Повернення імпортованого товару

Мова піде про особливості обліку операції з повернення імпортованого товару. При цьому повернення будемо розглядати в його чистому вигляді, тобто як вивезення раніше увезеного на територію України товару, а не як його продаж (експорт) за окремим договором.

Підстави для повернення товару

Успішні переговори між українським та іноземним суб'єктами підприємницької діяльності закінчуються підписанням зовнішньоекономічного договору (контракту). Такий договір (контракт) повинен відповідати вимогам Закону про зовнішньоекономічну діяльність та інших законів України і не суперечити міжнародним договорам, укладеним з нашою країною. Зокрема, контрактом купівлі-продажу повинні бути передбачені (Положення № 201):

- вимоги до якості товару;

- терміни і порядок пред'явлення претензії;

- права й обов'язки сторін.

У тому випадку, якщо умови не виконуються продавцем, Цивільний кодекс (ст. 670, 672, 678) і Господарський кодекс (ст. 268, 269, 270) дозволяють покупцеві повернути товар продавцеві (у тому числі нерезиденту).

Якщо в контракті немає умови про повернення товару, а така необхідність виникла, сторони укладають додаткову угоду до контракту.

При отриманні товару невідповідної якості (брак, псування, пошкодження тощо) і кількості (недостача) покупець зобов'язаний скласти акт приймання. Цей первинний документ повинен містити такі відомості:

- місце складання акта;

- час початку і закінчення приймання товарів;

- склад комісії, що бере участь у прийманні;

- найменування й адреси постачальника і покупця;

- відомості про транспортування;

- відомості про найменування товару, одиниці виміру, ціну, кількість і загальну вартість товару, указаного в документах постачальника, і його фактичне надходження на підприємство;

- висновок комісії про характер невідповідності товару.

Крім того, покупцеві необхідно в застережені договором або додатковою угодою терміни направити постачальнику-нерезиденту претензію, у якій викласти обставини, що стали причиною її пред'явлення. До претензії треба додати документи, що підтверджують ці обставини (акти приймання, копії супровідних документів тощо).

Якщо постачальник-нерезидент визнає претензію, складається акт повернення товару, який підписується обома сторонами. Формулювання в акті можливе, наприклад, таке: “На підставі пункту 5 Договору від 23.08.05 р. № 44 та акта приймання товару від 16.09.05 р. Продавець зобов'язується прийняти від Покупця браковані товари (міксери) у кількості 100 шт. на суму 222 дол. США (1 113 грн.)”.

Митне оформлення

Тепер неякісний товар треба вивозити з митної території України. Давайте розберемося, у якому митному режимі це повинне бути зроблене.

Для вивезення товарів Митним кодексом, (ст. 185) передбачено два режими: експорт і реекспорт. Спеціальний режим для повернення увезених товарів не встановлений. Спробуємо вписатися в один з існуючих варіантів.

Реекспорт - це режим, відповідно до якого товари, що походять з інших країн, не пізніше від установленого законодавством терміну з моменту їх увезення на митну територію України вивозяться із цієї території в режимі експорту. При цьому треба, щоб за час перебування в Україні товари залишалися в незмінному стані, їх не можна використовувати для отримання прибутку. Термін з моменту ввезення товарів не повинен перевищувати одного року. Крім того, для вивезення необхідний дозвіл уповноваженого органу.

Як бачимо, режим реекспорту не зовсім підходить. Адже термін повернення товарів може перевищувати один рік: товар міг бути спочатку реалізований на території України з метою отримання прибутку, а потім повернений покупцем; для отримання дозволу потрібний час тощо.

На практиці при поверненні товару нерезиденту застосовується митний режим - експорт. Класифікатором переміщення товарів (Інструкція № 207) цьому режиму присвоєний код 10, який проставляється у графі 1 митної декларації (ВМД). Митним органам слід подати документи, що засвідчують підстави й умови вивезення товарів, а також підтверджують сплату податків і зборів, установлених законодавством для експорту.

Підставою для повернення товарів служитимуть такі документи: лист підприємства на випуск некондиційного товару з митної території України (пишеться в довільній формі на ім'я начальника митної служби); акт повернення товарів; акт приймання товарів, ВМД та інші документи, визначені Наказом № 314.

У ВМД слід указати:

- у графі 24 - код 82 “Інше” відповідно до Класифікатора характерів угод (Інструкція № 207);

- у графі 37 - 6-значний код процедури переміщення товарів, останні дві цифри якого означають особливості переміщення відповідно до розділу 2 Класифікатора переміщення товарів (наприклад, код 34 “Переміщення товарів за рекламаційними актами”).

Валютний контроль

Згідно зі ст. 12 Декрету № 15-93 валютні операції за участю резидентів і нерезидентів підлягають валютному контролю.

Так, повернення товарів (вивезення) контролюючі органи візьмуть під валютний контроль у випадку, якщо першою подією при імпорті була передоплата товару, а повертається ця валюта в Україну після зворотного вивезення товару.

Якщо ж поставка товару нерезидентом відбулася з відстроченням платежу (валюта резидентом ще не перерахована), а при поверненні товарів розриваються договірні відносини, то операція не підпадатиме під валютний контроль.

Податковий облік

Податок на прибуток. У разі придбання товару у нерезидента підприємство-резидент збільшує валові витрати в момент оприбуткування товару (пп. 11.2.3 Закону про прибуток).

Якщо оприбуткування товару та його повернення нерезиденту відбуваються в різних податкових періодах, то платник податків, керуючись п. 5.10 Закону, зобов'язаний зменшити валові витрати в тому звітному періоді, у якому товар повернений (зміна суми компенсації).

У декларації з податку на прибуток за такий звітний період згідно з Порядком № 143 вартість повернених товарів зі знаком “-” відображають у рядку 05.1 “зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)”. Коригування даних про залишки запасів на початок звітного періоду у розрахунку приросту (убутку) (додаток К1/1 до декларації) нормативними документами не передбачене. Тобто товари, що повертаються, беруть участь у розрахунку приросту (убутку) на загальних підставах.

ПДВ. Операції з увезення товарів у митному режимі імпорту є об'єктом оподаткування за ставкою 20 % (пп. 3.1.2 та п. 6.1 Закону про ПДВ). Право на податковий кредит в імпортера виникає на дату сплати “імпортного” ПДВ (пп. 7.5.2 та 7.2.7). Документом, який підтверджує право на податковий кредит, є належним чином оформлена ВМД, що свідчить про сплату ПДВ. Ця ж ВМД служить підставою і для відповідних записів у Реєстрі отриманих і виданих податкових накладних.

Коли отримувач повертає товар постачальнику, відбувається зміна суми компенсації вартості товару. А отже, необхідне коригування податкового кредиту в отримувача. Порядок коригування ПДВ для випадків повернення товару встановлений п. 4.5 Закону про ПДВ. Однак для операцій з повернення товару нерезидентам він непридатний. Адже у пп. 4.5.1 та 4.5.2 мова йде про ситуації, коли обидві сторони угоди - платники ПДВ. На це вказує слово “відповідно”. Але іноземний постачальник не є платником нашого ПДВ. А пп. 4.5.3 і зовсім говорить про коригування податкових зобов'язань постачальника.

У той же час необхідно звернути увагу на пп. 7.4.1, відповідно до якого право на податковий кредит за придбаними товарами виникає тільки в разі їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Зрозуміло, що повернений товар резидент не буде використовувати у своїй господарській діяльності. Отже, він зобов'язаний зменшити суму податкового кредиту. Для цього платнику ПДВ на підставі вивізної ВМД слід здійснити запис зі знаком “-” у розділі I Реєстру отриманих і виданих податкових накладних. Якщо отримання товару та його повернення відбулися в різних податкових періодах, необхідно відобразити коригувальну суму податку в рядку 16.3 декларації з ПДВ і заповнити додаток 1 “Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ”.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку операції з повернення товарів постачальнику-нерезиденту відображаються проведенням Дт 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” - Кт 281 “Товари на складі”.

Інструкцією № 818 не виписані випадки коригування “імпортного” ПДВ. На думку автора, пропонується використовувати за методом “червоне сторно” кореспонденцію дебету субрахунка 641 “Розрахунки за податками. ПДВ” з кредитом субрахунка 644 “Податковий кредит”. А далі субрахунок 644 списати на рахунки класу 9.

ПРИКЛАД

Отриманий товар від нерезидента на умовах відстрочення платежу на суму 10 000 дол. США. Курс НБУ на кінець операційного дня, що передує дню взяття товару під митний контроль, і на дату оформлення ВМД - 5,0 грн. за 1 дол. США. Сума митних платежів - 12 500 грн.

Після оприбуткування товару виявлений брак усієї партії, Товар повернений постачальнику. Курс НБУ на дату повернення товару - 5,02 грн. за 1 дол. США. Договір на поставку товару розірваний.

(грн.)

Від редакції

Для бухгалтерів-аналітиків

Чи завжди хороший обережний підхід?

У консультації запропонований обережний підхід: виключити з податкового кредиту “імпортний” ПДВ, оскільки товари, повернені нерезиденту, більше не використовуються в господарській діяльності покупця.

При такому підході не буде проблем з податковою і бюджет скаже спасибі, оскільки сплачений при митному оформленні товарів ПДВ (іноді значний) імпортер просто втратить.

Але є й інший підхід - як нам здається, менш фіскальний і при цьому більш аргументований. Повернення товару, як і пропонує автор, оформляється в режимі експорту. Вивезення товарів у режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування (пп. 3.1.3 Закону про ПДВ), при експорті товарів ставка податку дорівнює 0 % (п. 6.2 Закону про ПДВ). Отже, повернення товарів можна розглядати як оподатковувану операцію.

Тоді аргументи автора на користь думки про виключення з податкового кредиту ПДВ за товарами, засновані на нормі п. 7.4 Закону про ПДВ, розвалюються.

Пояснимо чому.

Повернення товару - це оподатковувана операція

В останньому абзаці п. 7.4 застережена зміна порядку оподаткування в тому випадку, коли товари починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 3 або звільнені згідно зі ст. 5, а не тоді, коли змінюється мета використання товару. На початку пп. 7.4.1 сказано, що податковий кредит звітного періоду (у нашому разі - вересня) складається із сум податків, нарахованих (сплачених) у зв'язку з придбанням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків. А ми довели, що повернення товару - оподатковувана операція.

Автор консультації пропонує сторнувати податковий кредит, оскільки, повернувши товар, платник податків не використовує його в господарській діяльності, а отже, втрачає право на податковий кредит. Визначення господарської діяльності для цілей податкового обліку можна прочитати в Законі про прибуток (п. 1.32). Якщо стисло, то це будь-яка діяльність, спрямована на отримання доходу. Операція з повернення товару - це господарська діяльність чи ні? Щоб зрозуміти це, проаналізуємо ланцюжок подій:

1. Укладений договір поставки імпортних товарів. Передбачувана мета - продати товари на території України й отримати не тільки дохід, але й прибуток.

2. Отриманий товар, його вартість віднесена в податковому обліку на валові витрати.

3. Виявлений брак товару, у результаті чого товар не може бути проданий, а отже, існує загроза неотримання доходу й оподатковуваного прибутку.

4. Імпортер з метою уникнення збитків вживає заходів для того, щоб усе-таки отримати дохід: повертає товар продавцеві. Можливо, на заміну він отримає товар, який зможе продати, і в результаті отримає дохід (або нерезидент поверне інвалюту).

Так невже повернення товару з метою уникнення збитків не є господарською діяльністю? А тоді чим? Це явно елемент господарської діяльності імпортера. Тим більше що операція з повернення може відбуватися в рамках базового договору поставки (купівлі-продажу), який передбачає повернення поставленого товару в разі виявлення браку, або ж оформлятися додатковою угодою між сторонами угоди, що підтверджує зворотний перехід права власності від покупця до постачальника*.

Отже, ми довели, що операція з повернення товару нерезиденту є об'єктом обкладення ПДВ, оподатковується за ставкою 0 %, а отже, сторнувати імпортний ПДВ, віднесений раніше до податкового кредиту, немає необхідності.

Аналіз ситуації

ПРИКЛАД

Імпортер (платник ПДВ) у вересні ввіз товар на умовах договору купівлі-продажу та повністю за нього розрахувався з постачальником-нерезидентом. При митному оформленні був сплачений ПДВ у сумі 10 400 грн.

Приймемо умовно для показовості прикладу, що у вересні та жовтні у цього імпортера податкові зобов'язання і податковий кредит дорівнюють нулю, за винятком податкового кредиту від імпорту товару.

Тоді в декларації за вересень: ПЗ - 0 грн., ПК -10 400 грн., тобто від'ємний результат рядка 21 (-10400 грн.) переноситься в податковий кредит жовтня і відобразиться в рядку 23.1 декларації за жовтень.

Підхід автора консультації

У декларації за жовтень:

ПЗ = 0, ПК = -10 400, сторнується імпортний ПДВ, раніше включений до податкового кредиту, результат: +10 400 (ряд. 20). Але оскільки в рядок 23.1 перенесене від'ємне значення попереднього періоду, то загальний результат за жовтень дорівнюватиме нулю.

У результаті сума імпортного ПДВ “погасила сама себе”, а не податкові зобов'язання поточного періоду від інших операцій (якби вони були). А до бюджету надійшло у вересні 10 400 грн.! Ця сума не відображається в картці особового рахунка і як переплата не числиться. А отже, немає надії на її повернення платникові податків.

Альтернативний підхід

Умовно в жовтні: ПЗ = 0, у тому числі і за операцією повернення товарів нерезиденту в режимі експорту; ПК = 0, результат рядків 20 та 21 дорівнює 0. Але з попереднього місяця - вересня ми переносимо в рядок 23.1 від'ємне значення в сумі 10 400. Ця сума, “рухаючись” далі по рядках декларації, у нашому прикладі потрапляє до розрахунку бюджетного відшкодування. Проте сподіватися на відшкодування цієї суми з бюджету (ні в рахунок майбутніх платежів, ні на поточний рахунок) не варто. Адже податок при митному оформленні був сплачений не постачальникам, а прямо до бюджету (може, ДПАУ дасть щодо цього нюансу хороше роз'яснення** і дозволить відшкодовувати такий ПДВ?).

Однак якщо в жовтні у підприємства вийде додатний результат від операцій поточного періоду, то його сума зменшиться на величину від'ємного значення, відображеного в рядку 23.1 (тобто на ту саму суму імпортного ПДВ), і до бюджету буде сплачено менше або взагалі нічого буде платити. Якщо залишиться залишок від'ємного значення, то він знов-таки не зможе бути відшкодований (на підставі розрахунку), а перенесеться до податкового кредиту наступного періоду і таким чином поступово на його суму зменшуватиметься додатний результат наступних періодів.

Який же висновок?

Стернуючи податковий кредит, платник податків назавжди втрачає суму ПДВ, сплачену при митному оформленні товару, який згодом повертає нерезиденту, але при цьому не має проблем з податковою.

Не стернуючи податковий кредит, обґрунтовуючи повернення як експортну (реекспортну) операцію, платник податків поступово (або відразу) зменшує податкові зобов'язання наступних періодів. Тим самим він доводить, що під час митного оформлення відбулося авансування бюджету так званим постачальником (адже наш імпортер, по суті, платить податкові зобов'язання “за того хлопця” - постачальника). А тепер відбувається поступове “повернення” раніше виданого авансу. Але при цьому підході, можливо, доведеться вступити у спір з податковою.

Є ще один вихід - для тих, хто не хоче спорити і не хоче втрачати. Можна виставити претензію постачальнику-нерезиденту і стягнути з нього втрати в сумі ПДВ. Зрештою, адже саме через брак його товару довелося здійснювати повернення, що призвело до втрати суми ПДВ, сплаченої резидентом при імпорті.

У цілому, у вас є три шляхи: вибирайте, по якому підете.

___________________

* Поставка - це будь-яка операція, здійснювана згідно з договорами купівлі-продажу та іншими договорами, що передбачають перехід права власності (п. 1.4 Закону про ПДВ).

** Лист ДПАУ від 12.10.05 р. № 20296/7/16-1417

Перелік документів

1. МК - Митний кодекс України від 11.07.02 р. № 92-IV.

2. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

3. ГК - Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.

4. Закон про зовнішньоекономічну діяльність - Закон України від 16.04.91 р. № 959-XII “Про зовнішньоекономічну діяльність”.

5. Декрет № 15-93 - Декрет КМУ від 19.02.93 р. № 15-93 “Про систему валютного регулювання та валютного контролю”.

6. Інструкція N 207 - Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом Держмитслужби України від 09.07.97 р. № 307, у редакції наказу від 18.04.02 р. № 207.

7. Інструкція № 818 - Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. № 141, у редакції наказу від 24.12.04 р. № 818.

8. Порядок № 143 - Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.03 р. № 143.

9. Порядок № 314 - Порядок здійснення митного контролю та митного оформлення товарів із застосуванням вантажної митної декларації, затверджений наказом Держмитслужби України від 20.04.05 р. № 314.

10. Положення № 201 - Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки України від 06.09.01 р. № 201.

Тетяна Студенникова,
начальник централізованої бухгалтерії ТОВ
Ірина Киян,
головний редактор