Облікова політика підприємств та установ України
(Про реалізацію права вибору підприємством власної облікової політики)
Облікова політика підприємства (у подальшому для скорочення - ОП) є важливим елементом регулювання бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Розглянемо етапи, які можна визначити щодо розвитку регламентування ОП, а також те цінне, що міститься у власному досвіді та досягненнях інших систем бухгалтерського обліку щодо ОП, організацію ОП на підприємстві та методи оцінки, обліку і процедур, які повинні розкриватись у ОП.
Етапи регламентування облікової політики
Визнання облікової політики підприємств в Україні за її регламентацією нормативними документами можна умовно поділити на чотири етапи (Таблиця 1).
Перший етап регламентації облікової політики
Перший етап правової регламентації почався з моменту прийняття “Вказівок щодо організації бухгалтерського обліку в Україні” (1). Для забезпечення на підприємстві незмінності протягом поточного року
прийнятої методології відображення окремих господарських операцій та оцінки майна, якщо інше не випливає зі змін у законодавстві України та нормативних актів органів, які уповноважені здійснювати регулювання бухгалтерського обліку (саме такі вимоги визнавалися обліковою політикою - прим, авт.), передбачалось декілька варіантів провадження бухгалтерського обліку окремих операцій.
“Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку” (1) регламентували визнання підприємством:
- методу нарахування зносу малоцінних та швидкозношуваних предметів;
- переліку створюваних за рахунок собівартості резервів (на наступну виплату відпусток працівникам, включаючи відрахування на державне соціальне страхування з цих сум; на ремонт основних засобів у межах норм амортизаційних відрахувань на повне їх відновлення; на виробничі затрати для підготовчих робіт на підприємствах промисловості з сезонним виробництвом; наступні затрати для ремонту предметів прокату);
- порядку відображення вартості товарів в балансі оптових баз торгівлі, постачання і збуту.
Визнана методологія відображення окремих господарських операцій та оцінки майна забезпечується затвердженням розпорядчим документом керівника підприємства.
Таблиця 1. Етапи регламентації облікової політики підприємств в Україні (1993 - 2006 pp.).
| Етапи регламентації облікової політики |
Термін |
Назва документу, що визначає межі етапу регламентації |
Нормативні положення з регламентації облікової політики, чинні під час етапу |
| І етап |
1993-1999 |
Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку в Україні (1) | Рекомендація декількох варіантів провадження бухгалтерського обліку окремих операцій |
| II етап |
1998 | Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України (2) | Визначення ОП банку та й складових, встановлення об'єктів, що регламентуються ОП, встановлення змін ОП |
| III етап |
1999-2005 |
Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (3), П(С)БО 1 (4) та Інші стандарти, галузеві Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) | У вказаному Законі та десяти стандартах бухгалтерського обліку регламентується використання ОП як елемента розкриття Інформації у фінансовій звітності, відображення змін ОП, врахування ОП при складанні консолідованої фінансової звітності, при визначенні звітних сегментів |
| IV етап |
2004 -2006 2005 2004 |
Зміни у П(С)БО 1 за наказом Мінфіну від 14.12.2005 р № 868(5) |
Пункт 17 “Установлення і зміни ОП підприємства здійснюються за рішенням власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи)” |
| Лист Мінфіну (7) |
Організація ОП на підприємстві та методи оцінки, обліку і процедур | ||
| МСФЗ 8 “Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки” (6) |
Визначення критеріїв обрання та змінювання облікових політик разом з обліковим підходом та розкриттям інформації про зміни в облікових політиках, зміни в облікових оцінках та виправлення помилок |
Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку в Україні, які існували в системі бухгалтерського обліку підприємств, втратили чинність згідно з наказом Мінфіну України від 23 серпня 2005 р. № 581.
Другий етап регламентації облікової політики
У 1998 році набуло чинності “Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України” (2), у якому дано визначення облікової політики банку, розкритий порядок організації та ведення бухгалтерського обліку операцій банку з урахуванням особливостей їхньої діяльності - вказані об'єкти обліку, які регламентуються ОП, розкриті складові ОП банку, вказуються рахунки, форми первинних документів, правила документообігу тощо.
Третій етап регламентації облікової політики
З прийняттям Закону України (3) та набуттям чинності П(С)БО значення та застосування ОП значно підвищилося, зокрема тепер передбачено, що підприємство самостійно визначає власну облікову політику, вимоги щодо співставності та зрозумілості фінансової звітності передбачають розкриття інформації про облікову політику і її зміни тощо. На даному етапі зміст та значення ОП у регулюванні бухгалтерського обліку і фінансової звітності підприємств значно зросли. Більш повно почали реалізовуватися два ключових положення “нового бухгалтерського обліку” - багатоваріантність методів обліку та самостійність визнання власної ОП управлінським персоналом підприємства. На практиці бухгалтери використовували на власний розсуд вимоги П(С)БО та галузевих Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг).
Четвертий етап регламентації облікової політики
На IV етапі, у зв'язку із змінами у П(С)БО 1 щодо ОП (5), з'явилося уточнення, яким саме чином здійснюються встановлення і зміни ОП підприємства. Листом Мінфіну (7) визнані основні положення з практичного застосування ОП підприємствами, які уточнюють зміни регламентації установлення і зміни ОП, встановлені у стандарті. Такі положення регламентують дві сторони практичного застосування: організація ОП на підприємстві та методи оцінки, обліку і процедур.
В зв'язку з оприлюдненням МСФЗ розуміння бухгалтерів щодо ОП доповнилось визначенням ОП, уявою про декілька політик, змінами в облікових політиках та облікових оцінках, відображення помилок, наявність облікового підходу тощо.
Порівняння основних елементів облікової політики в україні, за мсфз та в Росії
Регламентація в нормативних документах основних елементів ОП має певні відмінності в різних країнах та стосовно різних установ. У Таблиці 2 наведен і суттєві риси ОП у нормативній базі України, в МСБО та в РФ.
Таблиця 2. Порівняння суттєвих рис облікової політики підприємств та
установ України, Росії та регламентованих МСБО
| Показники |
Україна | МСБО | Росія (крім кредитних організацій І бюджетних установ) | |
| Небанківські установи (підприємства) | Банки | |||
| Правова база |
Закон (3), П(С)БО 1 (4) |
Положення про організацію бухгалтерського обліку (2) |
КОФЗ, МСБО 8 (6) |
Положення з бухгалтерського обліку “Облікова політика організації” (8) |
| Визначення |
облікова політика -сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності |
облікова політика банку - це сукупність визначених у межах чинного законодавства принципів, методів І процедур, що використовують-ся банком для складання та подання фінансової звітності |
облікові політики -конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, застосовані суб'єктом господарювання при складанні та поданні фінансових звітів |
Облікова політика організації - прийнята нею сукупність способів ведення бухгалтерського обліку -первинного спостереження, вартісного вимірювання, поточного групування та підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності |
| Елементи ОП, що входять до її складових |
Принципи оцінки статей звітності, методи обліку щодо окремих статей звітності (1,2) Методи оцінки, обліку і процедур (7) |
Принципи обліку статей звітності, методи оцінки окремих статей звітності, факти, що стосуються змін в обліковій політиці |
Не визначено, на розсуд управлінського персоналу суб єкта господарювання |
Формування ОП затверджується робочий план рахунків, форми первинних робочих документів, методи оцінки Розкриття ОП способи бухгалтерського обліку, що суттєво впливають на оцінку та прийняття рішень зацікавленими користувачами бухгалтерської звітності |
| На кого розповсюд-жується |
Прямо не визначено, за загальним правилом - на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представ ництва іноземних Суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (1), вимоги щодо ОП розповсюджу-ються на підприємства, установи, організації незалежно від форми власності (7) | Прямо не визначено, за загальним правилом - на установи банків України |
Сфера застосування – при обранні та застосуванні облікових політик, змін в облікових оцінках та виправленні помилок попереднього періоду |
В частині формування ОП - на організації незалежно від організаційно-правових форм, в частині розкриття ОП - на організації, які Публікують свою Бухгалтерську звітність |
| Основні об'єкти обліку, що регламен-туються ОП |
Запаси, необоротні активи, витрати, доходи, резерв сумнівних боргів, забезпечення |
Доходи, витрати, резерви, активи, зобов'язання |
Не визначено, на розсуд управлінського персоналу суб'єкта господарювання |
Основні засоби, нематеріальні та інші активи, виробничі запаси, товари, незавершене виробництво та готова продукція, прибуток від продажу продукції, товарів, робіт, послуг |
| 3 яким принципом обліку пов'язана ОП |
Послідовність |
Конкретний принцип не визначений |
Покращення доречності та достовірності фінансових звітів |
Припущення Майнового відокремлення Безперервності діяльності, послідовності застосування ОП, Визначеності фактів господарської діяльності у часі |
| Послідов-ність облікових політик |
Обираються та застосовуються облікові політики послідовно до подібних операцій, інших подій або умов |
|||
| Організація та розкрит- тя ОП |
Визначення рівня компетенції щодо встановлення ОП, форма реалізації, статус розпорядчого документу про ОП, розкриття ОП у фінансовій звітності |
Детальні елементи з організації бухгалтерського обліку, наприклад, аналітичні рахунки, додаткові регістри аналітичного обліку та форми первинних документів, правила документо-обороту та технолопі обробки облікової інформації, перелік прав працівників банку на підписування документів тощо |
Не визначено, на Розсуд управлінського персоналу суб'єкта господарювання |
Формування та Припущення при формуванні ОП, що саме повинна забезпечити ОП, статус розпорядчого документу про ОП, термін застосування способів ведення бухгалтерського обліку та граничного строку оформлення обраної ОП, розкриття ОП |
| Врахування змін у ОП |
ОП може змінюватись тільки у випадках, якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства |
Будь-які зміни в обліковій політиці, що мають суттєвий вплив на показники звітного або майбутніх періодів, повинні бути описані з зазначенням їх причин і змін у відповідних статтях Зміни положень облікової політики на наступний рік та причини цих змін мають бути відображені у пояснювальній записці до річного звіту банку |
Суб'єкт господарю- вання повинен змінювати ОП, тільки якщо зміна а) вимагається стандартом або тлумаченням, б) призводить до того, що фінансові звіти надають достовірну та доречнішу інформацію про вплив операцій, інших подій або умов на фінансовий стан, фінансові результати діяльності або грошові потоки суб'єкта господарювання |
Зміна ОП організації може здійснюватись у випадках змін законодавства РФ або нормативних актів з бухгалтерського обліку, розробки організацією нових способів ведення бухгалтерського обліку, суттєвих змін умов діяльності |
Як можна бачити з Таблиці2, елементи національних систем бухгалтерського обліку щодо ОП мають більшу конкретність (вказуються елементи ОП, об'єкти обліку), ніж норми МСБО.
Організація оп на підприємстві згідно із змінами у
П(С)БО 1 та листом мінфіну
У Листі (7) викладені основні вимоги щодо організації ОП на підприємстві, які уточнюють внесені наказом Мінфіну зміни до П(С)БО 1. Відобразимо їх у вигляді Таблиці 3.
Що розуміється під імперативними нормами
для застосування у обліку підприємством
Запровадження сучасного обліку вимагає від бухгалтера широкого користування термінами та поняттями інших наук.
Застосований Мінфіном у листі (7) термін “імперативні норми” широко використовується в юриспруденції. У цій галузі знань та діяльності під імперативними розуміють норми відносин, які сторони не можуть змінювати на свій розсуд, наприклад, обов'язкові правила для того чи іншого договору. Імперативні норми не припускають вибору, таким вимогам необхідно слідувати. Наприклад, Віденська конвенція (9), стаття 53, передбачає, що договір є неважливим, якщо на момент укладення він суперечить імперативній нормі загального міжнародного права (jus cogens). Оскільки це стосується даної Конвенції, імперативна норма загального міжнародного права є нормою, що приймається і визнається міжнародним співтовариством держав у цілому як норма, відхилення від якої недопустиме і яку може бути змінено тільки наступною нормою загального міжнародного права, що носила б такий же характер.
Щодо бухгалтерського обліку, то імперативними, тобто такими, які недоцільно розкривати у ОП, можна вважати подвійний запис, інвентаризацію, документування операцій, звітний період, калькулювання, баланс, План рахунків, санкціонування операцій, інше, що складає метод бухгалтерського обліку. Тому у Положенні (2) визнається недоречним розкриття у обліковій політиці інформації про додаткові регістри аналітичного обліку та форми первинних документів, на підставі яких здійснюються операції, що визначені в загальному порядку.
У юриспруденції протилежними імперативним є диспозитивні норми. Диспозитивна норма описує умови договору у вигляді можливого варіанту, при цьому не обмежуються можливості сторін самостійно його змінити.
Таблиця 3. Основи організації ОП на підприємстві згідно з вимогами Мінфіну
| № з/п |
Організація ОП |
Зміст |
| Рівень повноважень щодо встановлення та змін ОП за П(С)БО 1, п. 17 (5) | ||
| Хто має повноваження встановлювати та змінювати ОП? | Встановлення та зміни ОП підприємства здійснюються за рішенням власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) | |
| Організація ОП на підприємстві та методи оцінки, обліку і процедур за Листом Мінфіну (7) | ||
| 1 |
До чиєї компетенції належать питання встановлення ОП | Належать до компетенції власника (власників) підприємства, органу, уповноваженого управляти державним майном, органу, уповноваженого управляти корпоративними правами держави На даному рівні власності або управління затверджується (погоджується) розпорядчий документ |
| 2 |
У якій формі реалізуються повноваження власника (власників) підприємства встановлювати ОП | Визначення у розпорядчому документі переліку встановлених методів оцінки, обліку і процедур, щодо яких нормативно-методична база передбачає більш ніж один варіант Одноваріантні методи до такого розпорядчого документу включати недоцільно, як імперативні* для застосування підприємством норми |
| 3 |
Хто повинен складати розпорядчий документ щодо ОП |
Виконавчий орган управління підприємством складає розпорядчий документ та подає його на затвердження (погодження) власнику (власникам), органу, уповноваженому управляти державним майном, органу, уповноваженому управляти корпоративними правами держави |
| 4 |
Статус розпорядчого документу щодо ОП у діяльності підприємства |
Розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнятий як базовий на час діяльності підприємства, до якого за необхідності вносяться зміни з визначеного часу У разі внесення до облікової політики змін, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або Істотно впливають на й зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти у новій редакції |
| 5 |
Нормативна база визначення ОП |
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку та Інші нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку І фінансової звітності |
| 6 |
Зв'язок ОП з принципом бухгалтерського обліку - послідовністю |
Облікова політика підприємства має передбачати постійне (з року в рік) застосування прийнятої стабільної облікової політики |
| 7 |
В яких виключних випадках може змінюватись ОП |
Тільки якщо змінюються на підприємстві статутні вимоги, якщо змінюються вимоги органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, або якщо зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку І фінансовій звітності |
| 8 |
Форма розкриття ОП у фінансовій звітності |
Облікова політика підприємства та й зміни розкриваються у примітках до річної фінансової звітності в описовій формі або прикладанням копи розпорядчого документу про встановлення і зміну облікової політики |
Саме диспозитивні норми щодо бухгалтерського обліку, на відміну від імперативних, повинні розкриватись у ОП підприємства. Раніше за вказівками (1) до диспозитивних норм відносились метод нарахування зносу МШП, перелік резервів та порядок відображення вартості товарів в балансі. Листом (7) значно розширений перелік диспозитивних норм регулювання ОП підприємства.
Методи оцінки, обліку і процедур, що повинні розкриватись у ОП
Зміст Листа (7) полягає у розкритті у ОП конкретних методів оцінки, обліку і процедур - всього їх 21. Викладемо їх у вигляді таблиці за певними об'єктами обліку (Таблиця 4).
Із змісту облікової політики, що розкривається у наведених у Таблицях 2,3,4 даних, витікає, що об'єктами регламентації є принципи оцінки статей звітності та методи оцінки, методи обліку щодо окремих статей звітності, а також методи процедур, визнані основні регламентовані об'єкти обліку, складові облікової політики.
У обліковій політиці комерційних банків за Положенням (2), на відміну від небанківських установ, розкриваються положення з організації бухгалтерського обліку, наприклад:
- форми документів для внутрішньої бухгалтерської звітності;
- перелік операцій, що потребують додаткового контролю;
- порядок проведення інвентаризації і методи оцінки активів та зобов'язань;
- порядок контролю за здійсненими внутрішніми банківськими операціями тощо.
В умовах принципової відмови від регламентації в економіці “все и вся”, що може розглядатись як імперативна норма регулювання, власники та управлінський персонал підприємств опинились перед невизначеністю: які саме положення з принципів та методів оцінки, методів обліку та процедур слід правильно розкривати у власному розпорядчому документі; які з відомих принципів та методів доречні (точніше, вигідні) для відображення у власній обліковій політиці.
Значення змін у П(С)БО 1 та зміст Листа полягає у конкретизації права вибору та зміни облікової політики підприємства. Але постає питання, яким чином реалізувати таке право. Численні публікації, приклади та поради щодо складання ОП, аудиту обгрунтування та дотримання ОП, не ліквідували таку невизначеність.
Тому було б доречно розробити в Україні, аналогічно МСБО та Росії, національний П(С)БО “Облікова політика підприємства”, врахувавши у ньому принципові положення з конкретних принципів, основ, домовленостей, правил та практики, застосованих суб'єктом господарювання при складанні та поданні фінансових звітів. У даному документі повинно відображатися:
- які саме внутрішні положення з бухгалтерського обліку затверджуються;
- яка мета ОП; з якого моменту застосовуються способи ведення бухгалтерського обліку;
Таблиця 4. Методи оцінки, обліку і процедур, які доцільно
включати до облікової политики підприємства
- який граничний строк прийняття розпорядчого документу;
| № з/п |
Об єкти обліку та види звітності | Методи оцінки, обліку і процедур |
| 1 |
Запаси |
Методи оцінки вибуття запасів Періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів Порядок обліку (Ідентифіковано чи загалом) і розподілу транспортно-заготівельних витрат Наявність окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат |
| 2 |
Необоротні активи |
Методи амортизації необоротних активів Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів Переоцінки необоротних активів |
| 3 |
Витрати |
Клас 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку Періодичність (період) зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку Перелік і склад змінних і постійних загально-виробничих витрат, бази їх розподілу Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) |
| 4 |
Доходи |
Порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг Порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом |
| 5 |
Визнання та оцінка резерву сумнівних боргів | Порядок обчислення резерву сумнівних боргів |
| 6 |
Визнання та оцінка забезпечень | Перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів |
| 7 |
Фінансова звітність за сегментами | Сегменти, пріоритетний вид сегменту, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках |
| 8 |
Фінансові інструменти |
Дата визначення придбаних в результаті систематичних операцій фінансових активів База розподілу витрат за операціями з Інструментами власного капіталу |
| 9 |
Інші об'єкти обліку | Поріг суттєвості щодо окремих об'єктів обліку Періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань Окремий баланс, який складається філіями, представництвами, відділеннями та Іншими відокремленими підрозділами підприємства |
- якими можуть бути штрафні санкції у разі невиконання положень з ОП тощо.
В даному документі повинні враховуватись підходи до бухгалтерського обліку податків. Такий нормативно-правовий акт підняв би статус нормативного регулювання важливого елементу бухгалтерського обліку (зміни у діючому Стандарті та лист Мінфіну не замінять Стандарт).
Прийняття такого документу буде вже п'ятим етапом регламентування облікової політики в Україні.
Висновки
Регламентація Мінфіном України положень з ОП підприємств відноситься до елементу державного регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності, тому роз'яснення, що містяться у Листі, повинні підприємствами використовуватися.
Національна модель бухгалтерського обліку в Україні щодо ОП передбачає наступне.
Облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Підприємство самостійно визначає свою ОП.
Облікова політика оформлюється відповідним організаційно-розпорядчим документом (наказом, розпорядженням), повинна бути затверджена (погоджена) власником (власниками) підприємства, діє декілька років і, як правило, не змінюється протягом звітного року. З точки зору форми, ОП являє собою описання методів оцінки, обліку і процедур. Підприємство у власній ОП встановлює обраний варіант (або варіанти) методів оцінки, обліку і процедур, які передбачають декілька варіантів, та дотримується саме даного варіанту протягом певного періоду. Одноваріантні методи до ОП включати недоцільно. Розпорядчий документ про ОП розкривається у фінансовій звітності. Вказані вище вимоги щодо ОП розповсюджуються на підприємства, установи, організації незалежно від форми власності.
Визначення та статус ОП підприємств, що наведені у нормативних документах, відповідають змісту моделі бухгалтерського обліку України.
Доречно розробити в Україні власний П(С)БО “Облікова політика підприємства”.
Нормативно-правова база
1. “Вказівки щодо організації бухгалтерського обліку в Україні”, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 7 травня 1993 р. № 25 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 15 січня 1998 р. № 10).
2. “Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України”, затверджене постановою Правління Національного банку України від ЗО грудня 1998 року № 566.
3. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 p. № 996-XIV, із змінами та доповненнями.
4. П(С)Б01 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87, із змінами та доповненнями.
5. Наказ Міністерства фінансів України “Про затвердження “Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку” від 14.12.2005 р. № 868.
6. Міжнародний стандарт фінансової звітності 8 “Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки”, в зб. “Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ)” 2004, 1 частина, с. 761- 800.
7. Лист - лист Міністерства фінансів України від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793 “Про облікову політику”.
8. Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации”, ПБУ 1/98, утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9.12.1998 г. № 60н в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 г. № 107н, http://www1.minfin.ru
9. Віденська конвенція про право міжнародних договорів, редакція з 14.04.1986 p.
“Вісник бухгалтера та аудитора України”, № 7-8, квітень 2006 г.