Аренда легковых авто: нужно помнить то и то
(особенности правовые и налоговые!)

(Окончание. Часть I см. в консультации от 20.08.2007 г.)

3. Расходы на эксплуатацию арендованного легкового автомобиля

К основным расходам, связанным с эксплуатацией арендованного автотранспорта, относятся расходы:

1) на ГСМ, стоянку и парковку;

2) проведение технического обслуживания;

3) ремонт (и запчасти для ремонта);

4) страхование автомобиля и страхование гражданско-правовой ответственности владельцев транспортных средств;

5) уплату сбора за загрязнение окружающей природной среды.

Рассмотрим их по порядку.

3.1. Налоговый учет ГСМ, стоянка, парковка

Подпункт 5.4.10 Закона О Прибыли разрешает отнести на валовые затраты только 50 % расходов на приобретение ГСМ и запрещает включать в них расходы, связанные с оплатой стоянки и парковки легковых автомобилей. Действие этой нормы в полной мере распространяется и на арендованный легковой автотранспорт.

По нашему мнению, исключение составляют предприятия, основной деятельностью которых является предоставление платных транспортных или туристических услуг сторонним организациям или гражданам. Такие предприятия могут относить подобные расходы на валовые затраты в полном объеме.

Напомним также, что в расчете прироста/убыли балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона О Прибыли по общему правилу необходимо учитывать 50 % расходов на приобретение ГСМ для легкового автомобиля.

А теперь - о расходах на стоянку и парковку.

Более-менее ясным выглядит вопрос о парковке. Как правило, бухгалтер может легко квалифицировать определенные расходы как паркованные на основании документа (парковочной квитанции), в котором выделен сбор за парковку автотранспорта. Разберется с парковкой и водитель: специально оборудованные или отведенные для нее места обозначаются специальными знаками.

Сложнее разобраться в том, что же такое расходы на стоянку. Если ориентироваться на Правила дорожного движения (утверждены Постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306, с изменениями), то стоянка - это прекращение движения транспортного средства на время больше 5 минут по причинам, не связанным с необходимостью исполнения требований этих Правил, посадкой (высадкой) пассажиров, погрузкой (разгрузкой) груза.

При этом к стоянке автомобилей можно приравнять и их хранение на автостоянках. Из Правил хранения транспортных средств на автостоянках (утверждены Постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 115) следует, что стоянки могут быть открытыми, с навесами и гаражами.

ГНАУ пошла дальше - налоговики полагают, что расходы на стоянку также включают в себя расходы на аренду гаража (причем независимо от того, размещен такой гараж на автостоянке или нет). На этом основании подобным расходам было отказано в валовых затратах*.

На наш взгляд, смелые плательщики могут поспорить с таким подходом ГНАУ. Ведь Правила государственной регистрации и учета автомобилей все-таки стоянку и хранение зачем-то дифференцируют. Так, п. 23 вышеупомянутых Правил гласит:

“Регистрация транспортных средств за юридическими лицами, имеющими от 1 до 15 единиц транспортных средств включительно, производится при условии обеспечения этих средств местами для стоянки и хранения. Наличие места стоянки и хранения подтверждается договором аренды или другими документами”.

И немного - об НДС.

Если автомобиль полностью используется предприятием в хозяйственной деятельности для осуществления налогооблагаемых операций, то НДС, уплаченный или начисленный при приобретении ГСМ, при оплате стоянки и/или парковки, полностью относится в состав налогового кредита по НДС (п/п. 7.4.1 Закона об НДС).

Подробные аргументы в защиту 100 %-го налогового кредита приводились нами в первой части раздела III данного материала. Там же можно найти ссылку на консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 29/2006, разрешающую полноценный налоговый кредит при приобретении ГСМ для легкового автомобиля.

3.2. Техническое обслуживание

В соответствии с ч. 1 ст. 801 ГК арендатор обязан поддерживать транспортное средство в надлежащем техническом состоянии, что возлагает на него бремя расходов на техобслуживание.

Чтобы отличить ремонт автомобиля от техобслуживания автомобиля, следует пользоваться Положением о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденным приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102. Согласно п. 1.3 данного Положения техническое обслуживание – это “комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранении и транспортировке”.

Перечень работ по техобслуживанию автотранспортных средств установлен п. 3.5-3.11 Положения.

Налоговый учет расходов на техобслуживание арендованного автомобиля не содержит каких-либо особенностей: п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли дает возможность всю сумму таких расходов включать в состав валовых затрат предприятия-арендатора при условии использования авто в хоздеятельности.

А теперь - о тюнинге. Тюнингом на языке автомобилистов называется индивидуальное усовершенствование базовой модели автомобиля. Другими словами, тюнинг - это приведение типового автомобиля в соответствие с индивидуальными запросами и потребностями его пользователей (водителей и пассажиров), связанными как с удобством эксплуатации, так и с повышением ее безопасности.

Можно считать тюнинг техобслуживанием или его следует отнести к ремонту (улучшению)? Ни наш взгляд, тюнинг автомобиля по своей природе ближе к улучшениям (см. ст. 4 Закона от 18.03.2004 г. № 1624-IV “О развитии автомобильной промышленности в Украине”, с изменениями, которая определяет тюнинг как работы, улучшающие внутренние или внешние характеристики автомобиля**).

3.3. Ремонт и запчасти

Как известно, арендодатель может сам отремонтировать (улучшить) автомобиль, а может разрешить (поручить) это сделать арендатору, предусмотрев соответствующее условие в договоре (ст. 776 и 778 ГК(4)). Если ремонт производится с. разрешения арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление стоимости ремонта в счет арендной платы.***

Чтобы арендатор не имел проблем с валовыми затратами/амортизацией в налоговом учете, мы предлагали:

1) воспроизводить в тексте договора аренды норму п/п. 8.8.1 Закона О Прибыли, то есть писать что-то типа: “Настоящий договор обязует арендатора**** производить улучшения объекта аренды”;

2) указывать в тексте договора, что термин “улучшения” в данном договоре используется в значении, закрепленном в Законе О Прибыли.

Кроме того, есть смысл оговорить, за чей счет производятся улучшения.

Расходы на ремонт (улучшение) автотранспорта регулируются п/п. 8.7.1 и 8.8.1 Закона О Прибыли:

- в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного периода, они включаются в состав валовых затрат;

- в сумме, превышающей 10 %-ный лимит, они включаются в балансовую стоимость ОФ группы 2 (если такой группы на балансе нет, то ее нужно создать).

Отметим еще один нюанс. В своей консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10/2006 специалисты ГНАУ разъясняли, что нормы п/п. 8.7.1 и 8.8.1 Закона О Прибыли применяются независимо от срока действия договора аренды объекта ОФ или даты осуществления улучшений арендованных ОФ. Как подчеркивалось нами в редакционном комментарии, даже если объект был взят в аренду на неделю, а отремонтирован на миллион, арендатор имеет право на отражение понесенных расходов по общим правилам, сформулированным в п. 8.7 и 8.8 Закона О Прибыли.

Когда же подойдет время возврата арендодателю отремонтированного автомобиля, следует заглянуть в п/п. 8.8.2 Закона О Прибыли: согласно данной норме при возврате арендованного авто расходы на его ремонт остаются в составе ОФ группы 2.

Интересен также вопрос о том, может ли арендатор включить стоимость приобретенных для ремонта запчастей в валовые затраты и будет ли эта стоимость участвовать в перерасчете прироста (убыли) балансовой стоимости по п. 5.9 Закона О Прибыли.

По нашему мнению, данный вопрос должен решаться точно так же, как для случаев с эксплуатацией собственного автотранспорта. Ответ на него дают письма ГНАУ от 22.09.98 г. № 10943/10/15-1117 и от 17.11.98 г. № 13445/10/15-1117.

3.4. Страхование арендованного автомобиля

Напомним, что п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли разрешает включать в валовые затраты любые расходы на страхование имущества плательщика налога, а также на страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе ОФ плательщика налога. А арендованный автомобиль, как известно, арендатору не принадлежит. Отсюда - и проблемы с валовыми затратами.

Налоговики давно отказываются признавать валовые затраты по страхованию арендованного имущества - см. письмо ГНАУ от 04.05.98 г. № 4592/11/15-211. В своем более позднем письме - от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116 - они согласились с возможностью отнесения на валовые затраты предприятия-арендатора только расходов, связанных со страхованием арендованного имущества, находящегося в государственной или коммунальной собственности.

Однако не ко всем несобственникам имущества ГНАУ столь сурова. Так, в письме от 22.03.2006г. № 2645/6/15-0516 налоговики сообщают, что страховые платежи за страхование зерна, принятого на хранение на зерновой склад, включаются в валовые затраты. В редакционном комментарии к этому письму мы отмечали, что осталось непонятным, чем зерновой склад, хранящий чужое зерно, лучше хранителей, которым в валовых затратах по страхованию хранимого имущества отказано (см. также консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 10/2006).

Так что смелый плательщик - арендатор легкового автомобиля может за валовые затраты все-таки побороться.

Что касается страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то в отношении арендаторов позиция налоговиков остается неизменной. В письме от 08.12.2005 г, № 12060/6/15-0316 ГНАУ разъяснила, что, поскольку ОФ, пребывающие в оперативной аренде, находятся на балансе арендодателя, “гражданско-ответственные” страховые расходы не относятся в состав валовых затрат предприятия-арендатора.

3.5. Сбор за загрязнение окружающей природной среды

Сбор за загрязнение окружающей природной среды установлен ст. 44 Закона “Об охране окружающей природной среды” и относится к общегосударственным налогам и сборам.

Предприятиям-автолюбителям (в том числе арендаторам) грозит, в частности, уплата сбора за выбросы в атмосферу загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками загрязнения (см. Инструкцию о порядке исчисления и уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды, утвержденную приказом Минэкобезопасности и ГНАУ от 19.07.99г. № 162/379, с изменениями).

Специалисты ГНАУ в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 22/2000, разъяснили, что критерием для определения плательщика “грязного” сбора является факт, кем осуществлено фактическое использование горючего, и рассмотрели два возможных варианта.

В первом случае предприятие заключает договор аренды автотранспорта и самостоятельно использует горючее (отражает списание ГСМ в бухгалтерском учете). Тогда оно является плательщиком “грязного” сбора.

Второй вариант предусматривает приобретение предприятием транспортных услуг на основании договора с владельцем автотранспорта. При этом расчет за транспортные услуги производится в полном объеме, в том числе и за расходы на ГСМ. Плательщиком “грязного” сбора в данном случае будет предприятие - владелец автотранспорта, осуществляющее фактическое использование горючего (и отражающее его списание в бухучете).

Правда, позднее налоговики несколько изменили свою позицию. В консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 30/2007 (с. 38-39), подчеркивается, что основанием для определения предприятия плательщиком сбора является факт осуществления им выбросов, образующихся в результате использования транспортных средств и сжигания при этом горючего (независимо от условий его приобретения). Поэтому из данной консультации можно сделать вывод, что арендатор будет плательщиком “грязного” сбора независимо от того, кто (арендатор или арендодатель) согласно договору аренды обязан заправлять автомобиль горючим.

4. Налог с владельцев транспортных средств

В соответствии со ст. 1 Закона “О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов” плательщиками налога с владельцев транспортных средств являются собственники транспортных средств. Это означает, что арендованные автомобили не относятся к объектам обложения этим налогом.

В письме Госдепартамента автомобильного транспорта Минтранса Украины от 26.05.2003 г. № 25/4-7-11734 разъясняется, что плательщиком транспортного налога является собственник, а не фактический владелец автомобиля.

ГНАУ в своем письме от 29.04.2004 г. № 3379/ 6/17-3116 сообщила, что в случае передачи транспортных средств в аренду плательщиком налога является арендодатель - владелец транспортного средства, зарегистрированного в ГАИ МВД Украины на его имя.*****

В то же время если арендатор настаивает на том, чтобы транспортный налог уплачивал именно он, а не арендодатель-физлицо, то в принципе этот вариант можно реализовать на основании ч. 4 ст. 6 Закона “О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов”:

“Если право пользования транспортным средством передано физическим лицом по доверенности другому лицу, налог с владельцев транспортных средств уплачивается его владельцем или от его имени лицом, которому это право передано, если это предусмотрено в доверенности на право пользования транспортным средством, по месту регистрации данного транспортного средства”.

При аренде право пользования автомобилем также передается другому лицу. А факт передачи арендатору полномочий на уплату налога можно отразить в тексте договора аренды (в таком случае желательно решить вопрос, компенсирует арендодатель расходы арендатора на уплату налога или такие расходы будут рассматриваться как бонус к арендной плате).

Наверное, не лишним будет и составление доверенности. Ведь договор аренды автомобиля не исключает выдачу арендодателем доверенности на управление автомобилем арендатору. Тогда никаких сомнений по поводу правомерности уплаты транспортного налога вообще не возникнет.

И в заключение рассмотрим не арендную, но приближенную к ней достаточно популярную операцию по передаче автомобиля в пользование предприятию с выплатой компенсации в рамках амортизации.

IV. Использование автомобиля с выплатой компенсации

Напомним, что возможность выплаты подобной компенсации часто выводят из ст. 125 КзоТ******.

В данном случае взаимоотношения “предприятие - работник” подпадают не под гражданско-правовые (как при аренде), а под трудовые отношения. Поэтому, такая компенсация полностью идет на валовые затраты согласно п/п. 5.6.1 или 5.6.2 Закона О Прибыли. При этом ограничение в виде 50 % расходов на оперативную аренду легковых авто (п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли) на компенсацию не распространяется.

Правда, право на применение в данном случае ст. 125 КЗоТ признают далеко не все.

Дело в том, что автомобиль, строго говоря, не входит в понятие инструмента, подпадающего под действие данной нормы. Тем не менее в свое время налоговики посчитали, что ст. 125 КЗоТ на автомобили все-таки распространяется*******.

Похоже, что госорганы не против применения данного варианта и сегодня. Например, возможность компенсации работнику за использование его легкового автомобиля в служебных целях в настоящее время признают ГНА в г. Киеве и Госкомпредпринимательства. Более того, они даже пугают предприятие валовыми доходами в случае использования авто работника без компенсации (причем, учитывая п. 1.23 Закона О Прибыли, делают это небезосновательно). Доход, полученный работником в виде компенсации за использование автомобиля, включается в понятие дополнительного блага. В соответствии с п/п. 4.2.9 “г” Закона об НДФЛ туда же попадают и “суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь плательщика налога, кроме подлежащих обязательному возмещению согласно закону за счет бюджета или освобождаемых от налогообложения согласно настоящему Закону”.

Поэтому из суммы компенсации арендатор должен удержать 15 % в пользу бюджета, а остальное выплатить работнику. О том, что компенсация облагается НДФЛ, говорится и в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 42/2006). В налоговом расчете (ф. № 1ДФ) информация о таком дополнительном благе отражается под кодом признака дохода “09”.

Приятно, что в “компенсационном” варианте никаких социальных взносов начислять и удерживать не нужно, поскольку согласно п. 3.22 Инструкции № 5******** эта выплата не относится к ФОТ.*********

Вот, пожалуй, и подошла к концу наша автоарендная сага. Надеемся, что ее применение на практике будет полезным и удобным.

------------------------------------------------

* См. извлечение из Правил государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, утвержденных Постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388, с изменениями.

** По этой проблеме - дополнительно см. письмо Минэкономики от 19.03.2007 г. № 91-28/83.

*** Впрочем, договор может предусматривать осуществление этих расходов за счет арендатора.

**** Вариант: разрешает арендатору.

***** Аналогичный подход ГНАУ продемонстрировала и в своем письме от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26, в котором разъяснялось, что в случае передачи транспортных средств в совместную деятельность плательщиком транспортного налога является юридическое лицо - владелец транспортного средства в отношении транспортных средств, зарегистрированных в органах ГАИ и МВД Украины на его имя.

****** Приводим упомянутую статью КЗоТ:

“Статья 125. Компенсация за износ инструментов, принадлежащих работникам

Работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию).

Размер и порядок выплаты этой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяются собственником или уполномоченным им органом по согласованию с работником”.

******* См. фрагмент консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 8/2000 и № 46/2000.

******** Инструкцию по статистике заработной платы, утвержденную приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.

********* Такой вывод содержится в письме ПФУ от 19.07.2005 г. № 8665/04.

“Бухгалтер” № 31, август (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201