Больничный листок: закон и практика

Часть II. Больничные:
учет и отчетность

(Продолжение. Часть I смотрите
в консультации от 24.08. 2004 г.)

В первой части консультации мы привели пример расчета пособия по временной нетрудоспособности. Продолжая пример, рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет указанных выплат, а также отражение их в отчетности.

В бухгалтерском и налоговом учете начисление больничных отражается следующим образом.

(грн.)

Рассмотрим в отдельности операции, приведенные в таблице.

Страховые взносы
в Пенсионный фонд

С вступлением в силу Закона № 1058 изменился порядок начисления страховых взносов в Пенсионный фонд на сумму больничных. С 1 января 2004 года согласно ст. 19 указанного Закона работодатели начисляют взносы в ПФУ в размере 32 %:

- на сумму фактических расходов на оплату труда, которые включают затраты на выплату основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат,

- на сумму оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет денежных средств работодателя,

- на сумму пособия по временной нетрудоспособности, которое выплачивается за счет Фонда социального страхования.

Из вышеперечисленных сумм работодатели также обязаны удерживать взносы в Пенсионный фонд: по ставке 1 % - если общая сумма начисленного месячного дохода работника не превышает 150 грн., и по ставке 2 % - если превышает.

"Переходящие" больничные

На суммы, период выплаты которых составляет более одного месяца, взносы начисляются отдельно за каждый месяц (пп. 5.1.7 и 5.2.3 Инструкции № 21-1). Данный вопрос рассматривался в Письме № 2738: было сказано, что начисление взносов производится в одним месяце, когда работник сдает больничный листок, а расчет суммы взносов осуществляется отдельно за каждый месяц (в пределах максимальной суммы, которая подлежит обложению страховыми взносами).

Согласно условиям нашего примера работник представил листок временной нетрудоспособности за период с 25.03.04 г. по 06.04.04 г. включительно. Следовательно, начисления и удержания за март и апрель производятся в апреле. В отчетности, представляемой в Пенсионный фонд (форма приложения № 23), в разделе III "Суммы, начисленные в отчетном базовом периоде за прошлые и будущие месяцы, на которые начисляются страховые взносы" необходимо отразить по месяцам суммы, начисленные в отчетном месяце за предшествующие месяцы (в нашем примере это сумма пособия за март, начисленная в апреле). Указанный раздел является расшифровкой к следующим строкам отчета:

- строке 1.1.1 "Сумма оплаты первых пяти дней нетрудоспособности" - в случае оплаты за счет средств предприятия;

- строке 1.1.2 "Сумма пособия в связи с временной нетрудоспособностью" - в случае оплаты за счет Фонда социального страхования.

В указанных строках указывается общая сумма больничных, начисленных в текущем периоде, в том числе за предшествующие месяцы (в нашем примере - начисленные в апреле, в том числе за март).

Рассмотрим пример заполнения расчета (фрагмент).

Расчет суммы страховых взносов на общеобязательное государственное
пенсионное страхование за апрель 2004 года

(грн.)

III раздел

Взносы в Пенсионный фонд уплачиваются одновременно с получением средств в банке для выплаты пособия, но не позднее чем через 20 календарных дней со дня окончания базового периода, который равен календарному месяцу (пп. 5.1.4 и 5.1.6 Инструкции № 21-1). То есть в нашем примере - не позднее 20 мая 2004 года. В 2004 году при начислении пенсионных взносов по ставке 32 % на сумму пособия по временной нетрудоспособности у предприятий возникает вопрос:

- Можно ли отнести начисленные суммы взносов на валовые расходы?

ГНАУ и редакция единодушны в том, что отнести можно, но при этом ссылаются на разные нормы Закона о прибыли.

По мнению редакции, в данном случае необходимо руководствоваться пп. 5.2.1 Закона о прибыли, в котором сказано, что на валовые расходы предприятия относятся "суммы каких-либо расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства и охраной труда".

По мнению ГНАУ (см. Письмо № 8365), предприятия имеют право включать в валовые расходы пенсионные взносы, начисленные на сумму оплаты периода временной нетрудоспособности (в том числе первых пяти дней), на основании пп. 5.2.5 Закона о прибыли.

Чтобы обосновать правомерность отнесения на валовые расходы суммы взносов, предприятия могут выбирать любой аргумент из этих двух.

Взносы в фонды
социального страхования

Напомним, что взносами в фонды общеобязательного государственного социального страхования (далее - фонды ОГСС) облагаются выплаты работникам при соблюдении одновременно двух условий:

- если эти выплаты относятся к ФОТ,

- если эти выплаты облагаются налогом с доходов физических лиц.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности входит в общий налогооблагаемый доход работника, то есть облагается НДФЛ. Однако в соответствии со ст. 2 Закона об оплате труда и Инструкцией № 5 больничные не включены в фонд оплаты труда, а значит, не выполняется первое условие. Поэтому на указанные выплаты не начисляются и из них не удерживаются взносы в фонды ОГСС.

Больничные совместителям

При начислении пособия по временной нетрудоспособности бухгалтеру приходится сталкиваться с несоответствием норм законодательных актов. Речь идет о месте начисления и выплаты больничных и соответственно об отражении этих сумм в отчетности предприятия - либо того, на котором застрахованное лицо числится как основной работник, либо того, на котором это лицо является совместителем.

Порядок назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет средств предприятия и за счет Фонда социального страхования регулируется разными нормативными актами:

- больничные за счет средств предприятия - ст. 2 Закона № 2213, п. 21 Порядка № 1266, п. 2 Порядка № 439. Согласно Закону № 2213 с 29.04.04 г. первые пять дней временной нетрудоспособности оплачиваются собственником за счет средств предприятия по месту работы в порядке, установленном КМУ (в прежнем варианте: "оплачиваются... по месту основной работы"). Законодателем не конкретизировано, каким из вышеназванных нормативных актов следует руководствоваться при принятии решения о месте назначения и выплате пособия:

- в соответствии с п. 2 Порядка № 439 такая оплата производится по основному месту работы,

- Порядок № 1266 разрешает начислять и выплачивать больничные за счет собственника предприятия, где работник оформлен совместителем;

- больничные за счет ФСС - ст. 50 Закона № 2240 и п. 21 Порядка № 1266. При этом:

- в соответствии с Законом № 2240 (ст. 50) пособие назначается и предоставляется застрахованным лицам по основному месту работы за счет уплаченных застрахованными лицами страховых взносов, то есть больничные за счет ФСС совместителям не выплачиваются;

- согласно п. 21 Порядка № 1266 больничные выплачиваются совместителям (по месту совместительства) на основании копии листка временной нетрудоспособности, заверенной руководителем по основному месту работы.

Таким образом, Порядок № 1266 противоречит Закону № 2240. Не вносят ясности и разъяснения государственных органов по данному вопросу:

- Минтруда и Госкомпредпринимательства сходятся во мнении, что оплата больничных совместителям производится на общих основаниях, то есть так же, как "основным" работникам (Письмо № 5, Письмо № 20);

- Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности считает больничные выплаты совместителям противоречащими действующему законодательству (Письмо № 01-29-1621).

Из всего вышеизложенного делаем вывод, что выплата больничных работнику:

- за счет средств предприятия - возможна на обоих предприятиях, то есть по основному месту работы и по совместительству;

- за счет ФСС - только по основному месту работы (согласно ст. 50 Закона № 2240).

Однако практика показывает, что органы ФСС на местах принимают в зачет суммы больничных, начисленных работникам-совместителям. Поэтому рекомендуем страхователям обратиться по этому вопросу с письменным запросом в отделение дирекции ФСС по месту регистрации.

Отражение в отчетности

По условию нашего примера больничный лист представлен во II квартале 2004 года. В течение десяти дней комиссия по социальному страхованию утвердила протоколом решение о выплате работнику пособия по временной нетрудоспособности. Следовательно, сумму начисленного пособия по временной нетрудоспособности за счет Фонда социального страхования предприятие отразит во II квартале.

Рассмотрим отражение сумм начисленного пособия по временной нетрудоспособности в отчетности - в форме № Ф4-ФССзТВП (фрагмент).

Фрагмент отчета о начисленных взносах ...
... в связи с временной потерей трудоспособности за II квартал 2004 года

III. Расчеты по средствам общеобязательного государственного
социального страхования

IV. Расходы за счет страховых взносов

Примечание. Для упрощения примера заработная плата за май и июнь не учитывается.

Обращаем внимание: этот отчет подписывается в том числе и председателем комиссии по социальному страхованию.

Налог с доходов
физических лиц (НДФЛ)

Несмотря на то что пособие по временной нетрудоспособности прямо не указано в перечне выплат, включаемых в месячный налогооблагаемый доход, сумма пособия облагается налогом с доходов физических лиц согласно пп. 4.3.1 Закона № 889 по ставке 13 %.

При определении суммы НДФЛ возникает вопрос о применении налоговой социальной льготы. В соответствии с п. 6.1 Закона № 889 налогоплательщик имеет право на уменьшение общего месячного налогооблагаемого дохода, полученного от одного работодателя в виде заработной платы, на сумму налоговой социальной льготы - при условии, что доход, начисленный в виде заработной платы, не превышает размера, определенного в соответствии с пп. 6.5.1 этого Закона (в настоящее время - 510 грн.).

По мнению работников ГНАУ (см. Письмо № 1606), пособие по временной нетрудоспособности для целей Закона № 889 включается в понятие "заработная плата" согласно п. 1.1 этого Закона.

По условиям нашего примера начисленная сумма заработной платы, в том числе пособие по временной нетрудоспособности, превышает 510 грн. Следовательно, налоговая социальная льгота не применяется, сумма НДФЛ составит:

(716,33 грн. - 14,33 грн. - 2,42 грн. - 2,71 грн.) х 13 % = 90,59 грн.,

где 716,33 - сумма начисленного дохода,

14,33 грн. - удержания в ПФУ по ставке 2 % из суммы дохода в размере 716,33 грн.;

2,42 грн. - удержания в Фонд социального страхования на случай безработицы по ставке 0,5 % из суммы начисленной заработной платы в размере 485,71 грн.;

2,71 грн. - удержания в Фонд социального страхования на случай временной потери трудоспособности (с учетом изменения ставки взносов с 29.04.04 г.) из суммы начисленной заработной платы в размере 485,71 грн.

Внимание! Так как на сегодняшний день Закон № 889 умалчивает о "переходных" выплатах, то НДФЛ необходимо удерживать в месяце начисления такого дохода, то есть без распределения по периодам. Перерасчет НДФЛ будет произведен по итогам года или в связи с другими случаями, предусмотренными пп. 6.5.2 Закона № 889, и тогда выявится излишне уплаченная либо подлежащая уплате сумма налога.

В нашем примере сумму начисленных больничных предприятие отразит в Налоговом расчете ф. № 1ДФ за II квартал 2004 года (в периоде представления больничного листка) с признаком дохода 01 "Доходы в виде заработной платы и другие вознаграждения, начисленные налогоплательщику" (пп. 4.2.1 Закона № 889). Сумма больничных отражается в общей сумме начисленного работнику дохода.

____________

* Расчет взносов произведен согласно ст. 19 Закона № 1058, то есть взносы начислены в том числе и на общую сумму пособия по временной нетрудоспособности.

** Сумма, полученная путем деления общей суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности на количество рабочих дней, приходящихся на период болезни в марте.

*** Расчет начислений и удержаний произведен из суммы заработной платы, начисленной за четыре месяца 2004 года, то есть с января по апрель включительно [600 грн. х 2 мес. + 463,59 грн. (з/п за март) + 485,71 грн. (з/п за апрель)]. С 29.04.04 г. производятся удержания в Фонд ОГСС в размере 1 % от суммы дохода, превышающего 365 грн.

Перечень документов

1. Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.95 г. № 108/95-ВР "Об оплате труда".

2. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889 "О налоге с доходов физических лиц".

3. Закон № 1058 - Закон Украины от 09.07.03 г. № 1058 "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании".

4 Закон № 1678 - Закон Украины от 09.04.04 г. № 1678 "О внесении изменений в некоторые законы Украины по вопросам общеобязательного социального страхования".

5. Закон № 2213 - Закон Украины от 11.01.01 г. № 2213 "О размерах взносов на некоторые виды общеобязательного социального страхования".

6. 3акон № 2240 - Закон Украины от 18.01.01 г. № 2240 "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением".

7. Приказ № 97/29 - совместный приказ Министерства здравоохранения Украины, Министерства труда Украины, Министерства статистики Украины, Фонда социального страхования Украины от 27.03.97 г. № 97/29/ 78/08-14-193 "Об утверждении образца и технического описания листка нетрудоспособности".

8. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики от 13.01.04 г. № 5."

9. Инструкция № 21-1 - постановление ПФУ от 19.12.03 г. № 21-1 "Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины".

10. Инструкция № 46 - Инструкция о порядке заполнения бланка листка нетрудоспособности, утвержденная совместным приказом Министерства здравоохранения Украины, Государственного комитета статистики Украины и Фонда социального страхования Украины от 09.03.2000 г. № 46/81/4.

11. Инструкция № 455 - Инструкция о порядке выдачи документов, подтверждающих временную нетрудоспособность граждан, утвержденная приказом Министерства здравоохранения Украины от 13.11.01 г. № 455.

12. Порядок № 439 - Порядок оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, не связанной с несчастным случаем на производстве, за счет денежных средств предприятия, учреждения, организации, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 06.05.01 г. № 439.

13. Порядок № 1266 - Порядок исчисления средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденный постановлением КМУ от 26.09.01 г. № 1266.

14. Письмо № 5 - письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 15.10.02 г. № 5-531/5507.

15. Письмо № 01-29 - письмо Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 12.11.02 г. № 01-29-1621.

16. Письмо № 20 - письмо Минтруда от 05.11.02 г. № 20/611.

17. Письмо № 1606 - письмо ГНАУ от 03.03.04 г. № 1606/6/17/3116.

18. Письмо № 1982 - письмо Пенсионного фонда Украины от 02.03.04 г. № 1982/04.

19. Письмо № 2738 - письмо Пенсионного фонда Украины от 23.03.04 г. № 2738/04.

20. Письмо № 8365 - письмо ГНАУ от 11.05.04 г. № 8365/7/15-1117.

Елена Лукинова,
аудитор