Импорт услуг неплательщиком НДС:
возникают ли при этом налоговые обязательства

ВОПРОС: Наше предприятие было зарегистрировано 1 июня 2000 г. Через неделю (07.06.2000 г.) мы получили безвозвратную финансовую помощь в размере 1200000 грн. Эти средства были проконвертированы в банке и полученная валюта была перечислена в виде предоплаты фирме-нерезиденту, с которой у нас заключен договор на строительство административного здания для нашей фирмы. На сегодняшний день строительство еще не закончено. При проведении внеплановой проверки ГНА нашему предприятию были доначислены НДС (в сумме 240000 грн.), финансовые санкции и пеня из-за неперечисления нами суммы НДС при оплате стоимости услуг нерезиденту. Права ли налоговая, если мы на день оплаты еще не были плательщиками НДС (дата регистрации плательщиком НДС - 20 июня 2000 г.)?

ОТВЕТ: Давайте попробуем разобраться с вашей ситуацией. В соответствии с пп.7.3.6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является дата списания средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, свидетельствующего о факте выполнения работ (услуг) нерезидентом - в зависимости от того, какое из событий произошло первым. При этом в соответствии с п.1.1 Закона о НДС под налогоплательщиком понимается плательщик налога на добавленную стоимость.

Судя по вашему вопросу, ГНА посчитала, что налоговые обязательства у вашего предприятия возникают на дату перечисления средств нерезиденту. Права ли в данном случае налоговая? Мы считаем, что не права.

Рассмотрим, что же в данном случае является "первым событием" - дата перечисления денежных средств или дата подписания акта сдачи-приемки выполненных работ? Перечисление денежных средств в вашем случае не будет являться "первым событием", т.к. оно не будет являться "списанием средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ". Действительно, предприятие еще не является плательщиком НДС, т.е. на него еще вообще не распространяются положения (требования) Закона о НДС. И списание средств с расчетного счета предприятия не будет являться "списанием средств с расчетного счета налогоплательщика", поскольку, как такового, налогоплательщика на данный момент еще не существует. Поэтому, несмотря на то что перечисление денежных средств предшествует по времени подписанию акта, оно не будет являться, с точки зрения Закона о НДС, первым событием. Таким образом, в данном случае на дату перечисления денежных средств нерезиденту налоговые обязательства по НДС не возникают. Сделаем одну оговорку: налоговые обязательства не возникают, если ваше предприятие имело право не быть плательщиком НДС.

Давайте рассмотрим это право "не быть плательщиком НДС" для вашего предприятия. Отметим, что с 5 октября 2000 г., т.е. с даты вступления в силу Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 14.09.2000 г. N 1955-III (опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" N 94 за 2000 г.), вновь создаваемые предприятия имеют право не регистрироваться как плательщики НДС. Однако в июне 2000 г. действовала другая редакция Закона о НДС. Так, в соответствии с п.9.3 действовавшей тогда ст.9 Закона о НДС субъекты предпринимательской деятельности, создающиеся после вступления в силу этого Закона, независимо от вида деятельности и запланированных объемов операций по продаже товаров (работ, услуг): были обязаны зарегистрироваться как плательщики НДС по месту их нахождения в налоговом органе.

Итак, ваше предприятие обязано было зарегистрироваться плательщиком НДС, что оно и сделало, получив свидетельство о регистрации плательщика НДС 20 июня 2000 г. Выясним, не были ли нарушены сроки регистрации. В п.9.4 Закона о НДС (по состоянию на июнь 2000 г.) предусмотрены сроки регистрации как плательщика НДС вновь создаваемых предприятий. В соответствии с этим пунктом регистрационное заявление должно быть подано (отослано) налоговому органу не позднее двадцатого календарного дня с момента регистрации вновь создаваемого субъекта предпринимательской деятельности в органах местной государственной власти. Ваше предприятие было зарегистрировано в государственной администрации 1 июня 2000 г., а уже 20 июня было получено свидетельство плательщика НДС. То есть на требуемый 20-й день вы не только подали заявление о регистрации, но уже были зарегистрированы. Таким образом, вашим предприятием были соблюдены все сроки по регистрации, установленные Законом о НДС.

Следовательно, при перечислении денежных средств нерезиденту в качестве аванса за оказываемые услуги у предприятия, которое перечислило такие средства до истечения предельного срока, установленного для регистрации предприятия в качестве плательщика НДС, налоговых обязательств не возникает, финансовые санкции, установленные п.15 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98, к такому предприятию не применяются.

Рассмотрим ситуацию дальше. Возникнут ли налоговые обязательства у вашей фирмы после выполнения фирмой-нерезидентом строительных работ на дату подписания акта сдачи-приемки работ? По мнению автора, да, возникнут!

Согласно вышеприведенному пп.7.3.6 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ будет дата оформления документа, свидетельствующего о факте выполнения работ, поскольку это, как считает автор, будет являться первым событием (с точки зрения Закона о НДС).

Однако после уплаты НДС в бюджет у вашего предприятия на ту же сумму возникнет и налоговый кредит. Действительно, в соответствии с пп.7.5.2 Закона о НДС датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит для операций по ввозу (пересылке) товаров (работ, услуг) является дата уплаты налога по "импортным" налоговым обязательствам.

Напомним, что право на налоговый кредит у предприятия возникнет только при приобретении активов, стоимость которых относится к валовым затратам или подлежит амортизации. Поскольку административное здание, построенное фирмойнерезидентом, используется в хозяйственной деятельности предприятия, то его стоимость подлежит амортизации. Таким образом, оплаченный НДС входит в налоговый кредит.

Подведем итоги: для вашего предприятия датой увеличения налоговых обязательств будет дата подписания акта приемки-передачи работ, так как на этот момент предприятие уже является плательщиком НДС и на него распространяются требования Закона о НДС.

Следовательно, на дату подписания акта приемки-передачи ваше предприятие должно начислить налоговые обязательства по НДС и отразить их в налоговой декларации по НДС соответствующего отчетного периода. В следующем отчетном периоде указанная сумма НДС будет включена в состав налогового кредита и отражена в разделе II декларации по НДС (строка 12.4).

"Все о бухгалтерском учете" N 11 (557) от 7 февраля 2001 г.