должны относиться на валовые затраты на общих основаниях.

Следует отметить, что в дальнейшем предприятиям пришлось согласиться с тем, что внутриукраинские автокомандировочные расходы являются расходами на хознужды: Минфин последовательно отстаивал некомандировочность” данных расходов (см. по этому поводу его письма от 01.12.2003 г. № 31-03173-07-10/6477, от 15.12.2006 г. № 31-26030-12/19868, от 20.06.2007 г. № 31-18030-07/23-4477/4527).

При этом основным аргументом для запрета воз-мешения расходов на ГСМ и пр. служит по-прежнему п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли, где определен исчерпывающий перечень расходов, которые могут включаться в состав расходов на командировку.

В нашем комментарии к суровому письму Минфина от 20.06.2007 г. отмечалось, что минфиновский формализм выглядит особенно странно в свете того, что для загранкомандировки на служебном автомобиле средства на возмещение ГСМ именно в виде командировочных получить все-таки можно. Причем п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли не содержит никаких подобных привилегий для загранкомандировок.

Кроме того, из письма Минфина от 15.12.2006 г. следует, что расходы на ГСМ по служебным автомобилям, используемым на территории Украины, все-таки возмещаются работнику, - очевидно, как расходы на хознужды.

Соответственно (с учетом данного письма Минфина от 15.12.2006 г.) мы не видим препятствий к тому, чтобы предприятие отнесло такие расходы на валовые затраты (в размере 50 % стоимости ГСМ в соответствии с п/п. 5.4.10, регулирующим особенности отнесения на валовые затраты расходов предприятия на ГСМ, приобретенные для легковых автомобилей; в размере 100 % стоимости ГСМ, если командированный поехал на грузовом автомобиле или персональном автобусе).

Что касается автокомандировок за границу, то, как уже отмечалось выше, они регламентированы п. 1.13 раздела II Инструкции № 59.

При документальном оформлении таких командировок их “автомобильный характер” должен непременно найти отражение в приказе (распоряжении) руководителя предприятия - ведь согласно п. 1.13 руководитель предприятия обязан утвердить маршрут движения автомобиля****.

Причем никаких особых требований к форме этого документа законодательством не предусмотрено, поэтому он может быть составлен в произвольной форме - главное, чтобы назывался “маршрутом”.

8. Отчетность и “наличные” проблемы

Итак, командировка состоялась, работник благополучно вернулся на родное предприятие. Наступает время отчетности.

Иногда у нас спрашивают: необходимо ли составлять “командировочный отчет” - то есть отчет о работе, проделанной в командировке?

Ни Закон О Прибыли, ни Закон об НДФЛ никаких упоминаний о необходимости составления такого отчета не содержит.

Так, п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли говорит о четырех типах подтверждающих документов: документы, удостоверяющие стоимость расходов, понесенных в командировке; документы, подтверждающие факт пребывания в командировке; документы, подтверждающие связь командировки с основной деятельностью предприятия; документы об установлении ограничений относительно сумм и целей использования денежных средств, предоставленных на командировку.

Пункт 9.10 Закона об НДФЛ прямо называет лишь один подтверждающий документ - отчет об использовании денежных средств, предоставленных на командировку. В неявной же форме этот Закон требует также наличия “прибыльных” документов - подтверждающих командировочные расходы и факт пребывания в командировке, при этом должны также учитываться соответствующие ограничения.

Совокупность упомянутых документов дает предприятию возможность включить расходы на командировку в состав валовых затрат и избежать обложеняя НДФЛ сумм, полученных командированным.

Достаточно большое внимание разного рода “командировочным” документам уделено в Инструкции № 59, но вот отчет о проделанной работе там также не фигурирует.

В то же время отсутствие в нормативно-правовых актах упоминания обязанности составления “командировочного отчета” не ставит этот отчет вне закона.

Обязанность работника составлять такой отчет может быть установлена локальными актами, действующими на предприятии и регламентирующими порядок командирования его работников. Такие акты могут вводить дополнительные требования к командировкам и отчетности, их сопровождающей. Однако значение такого отчета не выходит за рамки самого предприятия, ведь он затрагивает лишь внутриорганизационные отношения, а вот отношений предприятия с государством и контролирующими органами он не касается.

В любом случае на налогообложение “командировочные отчеты” никак не влияют, поскольку, как мы выяснили выше, налоговое законодательство увязывает факт затратности командировки и факт отсутствия НДФЛ совсем с другими документами.

А теперь перейдем к отчетности, касающейся использования денежных средств.

Вернувшись из командировки, работник обязан представить отчет об использовании денежных средств, выданных ему на командировку. Сделать это необходимо до окончания третьего банковского дня, следующего за днем завершения командировки. Такое требование содержат п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ, п. 1.11 разд. I и п. 1.15 разд. II Инструкции № 59.

Приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440 утверждены форма Отчета об использовании денежных средств, предоставленных на командировку или под отчет (далее - Отчет), а также Порядок составления Отчета об использовании денежных средств, предоставленных на командировку или под отчет (далее - Порядок).

ГНАУ в своем письме от 26.03.2007 г. № 2862/6/11-0216 разъяснила, кто уполномочен подписывать такой Отчет.

Так, налоговики обращают внимание на то, что ч. 2 п. 6 Порядка определено: графы Отчета “Отчет проверен”, “Остаток внесен (перерасход выдан) в сумме по кассовому ордеру”, бухгалтерские проводки, а также расчет штрафа и суммы удержанного налога за несвоевременно возвращенные израсходованные денежные средства на командировку или под отчет, заполняются лицом, предоставившим такие денежные средства. Графы “Целесообразность произведенного расхода подтверждаю” и “Отчет утвержден в сумме” подписываются руководителем (налоговым агентом).

Проанализировав ст. 9 Закона о бухучете, ГНАУ пришла к выводу, что графы Отчета “Отчет проверен”, “Остаток внесен...”, бухгалтерские проводки, а также вышеупомянутый расчет штрафа и суммы удержанного налога заполняются должностным лицом предприятия, в должностные обязанности которого входит выполнение таких функций.

Итак, составив Отчет, приложив к нему документы, подтверждающие расходы (и зная остаточную сумму, которая подлежит возмещению), работник передает все это в бухгалтерию. До этого или вместе с этим он возвращает в кассу сумму неиспользованного аванса, если таковая осталась.

Разумеется, необходимо тщательно соблюдать сроки представления Отчета и своевременность остаточных расчетов, поскольку за их нарушение предусмотрены штрафные санкции как к предприятию, так и к работнику,

Напомним, что предприятие, работник которого допустил превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности, согласно ст. 1 Указа Президента от 12.06.95 г. № 436/95 (далее - Указ № 436) штрафуется в размере 25 % сумм, выданных ему под отчет.

Если работник возвращает “излишнюю” сумму позже предельного срока (но не позднее отчетного месяца, на который приходится последний день такого предельного срока), его штрафуют в размере 15 % суммы не возвращенных вовремя денежных средств (абз. 1 п/п. 9.10.3 Закона об НДФЛ).

Если же работник не возвращает “излишнюю” сумму в течение отчетного месяца, на который приходится такой предельный срок, то на него налагаются две штрафные санкции: сначала его штрафуют на те же 15 % в соответствии с абз. 1 п/п. 9.10.3 Закона об НДФЛ, а затем невозвращенную сумму включают в налогооблагаемый доход работника и облагают НДФЛ (абз. 2 п/п. 9.10.3 и п/п. 4.2.15 Закона об НДФЛ).

Если же работник потом “одумается” и вернет “излишнюю” сумму (или ее взыщут по решению суда), то прощения ему все равно не будет: перерасчет НДФЛ не осуществляется, сумма штрафа не возвращается.

В Законе об НДФЛ четко не указан получатель данного штрафа, в связи с чем возникает вопрос: куда же его уплачивать?

ГНАУ в своем письме от 06.04.2004 г. № 2597/6/17-3116 подумала и решила, что поскольку налоговый агент имеет право взыскивать штраф с налогооблагаемого дохода плательщика налога по процедуре удержания налога, то перечислять этот штраф следует на тот же счет, на который перечисляется налог.

НБУ в письме от 05.07.2007 г. № 18-210/2252-6820 рассмотрел ситуацию, когда работник, направленный в командировку, самовольно покинул место командировки и по истечении срока командировки не представил Отчет в бухгалтерию.

По мнению НБУ, при невозврате неизрасходованных командировочных денежных средств в положенный срок по уважительной причине 15 %-ный штраф с “невозвращенца” не удерживается.

В нашем комментарии к письму НБУ отмечалось, что по поводу уважительных причин и возможных мероприятий Нацбанк, конечно, написал либерально, но бездоказательно. Поэтому налоговики вряд ли станут руководствоваться этим письмом и, очевидно, будут налагать штрафы в любом случае.

Что касается валютных, командировок, то п. 1.16 разд. II Инструкции № 59 и п. 4 Постановления КМУ от 23.04.99 г. № 663 “О нормах возмещения расходов на командировки в пределах Украины и за границу” предусматривают, что невозвращенный работником остаток средств взыскивается с него предприятием в порядке, установленном действующим законодательством.

В чем же этот порядок состоит?

Трепещите, “валютчики”! В случае невозврата в установленный срок аванса, выданного на служебную командировку в иностранной валюте, задолженность взыскивается в сумме, эквивалентной трехкратной сумме стоимости инвалюты, пересчитанной в гривню по обменному курсу НБУ на день погашения задолженности. Эта “страшная” санкция установлена ст. 2 Закона “Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей”.

В соответствии со ст. 3 данного Закона взысканные суммы направляются в первую очередь на возмещение убытков предприятия, то есть на погашение задолженности, а остаток сумм перечисляется в Госбюджет.

И в заключение хотим обратить внимание на применение предприятиями удобного и современного способа расчетов в командировках - с помощью платежной карточки.

Следует отметить, что “карточная” тема регулярно освещается на страницах нашего издания.

Так, уже исследовался вопрос правомерности оплаты с помощью корпоративной карточки одним сотрудником стоимости проживания других работников предприятия.

Рассматривалась проблема, связанная с возможным штрафованием по Указу № 436 в связи с выдачей с помощью платежной карточки дополнительного аванса на продленную командировку.

“Карточной” проблеме посвящено письмо НБУ от 03.08.2007 г. № 25-313/1474-7902. В частности, НБУ разъясняет, что если у работника нет корпоративной платежной карточки, то аванс на командировку может быть перечислен на его личную платежную карточку.

Акцентируем внимание читателей на сроках представления командированными работниками авансовых отчетов по суммам, полученным/израсходованным с использованием карточек.

В соответствии с п/п. 9.10.4 Закона об НДФЛ, если с помощью карточки в командировке была получена наличность, то такой работник обязан отчитаться об израсходованных средствах до окончания третьего банковского дня после завершения командировки. В течение этого же времени работник обязан вернуть излишне полученные денежные средства.

Если с помощью карточки в командировке осуществлялись расчеты в безналичной форме, то отчет представляется в течение 10 банковских дней после завершения командировки (при наличии уважительных причин - в течение 20 банковских дней).

К нарушителям применяются штрафные санкции за несвоевременный возврат денежных средств, установленные п/п. 9.10.3 Закона об НДФЛ. Таким образом, за нарушение использования виртуальных денежных средств могут быть вполне реальные штрафы.

Подводя итоги, хочется пожелать удачных командировок и успешного отражения этих удач в налоговом и бухгалтерском учете.

________________________

* См.: Стычинский Б.С., Зуб И.В., Ротань В.Г. Научно-практический комментарий к законодательству Украины о труде.: В 2-х т.- Симферополь: Таврида, 1998.- Т. 1.- С. 645.

** Допустимо заключить предварительный договор или протокол о намерениях.

*** То есть не смелый.

**** Чтобы работник, отправляясь по делу, не отклонялся от маршрута для осмотра достопримечательностей или посещения родственников.

“Бухгалтер” № 36, сентябрь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201