Бухгалтерский учет операций с основными средствами глазами Минфина
(Списание приватизированного жилья, чистка счета 40 "уставный капитал"
и многое, многое другое ... )
Поводом для появления этого материала послужило письмо Министерства финансов Украины от 20.12.02г. N 053-29170 (опубликовано после данной консультации на стр. 19). Названный документ - официальный ответ Минфина на запросы редакции газеты "Все о бухгалтерском учете ". На интерес возник не на пустом месте, а благодаря вам, уважаемые читатели. Проанализировав редакционную почту, мы обратились к хранителю методологии бухгалтерского учета - Министерству финансов Украины с просьбой разъяснить порядок отражения некоторых операций с основными средствами (далее - ОС).
ВОПРОС: 1. Как предприятиям - балансодержателям государственной (коммунальной) собственности отражать в современном бухгалтерском учете поступление и списание с баланса приватизированного жилищного фонда?
2. Как в свете требований Национальных стандартов бухгалтерского учета реализовать статью 11 Закона Украины "Об объединении совладельцев много квартирного дома", а именно - передачу частного жилья на баланс предприятий, эксплуатирующих дома ОСМД?
3. Нужно ли уменьшать сальдо счета 40 "Уставный капитал" при продаже ОС, остаточная стоимость которых в свое время вошла в сальдо этого счета? Можно ли вообще оформлять операции с такими ОС в корреспонденции со счетом 40 "Уставный капитал"?
4. Имеют ли право коммунальные предприятия по казывать в статье баланса "Уставный капитал" (счет 40 "Уставный капитал") стоимость ОС, которые переда ют на их баланс по распоряжению местных органов власти?
Это, как говорится, список наших вопросов. А что же ответы? Если бросить беглый взгляд на письмо Минфина, на ум приходит известное выражение: слово серебро, молчание - золото. Видимо, как раз такой пословицей руководствовались составители обсуждаемого ответа, его лаконичность вызывает глубокое уважение. Однако не будем спешить с эмоциями. Лучше вместе разберемся, как все-таки оформить описанные операции в бухгалтерском учете. Итак, поехали.
1. Приватизированный жилищный фонд: как списать с баланса
Так почему же то, как отразить в бухгалтерском учете приватизированный жилищный фонд, сегодня беспокоит многих? Дело в том что и до сих пор большинство жилищноэксплуатационных организаций и предприятий, обслуживающих так называемое "ведомственное" жилье, продолжают по старинке* учитывать в составе своих активов приватизированный жилищный фонд.
Заметьте, приватизированное жилье при надлежит жильцам на праве собственности. Это подтверждает п.5 ст.8 Закона Украины "О приватизации государственного жилищного фонда" от 19.06.92 г. N 2482-XII (далее - Закон N 2482). В нем сказано: передача квартир (домов) в процессе приватизации (с доплатой, бесплатно или с компенсацией) оформляется свидетельством на право собственности на квартиру (дом), которое регистрируется в органах приватизации и не требует нотариального заверения.
А что такое активы предприятия с точки зрения бухгалтерских стандартов? Это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий и использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Так гласит П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности". Конечно, для полной картины нам нужно выяснить, как расшифровывается понятие "контроль" над ресурсами. В стандартах его определение можно обнаружить только в П(С)БУ 19 "Объединение предприятий". Здесь под контролем понимают решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Получается, признать активами можно лишь те ресурсы, решение об использовании которых предприятие, руководствуясь своим приоритетным правом, принимает самостоятельно.
Вернемся к приватизированному жилью. Продолжая учитывать частный жилищный фонд в составе активов, эксплуатационные предприятия нарушают действующие положения бухгалтерских стандартов. Ведь выходит, что у них на балансе оказались ресурсы, которые совершенно неподвластны своим балансодержателям и никакой экономической выгоды принести не могут.
Кстати, к этому свою руку приложил и сам Минфин: на основании письма N 18-424** во время перехода на новый План счетов предприятия перенесли остатки, находящиеся на старом субсчете 01/3 "Приватизированный жилищный фонд", на новый одноименный субсчет 1031. То есть министерство фактически благословило предприятия и дальше учитывать чужое имущество в составе своих активов. Все-таки мы надеемся, что это не принципиальная позиция главных методологов страны (как-никак, такой подход противоречит существующим нормам бухгалтерского учета). Просто вылезли боком спешка и слабая подготовка к изменениям при переходе на Нацстандарты и новый План счетов. Но сейчас, когда страсти улеглись и бухгалтерские стандарты стали почти родными, не порали подумать о грамотном оформлении операций с приватизированным жилищным фондом? Поэтому-то мы обратились к Минфину за официальным мнением.
Однако в ответе мы не встретили ни слова о приватизации. Вероятно, авторы письма посчитали, что достаточно сослаться на П(С)БУ 7 "Основные средства", которое устанавливает порядок приобретения и выбытия ОС (к ним принадлежит и жилье), и приказ Министерства финансов Украины "О корреспонденции счетов" от 28.03.01 г. N 143(далее - приказ N 143). Ну что же, после изучения перечисленных документов мы делаем только один вывод: предприятия - балансодержатели жилья не должны показывать в составе своих активов приватизированный жилищный фонд.
И вот здесь обратите внимание на важный аспект: приватизированный жилищный фонд включает в себя не только квартиры (именно на них граждане получают свидетельства на право собственности), но и вспомогательные помещения (подвалы, чердаки, лестничные клетки) и объекты технического оснащения дома (системы водо- и теплоснабжения, лифтовые шахты, мусоропроводы и пр.). Об этом речь идет в п.2 ст. 10 Закона N 2482: собственники квартир в многоэтажках являются совладельцами технических помещений и объектов внешнего и внутреннего благоустройства пропорционально своей доле в имуществе дома. Мы подчеркиваем это, так как очень часто можно услышать и от бухгалтеров, и от компетентных органов, что при приватизации жилья с баланса нужно списывать только стоимость квартир, а места общего пользования и дальше показывать в составе активов обслуживающего предприятия. Нет, мы не согласны, поскольку это никак не стыкуется с приведенной выше законодательной нормой. Поэтому технические и вспомогательные помещения должны быть списаны с баланса эксплуатационных организаций пропорционально доле приватизированных квартир.
Итак, мы решились на списание приватизированного жилищного фонда. Теперь как его воплотить в жизнь? Несмотря на то что приватизация может быть как бесплатной, так и с доплатой (компенсацией), предприятиям-балансодержателям списание приватизированного жилья нужно оформлять как бесплатную передачу основных средств. Ведь реальные продавцы государственного (коммунального) имущества (и получатели денег) - органы приватизации, а роль предприятий-балансодержателей сводится к учету и обслуживанию жилищного фонда.
При списании приватизированного жилья советуем вам воспользоваться приказом N 143***. Правда, изложенный в нем порядок бесплатной передачи ОС касается перевода объектов из государственной собственности в коммунальную (и наоборот). У нас же объекты жилищной сферы передаются в частную собственность. Но все же мы полагаем, что по своей сути он подходит к нашей ситуации, тем более сам Минфин сослался на этот приказ в своем письме.
Разобраться, как же правильно оформить списание приватизированного жилищного фонда, наш поможет простой пример. Допустим, на балансе у коммунального предприятия ЖЭО N 7 находится многоквартирный дом. Его первоначальная стоимость - 500 тыс.грн. (эта сумма зафиксирована на субсчете 103 "Здания и сооружения"), начисленный износ - 300тыс.грн. (субсчет 131 "Износ основных средств"). Таким образом, балансовая стоимость дома равна 200 тыс.грн. (500 тыс. - 300 тыс.). Жильцы приватизировали часть квартир. Общая площадь приватизированного жилья составила 6 тыс.м2 (данные получены из техпаспортов на квартиры). А общая площадь квартир в доме равна 15 тыс.м2. Следовательно, приватизировано только 40% квартир. А сейчас продемонстрируем, как отразить списание жилищного фонда в бухгалтерских-про водках (см. таблицу).
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦ ¦ ¦Корреспонденция счётов ¦
¦п¦ Содержание операций ¦ Сумма, ¦ ¦
¦/¦ ¦ грн. +-----------------------¦
¦п¦ ¦ ¦Дт ¦Кт ¦
+-+--------------------------------------+---------+---------+-------------¦
¦1¦Списана остаточная стоимость ¦ 80000 ¦976 ¦103 ¦
¦ ¦приватизированного жилищного фонда ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(200 тыс. х 40%) ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------------------+---------+---------+-------------¦
¦2¦Списан износ, начисленный на жилищный ¦ 120000 ¦131 ¦103 ¦
¦ ¦фонд до его приватизации (300 тыс. х ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦40%) ¦ ¦ ¦ ¦
+-+--------------------------------------+---------+---------+-------------¦
¦3¦Признана доходом остаточная стоимость ¦ 80000 ¦40* ¦745 ¦
¦ ¦приватизированного жилья (200 тыс. х ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦40%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
* Учтите, счет 40 "Уставный капитал" применяют государственные (коммунальные) организации и предприятия (п.2 приказа N 143).
2. Объединение совладельцев многоквартирных домов: порядок передачи жилищного комплекса с баланса на баланс
Мы не случайно обратились к вопросу отражения на балансе домов, в которых создано объединение совладельцев. Сразу скажем, что он очень тесно связан с предыдущей темой. И немудрено, ведь корни-то общие. Дело в том что ст.11 Закона Украины "Об объединении совладельцев многоквартирного дома" от 21.11.01 г. N 2866-III (далее - Закон N 2866) разрешает жилищноэксплуатационным и другим объединениям (в т.ч. и самим объединениям совладельцев) принимать на баланс не принадлежащие им жилые дома, в которых образованы ОСМД.
Для выполнения норм Закона N 2866 Кабинет Министров Украины принял постановление "О реализации Закона Украины "Об объединении совладельцев многоквартирного дома" от 11.10.02 г. N 1521 (далее-Постановление N 1521), где разработал порядок передачи жилищного комплекса, принадлежащего совладельцам, с баланса на баланс.
Кстати, в Законе N 2866 сказано, что балансодержатель и управитель - это одно и то же лицо. И именно эксплуатационная организация обязана поставить жилой дом, в котором существует объединение совладельцев, на свой баланс. Нам кажется, что старомодный термин "передача на баланс" означает закрепление за определенным юридическим лицом права управлять, т.е. обслуживать жилищный комплекс. Ведь, как мы уже выяснили, в составе активов нельзя отражать имущество, которое предприятие не может контролировать. Но многие предприятия (да и сами объединения совладельцев) воспринимают выражение "передача на баланс" как руководство к действию и показывают в составе своих активов стоимость жилых домов, в которых созданы ОСМД. Давайте все-таки расставим все точки над "?": что значит "передать на баланс" и кто должен отражать в активах стоимость жилого дома?
Мнение Минфина по этому поводу: механизм передачи жилищного комплекса на баланс обслуживающего предприятия урегулирован законодательными нормами Законом N 2866 и Постановлением N 1521. И все... Теперь наша позиция. Начнем с того, что сам термин "передача на баланс" - это дань прошлой эпохе. Еще десять-пятнадцать лет назад перебрасывание имущества с баланса на баланс не несло в себе никаких противоречий: все ведь общее - государственное. Какая, в сущности, разница, где числится дом - у госпредприятия "А" или совхоза "Б"? Эпоха прошла, а устойчивое выражение осталось. Сейчас времена уже не те: так просто имуществом не разбрасываются. И баланс предприятия - это не просто столбик цифр, а документ, показывающий наличие у предприятий активов, обязательств, капитала.
Кому принадлежит жилой дом, в котором создано ОСМД? Ответ очевиден - это собственность жильцов (они владеют как квартирами, так и общим имуществом дома пропорционально своей доле). Уже по одной этой причине обслуживающие предприятия не смогут включить его стоимость в свои активы. А объединению совладельцев, желающему учитывать на балансе "свое" жилье, не стоит забывать принцип автономности бухгалтерского учета****. Он заключается в следующем: каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, обособленное от владельцев, поэтом уличное имущество (а к нему и относится жилой дом, "распределенный" между совладельцами) и обязательства собственников не должны отражаться в финансовой отчетности предприятия. Вот и выходит, что ОСМД и эксплуатационные предприятия могут отразить стоимость жилых домов в составе своих активов, только нарушив основные требования бухгалтерского законодательства.
Конечно, настораживает то, что и Закон N 2866, и Постановление N 1521 относительно свежие документы: они были приняты уже после бухгалтерской "стандартизации". То есть наши законодатели имели представление о действующих бухгалтерских нормативах, а значит, должны были их учесть при разработке законопроектов. Должны были, но не учли... Мы считаем, что здесь вполне к месту известное изречение (правда, слегка перефразированное): Закон нам друг, но истина дороже! И поскольку Минфин так и не признался, как понимать Закон N 2866, мы рекомендуем ОСМД и жилищно-эксплуатационным предприятиям не включать стоимости жилищного комплекса, в котором создано объединение совладельцев, в состав активов (дабы не искажать финансовой отчетности). Советуем учитывать стоимость жилого дома на забалансовом счете (например, субсчет 025 "Имущество в доверительном управлении"). Думаем, это и хотели сказать наши парламентарии, указав, что балансодержатель дома и есть его управитель.
3. Государственные (коммунальные) предприятия: анализируем уставный капитал
Отвлечемся от активов и перейдем к разделу баланса "Пассив". Вот нехитрая задача: что включает в себя статья "Уставный капитал"? Мы не сомневаемся, что вы знаете правильный ответ давайте сверим его с определением, которая содержится в п 37 П(С)БУ 2 "Баланс". Данный пункт устанавливает, что статья "Уставный капитал" показывает общую стоимость активов, которые являются взносом владельцев в капитал предприятия и зафиксированы в учредительных документах. Предприятия, для которых не предусмотрена фиксированная сумма уставного капитала, отражают в этой статье сумму фактического взноса собственников в уставный капитал предприятия. Но это теория, а как на практике? Последнее особенно актуально для бухгалтеров государственных (коммунальных) предприятий. Сейчас объясним почему.
Как вы помните, до принятия П(С)БУ 7 "Основные средства" действовала Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 24.07.97 г. N 159. А еще раньше - Указания по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г. N 25. Эти документы предписывали всем предприятиям (кроме относящихся к малым формам) отражать операции с ОС (покупка, бесплатное получение, продажа и пр.) в корреспонденции со старым счетом 85 "Уставный фонд".
С 2000 года все изменилось. После введения национальных стандартов и перехода на новый План счетов предприятия, руководствуясь уже упомянутым здесь письмом Минфина N 18-424, перенесли остаток счета 85 на счет 40 "Уставный капитал". Таким образом, на новом счете, кроме реальных взносов учредителей, оказалась и виртуальная остаточная стоимость ОС. Разумеется, наличие этой суммы в статье "Уставный капитал" приводит к серьезному искажению финансовой отчетности. Ведь, как мы выяснили чуть раньше, там должна присутствовать либо зафиксированная в учредительных документах сумма уставного капитала предприятия либо сумма фактических взносов учредителей. Особую пикантность ситуации придает и то, что многие из отраженных когда-то на счете 85 ОС давно канули в Лету (проданы, ликвидированы и т.д.), а их стоимость все еще "висит" на счете 40.
Как исправить положение? Мы за то, чтобы счет 40 "Уставный капитал" тщательно чистить. Подобно тому, как мы сделали с дополнительным капиталом в статье "Чистим дополнительный капитал предприятия"*****. Однако когда мы спросили Минфин, можно ли уменьшить сальдо счета 40 при выбытии ОС, остаточная стоимость которых ранее сформировала сальдо указанного счета, то в ответ услышали: нельзя, поскольку нормы П(С)БУ 7 этого не предусматривают.
Да, главный методолог страны несомненно прав: мы не можем нарушать действующий стандарт "Основные средства". Но ведь мы уже не выполнили условия п.37 П(С)БУ 2 "Баланс". Какое из этих нарушений серьезнее? Вопрос риторический...
И все-таки согласитесь: лучше один раз навести порядок в собственном капитале, чем постоянно видеть в своих пассивах призрачные суммы из прошлого. Поэтому рекомендуем вам проанализировать структуру уставного капитала предприятия и убрать из него все лишнее. А как это сделать, читайте в предложенной выше публикации. Тем паче основные правила "уборки" дополнительного и уставного капиталов схожи.
4. Коммунальные предприятия: бесплатное получение ОС от учредителей - местных органов власти
Частенько предприятия коммунальной формы собственности сталкиваются стем, что по решению местных органов власти на их баланс передают коммунальное имущество. Обычно цель такого перемещения - поиск эффективных путей эксплуатации и использования передаваемых объектов. Как коммунальщикам оформлять такие операции? Могут ли они учитывать полученное от учредителей имущество как взнос в уставный фонд с отражением в статье баланса "Уставный капитал" (счет 40 "Уставный капитал")? Сразу отметим: вопросы эти "растут" из многолетней привычки ведения бухгалтерского учета. Ведь, как мы знаем, предприятия (в т.ч. коммунальные) вплоть до 01.01.2000 г. смело увеличивали уставный фонд на сумму поступивших ОС. И вполне естественно их желание продолжить такую практику и сейчас: для некоторых операций с ОС законный повод найти можно.
Не секрет, что не все юридические лица обязаны иметь четко регламентированный уставный фонд. Многие предприятия сами вольны выбирать и размер капитала, и порядок его образования. Вот ктакой категории "добровольцев" и относят коммунальные предприятия: зачастую у них в учредительных документах вообще нет фиксированного размера уставного фонда. В то же время учредители (местные органы власти) передают своим подопечным объекты коммунальной собственности для их содержания и обслуживания. А мы помним, что в статье "Уставный капитал" можно отражать сумму фактических взносов учредителей. Так что передаваемые ОС-это и есть взносы местных органов власти в капитал коммунальных предприятий. И место им - в уставном капитале предприятия.
Вот и методологи страны подтвердили наше толкование п.37 П(С)БУ 2. Правда, при одном условии: если местные органы власти в своем решении о передаче укажут, что ОС вносят в уставный капитал коммунального предприятия.
В итоге, последнее может оформить получем имущества от местных органов власти по дебету счета 10 "Основные средства" и кредиту счета 40 "Уставный капитал" (главное - не забудьте о формулировке "в уставный капитал"). Но повторимся, что мы ведем речь только о бухгалтерском учете. В налоговом совсем другая история. Как вы понимаете, Минфин разрешил показывать стоимость основных средств на счете 40 без внесения изменений в учредительные документы (достаточно решения о передаче). Но мы не уверены, что "упрощенное" оформление передачи имущества в уставный фонд - достаточно^ основание для применения пп.8.4.11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР Его суть: включение ОС в уставный фонд приравнивается к их приобретению, и следовательно, потом их стоимость нужно амортизировать по всем правилам налогового учета.
Чтобы избежать разногласий с налоговиками и с легким сердцем начислять налоговую амортизацию на ОС, стоимость которых отражена на счете 40, желательно все-таки фиксировать взнос в уставный капитал в учредительных документах предприятия (уставе, учредительном договоре, положении о предприятии и т.д.).
Вот пока и все, дорогие читатели. Надеемся, что после выхода этой статьи белых пятен в бухгалтерском учете ОС станет меньше.
* - Помните, п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 24.07.97 г. N 159, предписывал показывать на счете 01-3 "Приватизированный жилищный фонд" движение и наличие приватизированных квартир в многоквартирном доме до передачи их на баланс обществу совладельцев.
** - Методические рекомендации по перенесению сальдо счетов и субсчетов предыдущего Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций на счета и субсчета Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99г. N 291 (письмо Министерства финансов Украины от 04.02.2000 г. N 18-424).
*** Мы говорим здесь об оформлении операций именно в бухгалтерском учете. Что касается налогового, то у балансодержателя валового дохода не будет. Ведь при бесплатной передаче он равен нулю. Нет также и налоговых обязательств по НДС: пп.5.1.19 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР освобождает от налогообложения операции по бесплатной приватизации жилищного фонда.
***** См. газету "Все о бухгалтерском учете " N 4 за 2003 го стр. 16.
"Все о бухгалтерском учете" N 24(812), 14 марта 2003 г.
Подписной индекс 35200