Возникновение и развитие
вексельного обращения и вексельного права
Вексель и вексельное право
Обращение векселей включает:
- выдачу векселей;
- операции с векселями;
- исполнение вексельных обязательств.
Все этапы * жизненного цикла" векселя регулируются вексельным законодательством, состоящим из Женевской конвенции 1930 года N 358, утвердившей Унифицированный закон о переводных и простых векселях, Женевской конвенции 1930 года об урегулировании некоторых коллизий законов о переводных векселях и простых векселях N 359 и Женевской конвенции 1930 года о гербовом сборе относительно переводных и простых векселей N 360, Закона Украины от 18.06.1991 г. N 1201-XII "О ценных бумагах и фондовой бирже"* и Закона Украины от 05.04.2001 г. N 2374-III "Об обращении векселей в Украине"**, других законодательных и нормативных актов (постановлений правительства, постановлений Правления НБУ, постановлений ГКЦБ и ФР и др.). При этом украинские законодательные акты регулируют исключительно те вопросы вексельного обращения, которые выходят за рамки Женевских конвенций, а также устанавливают порядок действия в Украине оговорок, обусловленных в статьях 3, 7, 9, 10 и 13 приложения к Женевской конвенции N 358 и других актов законодательства, принятых в соответствии с этим Законом.
Понятие векселя. Виды векселей
Вопрос о том, "что такое вексель", является в последнее время предметом постоянного обсуждения и дискуссий на страницах специализированных изданий. Спорят об этом на научных и практических семинарах, в рабочих кабинетах руководителей и бухгалтеров предприятий, в кабинетах руководителей налоговых органов, в кабинетах ответственных работников Госкомиссии по ценным бумагам, на заседаниях хозяйственных судов. И если споры ученых вполне понятны и оправданны - эти люди всегда будут иметь самые разные точки зрения на самый простой вопрос, то споры налогоплательщиков и налоговиков достойны сожаления и вызваны исключительно тем, что законодатель не достаточно четко определил, как облагать налогом операции, в которых используется вексель. В результате этого "вексельные" споры возникают прежде всего в отношении того, чем являются векселя для целей налогообложения прибыли, - "ценной бумагой" или "долговым обязательством", а также следует ли относить операции, в которых используется вексель, к бартерным? В зависимости от ответа определяются порядок налогообложения вексельных операций, способы отражения этих операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Кроме того, возникает вопрос - подлежат ли операции с векселями государственному регулированию и контролю в той же мере, как и операции с другими ценными бумагами?
Для получения обоснованного ответа на эти вопросы необходимо уяснить правовую природу векселя.
Правовая природа векселя
Унифицированный закон о переводном и простом векселе (далее - УВЗ) не дает определения векселя, но устанавливает перечень "обозначений", отсутствие хотя бы одного из которых лишает документ силы векселя***. К таким обозначениям, их называют также обязательными реквизитами, согласно ст.ст.1 и 75 УВЗ, относятся:
1. Вексельная метка - наименование "простой вексель" (ст.75 УВЗ) или "переводной вексель" (ст. 1 УВЗ);
2. Простое или ничем не обоснованное обещание (простой вексель) или предложение (переводной вексель) уплатить определенную сумму. Обещание уплатить определенную сумму денег (ст. 75 УВЗ), которое помещается на простом векселе, должно быть выражено словами "уплатим против этого векселя такому-то лицу или его приказу" (или "ми заплатимо проти цього векселя..., чи його наказу"), а ничем не обусловленное предложение (приказ)**** векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) уплатить определенную сумму денег векселедержателю (ремитенту), которое помещается на переводном векселе должно быть выражено словами "уплатите против этого векселя такому-то лицу или его приказу" (или "заплатить проти цього векселя..., чи його наказу");
3. Наименование того, кто должен платить по переводному векселю. Это лицо называется плательщик или трассат. В тексте простого векселя этого реквизита нет, так как отсутствует предложение (приказ) уплатить сумму, а имеет место обещание платежа;
4. Срок платежа, который должен быть один для всей вексельной суммы, срок оплаты може определен датой, указанием времени от выдачи или предъявления (ст.33 УВЗ). Если на векселе не указан срок Платежа, такой вексель рассматривается как подлежащий оплате по предъявлению (ст.2, ст.76 УВЗ);
5. Место платежа. Это может быть любое место, но, как правило, в этом качестве выступает место расположения банка, в котором находится счет векселедержателя;
6. Наименование того, кому или приказу кого должен быть совершен платеж. Это лицо называют первым векселедержателем или первоприобретателем, а при выдаче переводного векселя - также ремитентом;
7. Дата и место выдачи векселя. Дата выдачи векселя имеет принципиальное значение в случае, если срок платежа обусловлен в днях с этой даты;
8. Подпись того, кто выдает вексель. Это лицо называется векселедателем (простого векселя) или трассантом (при выдаче переводного векселя). Рядом с подписью должно стоять наименование векселедателя и место его расположения (местожительство).
Кроме обязательных реквизитов, на векселе могут делаться и другие надписи (о которых будет сказано ниже), перечень которых регламентирован УВЗ.
Определение векселя обычно содержится в учебной и научной литературе, а также в толковых словарях и энциклопедиях, методической литературе.
Так, Владимир Даль в своем "Толковом словаре живого великорусского языка" давал такое понятие:
"Вексель - купеческое обязательство, в установленном виде, на бумаге, на уплате в срок известной суммы; у неторговых сословий: заемное письмо"*****.
Большая советская энциклопедия определяла вексель следующим образом:
"Вексель - долговой документ строго установленной формы, выражающий безусловное обязательство уплаты определенной суммы денег в указанный срок"******.
Словарь иностранных слов, изданный в СССР в 1964 году, определил вексель как "документ, составленный по установленной форме, определяющий право одному лицу (векселедержателю) требовать от другого лица, обязанного по векселю, уплаты определенной в векселе суммы денег в определенный срок и в определенном месте".
Положение об операциях банков с векселями, утвержденное постановлением Правления НБУ от 28.05.1999 г. N 258 (далее - Положение N 258) определяет вексель как безусловное обязательство, по которому одно лицо обязано уплатить другому лицу определенную сумму средств в определенный срок, правовой статус которого регулируется законодательством о вексельном обращении.
Как видим, ни одно их этих определений понятия векселя не раскрывается через термин "ценная бумага".
Нормативное определение векселя в национальном законодательстве Украины появилось с принятием Закона о ценных бумагах. Статья 21 указанного Закона устанавливает, что:
"Вексель - ценная бумага, которая свидетельствует о безусловном обязательстве векселедателя уплатить после наступления срока указанную сумму денег собственнику векселя (векселедержателю)."
Надо сказать, что приведенное выше понятие не отражает основных черт векселя. Легко видеть, что оно отражает правовую природу векселя гораздо хуже, чем определение векселя, приведенное в словарях.
Более того, законодатель, давая определение векселя, вероятно "забыл" о том, что наряду с простыми векселями, удостоверяющими обязательство векселедателя оплатить векселедержателю сумму денег, существуют и переводные векселя, свидетельствующие об обязательстве третьего лица, не являющегося векселедателем, оплатить определенную денежную сумму векселедержателю. Однако, несмотря на несовершенство вышеизложенного нормативного определения векселя, законодатель выделил в нем главное - вексель является долговым документом, поскольку лица, подписавшие вексель, обязуются произвести платеж по нему. Как долговой Документ вексель обладает рядом существенным черт, делающих его отличным от других долговых документов.
Определяя вексель как ценную бумагу (ЦБ), законодатель тем самым подчеркнул, что векселю свойственны характеристики и свойства ЦБ. При этом само понятие ЦБ, которое дано в ст.1 Закона о ЦБ, раскрывает это понятие через ее черты. Согласно указанной норме ЦБ считаются денежные документы, которые:
1) удостоверяют право владения или отношения займа;
2) определяют взаимоотношения между лицом, их выпускающим, и их владельцем;
3) предусматривают, как правило, выплату дохода в виде дивидендов или процентов;
4) предусматривают возможность передачи денежных или иных прав, которые вытекают из этих документов, другим лицам.
Это определение также трудно признать удачным, так как неясно, необходимо ли наличие всех признаков для признания денежного документа ЦБ, или достаточно одного. Очевидно, справедливо последнее, так как в противном случае вексель нельзя было бы признать ЦБ ввиду того, что он не удостоверяет отношений владения или займа.
В принципе, юридическая и экономическая мысль давно определили ЦБ как документы, свидетельствующие о наличии у их держателя определенных имущественных прав. Основное отличие ЦБ от других документов состоит в том, что права, вытекающие из ЦБ, могут передаваться только путем передачи самих бумаг. "Нет ценных бумаг - нет прав, вытекающих из них". Вексель, являясь денежным документом, определяет взаимоотношения между лицом, его выпустившим (выдавшим), и лицом, которое владеет векселем; он является ЦБ.
Включение векселя в состав ЦБ не означает, что общие нормы Закона о ЦБ регулируют условия и порядок выпуска и обращения векселей. Прямое указание на это содержится в ст. 21 данного Закона. Сформулировано оно следующим образом: "Порядок выпуска и обращения векселей определяется Кабинетом Министров". С 6 января 2001 года выпуск и обращение векселей определяются исключительно УВЗ*******.
Таким образом, определение векселя как вида ЦБ не раскрывает его правовой природы.
Главным содержанием векселя как документа является денежное обязательство, что позволяет отнести вексель не только к составу ЦБ, но и к составу долговых обязательств и требований, которые в отличие от векселя не являются ЦБ. К таким долговым обязательствам относятся долговая расписка, договор перевода долга, чек. К долговым требованиям относятся договор уступки права требования, аккредитив.
При этом как долговое обязательство одной стороны и долговое требование другой стороны вексель обладает рядом особенностей.
В литературе по вексельному праву******** обычно выделяют следующие особенности векселя как долгового документа:
1. Денежность, то есть предметом вексельного обязательства могут быть только деньги. Денежность вексельного обязательства как один из обязательных его признаков означает, что вексель всегда является обязательством по уплате денежной суммы. Документ, по форме составленный с соблюдением норм для векселя, но содержащий в себе обязательство передать товар в собственность, выполнить работы и другое, не может считаться векселем.
В этой связи любой документ, пусть даже содержащий метку "вексель", не имеет вексельной силы, если не предусматривает обязательной уплаты денег. Это относится прежде всего к так называемым налоговым и казначейским векселям, которые принимаются в зачет обязательств, но по которым деньги не выплачиваются;
2. Срочность и определенность, то есть продолжительность существования вексельного обязательства может быть рассчитана заранее либо только по одним данным в тексте векселя или на основании вексельного закона (векселя по предъявлении с предельным сроком их презентации). Продолжительность существования векселя не может быть поставлена в зависимость от наступления или ненаступления каких-либо событий или условий. По истечении установленного срока векселеобязанные лица могут отказаться от платежа;
3. Безусловность и безоговорочность, то есть приказ - в переводном и обязательство - в простом векселе об уплате определенной денежной суммы должны быть простыми и "не обусловленными" никакими оговорками или ссылками на них. Допустимо указание на самом векселе на какой-либо документ, лежащий в основе выдачи векселя, но такое указание не должно затрагивать безоговорочности приказа (обязательства) платежа, оно должно быть юридически нейтрально и может нести лишь информационную функцию;
4. Абстрактность, процессуальная и материальная - сводится к вопросу о возражениях и заключается в том, что:
- возражения из основания (основополагающей сделки - договора купли-продажи, дарения, мены, займа и т.д.), по которому выдан или передан вексель, даже если это основание юридически ничтожно, вследствие безденежности, подлога и другого, возможны только между лицами, непосредственно связанными этим основанием (процессуальная абстрактность);
- обязательство признается оторванным от основополагающей сделки как текстуально, так и по существу. Должник не вправе защищаться против требований добросовестного держателя возражениями, основанными на дефектах и неисполнении основополагающей сделки, лежащей в основе выдачи или передачи векселя, за исключением следующего случая. Возражения должника против векселедержателя возможны, когда векселедержатель, зная о пороках векселя, приобрел его с целью сознательного нанесения ущерба должнику (материальная абстрактность);
5. Оборотность, то есть право требования платежа по векселю передастся вместе с векселем, с совершением в необходимых случаях специальных надписей, устанавливающих легитимность владения векселем; для получения платежа по векселю, следовательно, достаточно предъявления самого векселя;
6. Односторонность вексельного обязательства состоит в том, что для обязанного по этому обязательству оно - только обязательство, без какоголибо требования с его стороны, а для имеющего права оно - только требование, без какого-либо обязательства с его стороны;
7. Письменная, строго установленная законом форма, при несоблюдении требований которой вексель теряет свою силу особого денежного обязательства. Вексельное обязательство может содержаться только в тексте векселя, а не вне его: quod non est in cambio, non est in mundo*********. Само по себе оно совершенно уподобляется подписи на векселе: подпись на векселе равнозначна принятию вексельного обязательства. Отсюда и общепринятая фразеология: "дать подпись", "выкупить подпись", "оказать честь подписи" и т.д.
Унифицированный вексельный закон выделяет два основных вида векселей простой и переводной, которые различаются способами оформления, особенностями оборота и составом векселеобязанных лиц.
Простой вексель - письменный документ, удостоверяющий обязательство векселедателя оплатить векселедержателю или по его указанию третьему лицу определенную сумму в установленный срок.
Переводной вексель - письменный документ, содержащий предложение векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) произвести оплату первому векселедержателю (ремитенту) или по его приказу третьему лицу определенной суммы в установленный срок.
Подлежат ли операции с векселем лицензированию?
Законом Украины от 30.10.1996 г. N 448/96-ВР "О государственном регулировании рынка ценных бумаг" (далее - Закон N 448) введено понятие "профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг", под которой, согласно ст. 1 названного Закона, понимается "предпринимательская деятельность по перераспределению финансовых ресурсов с помощью ценных бумаг и организационному, информационному, техническому, консультационному и другому обслуживанию выпуска и оборота ценных бумаг, которая является, как правило, исключительным или преобладающим видом деятельности".
Одним из видов профессиональной деятельности на рынке ЦБ, согласно ст.4 Закона N 448, является "торговля ценными бумагами", под которой понимается "осуществление гражданско-правовых соглашений с ценными бумагами, предусматривающих оплату ценных бумаг против их поставки новому собственнику на основании договоров поручения или комиссии за счет своих клиентов (брокерская деятельность) или от своего имени и за свой счет с целью перепродажи третьим лицам (дилерская деятельность), кроме случаев, предусмотренных законодательством".
Профессиональная деятельность, согласно ст.4 данного Закона может осуществляться "исключительно на основании специальных разрешений (лицензий), которые выдаются в порядке, установленном действующим законодательством, при условии вступления в не менее чем одну саморегулирующуюся организацию".
Получить лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ЦБ могут юридические лица при выполнении специальных требований, предусмотренных Лицензионными условиями осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утвержденными приказом Госкомпредпринимательства и решением ГКЦБ и ФР от 14.03.2001 г. N 49/60.
Виды профессиональной деятельности на рынке ЦБ, для осуществления которых необходима лицензия, перечислены в п. 1.3 этих Лицензионных условий, а также в ст.4 Закона N 448. К такой деятельности относятся:
1. Деятельность по выпуску и обращению ЦБ, в частности:
1) деятельность по выпуску ЦБ;
2) комиссионная деятельность по ЦБ;
3) коммерческая деятельность по ЦБ;
2. Депозитарная деятельность депозитария ЦБ;
3. Депозитраная деятельность хранителя ЦБ;
4. Расчетно-клиринговая деятельность по соглашениям о ЦБ;
5. Деятельность по ведению реестра владельцев именных ЦБ;
6. Деятельность по организации торговли на рынке ЦБ.
Перечень документов, прилагаемых к заявлению о выдаче лицензии, приведен в п. 33 Постановления КМУ от 04.07.2001 г. N 756.
Статья 13 Закона N 448 устанавливает административную ответственность для должностных лиц предприятий за осуществление операций на рынке ЦБ без лицензии в виде штрафа в размере от 20 до 50 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (НМД), а также финансовую ответственность юридических лиц в размере 5 000 НМД, которые налагаются органами ГКЦБ и ФР.
Поскольку вексель, согласно Закону о ЦБ отнесен к ЦБ, возник вопрос о необходимости лицензирования операций с векселем как операций по торговле ЦБ. Обычно предприятия, осуществляющие большой объем таких операций, либо получают лицензии ГКЦБ и ФР, либо заключают договор комиссии или поручения с предприятиями, имеющими такие лицензии.
По мнению автора, в этом нет никакой необходимости. Основания для такого вывода следует искать прежде всего в Законе об обращении векселей, которым Закон N 448 не включен в состав законодательства об обращении векселей, но определено, что кроме перечисленных в ст.1 законов в состав законодательства об обращении векселей могут входить только такие акты, которые приняты согласно Закону об обращении векселей. До вступления в силу Закона для лицензирования операций с векселем также не было никаких оснований, так как согласно ст.21 Закону о ЦБ "порядок выпуска и обращения векселей определяется Кабинетом Министров". Такой порядок был принят в 1992 году Постановлением КМУ и НБУ N 528, и в нем также отсутствовало требование на получение каких-либо разрешений на операции по обращению векселей.
Таким образом, на выпуск и обращение векселей не распространяются и никогда не распространялись нормы статей 22-29 Закона о ЦБ, а также нормы Закона N 448 относительно регистрации выпуска и получения разрешения на осуществление деятельности по обращению ЦБ.
Следует отметить, что сделками с ЦБ, которые согласно Закону N 448 подлежат лицензированию, являются договоры поручения и комиссии и договоры купли-продажи. При этом УВЗ предусматривает совершение других видов сделок с ЦБ, которые называются индоссаментом и цессией и которые не могут рассматриваться как договоры поручения, комиссии и купли-продажи, порядок и последствия заключения и исполнения которых предусмотрены Гражданским кодексом (ГК) УССР.
Тем не менее, ГКЦБ и ФР определенное время настаивала на лицензировании операций "приобретения векселей за денежные средства с целью отчуждения за денежные средства в случае, если объем таких операций для юридических лиц превышал 10 000 НМД********** (Решение ГКЦБ и ФР от 14.05.1997 г. N 7). В дальнейшем это Решение было отменено согласно Решению ВАС Украины от 04.10.2000 г.
Таким образом, включение векселя в состав ЦБ не влечет за собой никаких правовых последствий. Из всех норм Закона о ЦБ на вексель и операции с ним распространяются только статьи 1, 2, 3 и 21.
Этот вывод вовсе не означает, что профессиональные торговцы ЦБ не могут осуществлять операции с векселями. Однако, если такие операции превышают 50 % от суммы дохода этих субъектов, то можно считать, что деятельность по торговле ЦБ перестала быть у них преобладающей.
Что такое вексель для целей налогообложения
Вексель может применяться в самых разных операциях, выполняя при этом разные функции. К сожалению, в налоговых законах рассмотрены не все операции, в которых используется вексель.
К сожалению, в налоговых законах отсутствуют специальные разделы, определяющие порядок налогообложения каждой из этих операций. Несовершенство налогового законодательства, которое не отрицает сегодня никто, породило множество "трактовок", в основе которых лежат две позиции. Согласно первой, вексель для целей налогообложения является ЦБ, согласно второй - долговым обязательством (для лица, которое его выдало и/или передало) и долговым требованием (для лица, у которого вексель находится). Существует и промежуточная позиция, по которой вексель при выдаче и погашении - долговое обязательство (требование), а в других операциях - ЦБ.
Порядок налогообложения операций, в которых используется вексель, будет рассмотрен в следующих выпусках. Здесь же нам предстоит разобраться со статусом векселя для целей налогообложения.
Официальная позиция ГНАУ, которая неоднократно высказывалась в ее письмах (см. напр., письмо от 22.10.1999 г. N 605/4/15-1110) и совместное письмо ГНАУ, Минфина, ГКЦБ и ФР, подписанное соответственно 31.12.1999 г., 25.01.2000 г, 10.01.2000 г.) состоит в том, что векселя для целей налогообложения следует рассматривать как ЦБ.
Ценные бумаги, в свою очередь, во всех операциях, кроме выдачи и погашения, согласно п. 1.6 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли*********** являются товаром. Правда, товар этот особый, так как операции по торговле этим товаром облагаются налогом на прибыль в особом порядке, предусмотренном п. 7.6 ст. 7 данного Закона. А значит, и операции по получению и передаче векселя следует облагать налогом на прибыль как операции по торговле ЦБ. Этой точки зрения сегодня придерживаются многие специалисты, а также многие бухгалтеры-практики. Последствия этой позиции состоят в том, что предприятия, передающие векселя с дисконтом, могут уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль только в случае, если впоследствии приобретут вексель с дисконтом. Поскольку это происходит не всегда, то многие предприятия, особенно производственные и торговые, завышают налогооблагаемую прибыль и уплачивают излишнюю сумму налога.
Для того чтобы определить статус векселя для целей налогообложения, необходимо обратиться к ст.1 Закона о налогообложении прибыли, которая определяет значение терминов.
Для целей налогообложения используется другое определение ЦБ. Согласно п. 1.4 ст.1 данного Закона "ценные бумаги - денежные документы, удостоверяющие право владения или отношения займа и соответствующие законодательству о ценных бумагах".
Как видим, определение ЦБ, данное Законом о налогообложении прибыли, отличается от определения, данного Законом о ЦБ. Если определение ЦБ, данное Законом о ЦБ, можно распространить на вексель благодаря тому, что в нем одним из признаков ЦБ определено удостоверение отношений между лицом, выпустившим ЦБ, и лицом ею владеющим (что как раз и характерно для векселя************), то в определении, данном Законом о налогообложении прибыли, к ЦБ отнесены исключительно документы, удостоверяющие отношения владения и займа. К ценным бумагам, удостоверяющим отношения владения, относятся акции*************, а к ЦБ, удостоверяющим отношения займа, облигации************* и сберегательные сертификаты*************.
Что же касается векселя, то он, как известно, отношения владения и займа не удостоверяет. Следовательно, для целей налогообложения операции с векселем являются самостоятельными видами операций, отличными от операций с ЦБ, а термин "ценные бумаги" для целей налогообложения употребляется в более узком смысле, нежели этот же термин, применяемый для целей регулирования выпуска и обращения ЦБ.
Таким образом, получившее широкое распространение мнение, что для целей налогообложения вексель следует рассматривать как ЦБ вряд ли может рассматриваться как соответствующее действующему законодательству. Во всяком случае в налоговом законодательстве нет на этот счет прямого указания.
В ст.1 Закона о налогообложении прибыли нет определения термина "долговое обязательство и/или долговое требование", нет определения этого понятия и в других статьях названного Закона. При этом анализ пп.4.2.1 п.4.2 ст.4 данного Закона позволяет заключить, что вексель наряду с долговой распиской, аккредитивом и чеком, банковской гарантией рассматривается как "платежный документ, эмитированный (выданный) должником в пользу (на имя) плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед таким плательщиком налога", то есть как долговое обязательство**************.
К аналогичному выводу мы приходим, анализируя пп.7.9.1 и пп.7.9.2 ст.7 Закона о налогообложении прибыли:
"С учетом особенностей, установленных настоящим Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком в связи с:
...привлечением налогоплательщиком денежных средств или имущества в доверительное управление, денежных средств в депозит (вклад), в том числе путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, или на другие срочные или доверительные счета, в том числе путем эмиссии (выпуска) облигаций, векселей или инвестиционных сертификатов, а также возвратом налогоплательщику денежных средств или имущества из доверительного управления, а также основной суммы депозита (вклада), в том числе путем погашения (выкупа) сберегательных (депозитных) сертификатов, или с других срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу такого налогоплательщика, в том числе путем погашения облигации, векселей или инвестиционных сертификатов...".
"... С учетом особенностей, установленных настоящим Законом, не включаются в валовые расходы денежные средства или имущество, предоставленные налогоплательщиком в связи с:
... возвратом налогоплательщиком денежных средств или имущества из доверительного управления, основной суммы депозитов (вкладов), в том числе привлеченных путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, или денежных средств с других срочных или доверительных счетов, в том числе путем погашения (выкупа) облигаций, векселей или инвестиционных сертификатов, а также размещением налогоплательщиком денежных средств или имущества в доверительное управление, денежных средств в депозит (вклад), в том числе путем приобретения сберегательных (депозитных) сертификатов, или на другие срочные и доверительные счета, открытые в пользу такого налогоплательщика, в том числе путем приобретения облигаций, векселей или инвестиционных сертификатов...".
В рассмотренных нормах Закона о налогообложении прибыли идет речь только о двух операциях с векселем - операции выдачи и операции погашения. Операции по передаче векселя они не регламентируют.
При этом операции по передаче векселя не могут рассматриваться как "торговля ценными бумагами". Об этом свидетельствует уже само определение торговли ЦБ, которое дано в пп.7.6.2 Закона о налогообложении прибыли:
Под термином "торговля ценными бумагами и деривативами" следует понимать:
"любые операции по приобретению или продаже ценных бумаг или фондовых деривативов торговцами ценными бумагами, чей статус устанавливается соответствующим законодательством о ценных бумагах и фондовом рынке;
любые операции по приобретению или продаже товарных деривативов членами товарных бирж, чей статус устанавливается законодательством о товарных биржах;
любые операции по покупке или продаже ценных бумаг лицами, которые не имеют статуса торговцев ценными бумагами".
Как видим, законодатель по-разному определяет понятие "торговля ценными бумагами" для профессиональных торговцев и других лиц, не имеющих этого статуса. Как было показано выше, операции с векселем не требуют статуса торговца ЦБ. Следовательно, для того чтобы говорить об операциях с векселем как о торговле ЦБ, необходимы как "покупка", так и "продажа" векселя. Понятие "покупка" Законом о налогообложении прибыли не определено, а вот понятие продажи дано в п.1.31 ст.1 данного Закона, определяющем продажу как "любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров". Но операции с векселем вообще нельзя рассматривать как гражданско-правовые, так как они регулируются не ГК УССР, а УВЗ. Тем более нельзя считать вексель, полученный в расчете за проданный товар, как купленный. То же можно сказать и о векселе, полученном по индоссаменту за деньги. Такой вывод основан на правовой природе индоссамента, одним из последствий которого является возникновение ответственности индоссанта но векселю. То есть индоссант никак не может рассматриваться как продавец, ибо, в отличие от продавца, он несет ответственность по обязательству, вытекающему из векселя. Проще говоря, лицо, совершившее индоссамент, будет являться должником до тех пор, пока вексельное обязательство не будет погашено или пока срок платежа по векселю не истечет. Возможны случаи, когда индоссанту придется оплатить вексель, получив, таким образом, право регресса к другим векселеобязанным лицам. Все это и отличает индоссанта от продавца ЦБ, который не отвечает по обязательствам лиц, выпустивших ЦБ. Поэтому передачу векселя по индоссаменту нельзя считать ни покупкой со стороны индоссата, ни продажей со стороны индоссанта. К сожалению, некоторые налогоплательщики сами осложняют свое положение, заключая договоры купли-продажи векселей, что, конечно же, не влияет на правовую природу индоссамента, но очень осложняет процесс доказательства того, что в этой операции нет торговли ЦБ. Отношения купли-продажи при передаче векселя могут возникнуть в случае, если лицо, получившее вексель по бланковому индоссаменту, передает вексель, не заполняя "бланк". Но и эту операцию нельзя рассматривать как торговлю ЦБ.
Сложность вопроса о "статусе" векселя для налогообложения привела к возникновению большой судебной практики, которая была обобщена ВАСУ в письме N 01-8/738 от 11.12.2000 г.
ВАСУ рекомендовал судам при квалификации операций с векселем исходить из материалов дела, то есть из того, как стороны договора рассматривают вексель. Если вексель определен договором как предмет сделки, то ВАСУ считает такой вексель товаром, не относя его при этом к ЦБ, если же вексель по договору передается в расчет за товар, то есть если договором предусмотрена продажа товара, за который покупатель должен передать вексель, то в этом случае вексель является расчетным документом и не облагается НДС, независимо от того , как продавец товара далее распорядился векселем передал за деньги или рассчитался им за товар.
ВАСУ, как видим, исходит из условий договора - если в договоре говорится о передаче векселя в оплату или в расчет за товар, то вексель - расчетный документ; если же, наоборот, в договоре говорится, что в расчет за вексель передается товар (что, впрочем, бывает достаточно редко), то вексель - товар.
Таким образом, торговля ЦБ и передача векселя за компенсацию - это разные операции как по их правовой природе, так и по налоговым последствиям.
Подтверждением "этого вывода является также то, что согласно пп.4.1.2 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли предприятий доходы от торговли ценными бумагами и доходы от торговли долговыми обязательствами и требованиями рассматриваются как разные виды валового дохода.
К операциям по торговле долговыми обязательствами и требованиями относятся не только операции по передаче векселя, но и любые операции по переводу долга и уступке права требования, в том числе факторинг.
Существует мнение, что долговое обязательство (требование) для целей налогообложения должно рассматриваться как товар. Основанием для такого вывода является то, что, согласно п. 1.6 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, к товарам относятся материальные и нематериальные активы, а материальные активы, согласно п. 1.1 этого же Закона, включают "основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличающемся от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов".
Как видим, из понятия "оборотные активы" законодатель исключил только деньги и ЦБ, но не исключил права требования, которые отражены в балансе предприятия как дебиторская задолженность. Отсюда вытекает, что, исключив вексель из ЦБ, мы все-таки должны для целей налогообложения признать его товаром. Это справедливо. Причем очевидно, что ВАСУ в своих выводах о том, что в отдельных случаях вексель следует рассматривать как товар, исходил именно из этого. При этом следует иметь в виду, что налоговые последствия возникают не из формального признания того или иного актива товаром, а из того, могут ли осуществляться с этим "товаром" операции продажи. Поскольку ни выдача, ни погашение, ни передача векселя "продажей" не являются, то к вексельным операциям не применяются общие нормы возникновения валовых доходов и валовых расходов при продаже товаров.
Итак, вексель для целей налогообложения в тех случаях, когда он прямо не упомянут, должен рассматриваться как долговое обязательство лиц, обязанных по векселю, и как долговое требование для векселедержателей. ____________________
* Далее - Закон о ЦБ.
** Далее - Закон об обращении векселей.
*** При этом ст.2 УВЗ содержит исчерпывающий перечень случаев, в которых допускается отсутствие некоторых реквизитов на момент выдачи векселя.
**** Формулировка "простое и ничем не обусловленное предложение платить", которая использована в русском тексте, является не совсем корректным переводом использованной в оригинальном тексте УВЗ "an unconditional order to рау", т.е. "безусловный приказ заплатить".
***** Даль Владимир. Толковый словарь живого великорусского языка. Т.1-4. - М.: Рус.яз., 1981. - Т.1. 1981. - 699 с.
****** Большая советская энциклопедия. - М.: Гос. Научн. Изд-во "Большая советская энциклопедия". 1951. - Т.7. - 648 с.
******* После вступления в силу (с 05.04.2001 г.) Закона об обращении векселей необходимо учитывать также содержащиеся в нем нормы.
******** См. Ю.Н.Мороз. Вексельное дело. - К.: "Наукова думка", 1996 г. С.18-19.
********* Чего нет в векселе, то не существует (лат).
********** Разъяснением устанавливался также предел объема этих операций для физических лиц. Однако до 01.01.2002 г. физическим лицам операции с векселями не разрешались.
*********** Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г.
************ Впрочем, это характерно и для любой ЦБ.
************* Согласно ст.4 Закона о ЦБ "акция - это ценная бумага без установленного срока обращения, которая удостоверяет долевое участие в уставном фонде акционерного общества, подтверждает членство в акционерном обществе и право на участие в управлении им, дает право его владельцу на получение части прибыли в виде дивиденда, а также на участие в распределении имущества при ликвидации акционерного общества".
Согласно ст.10 названного Закона "облигация - ценная бумага, которая удостоверяет внесение ее владельцем денежных средств и подтверждает обязательство возместить ему нарицательную стоимость этой ценной бумаги в предусмотренный в ней срок с выплатой фиксированного процента (если другое не предусмотрено условиями выпуска). Облигации всех видов распространяются среди предприятий и граждан на добровольных началах".
Согласно ст.18 Закона "сберегательный сертификат - письменное свидетельство банка о депонировании денежных средств, которое удостоверяет право вкладчика на получение после окончания установленного срока депозита и процентов по нему".
************** Полный текст пп.4.2.10 п.4.2 ст.4 Закона о налогообложении прибыли следующий: "взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов)".
"Номинальная стоимость" выпущенных векселей, которые получены плательщиком налога, не является доходом не только при их выдаче, но и при передаче.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 14 (328) от 8 апреля 2002 г.
Подписной индекс 40783