Некоторые вопросы регулирования аренды

При подготовке данной консультации использованы положения следующих нормативных документов:

1. Закона Украины от 10.04.92 г. N 2269-XII "Об аренде государственного и коммунального имущества", с изменениями, внесенными Законами Украины от 14.03.95 г. N 98/95-ВР, от 23.12.97 г. N 768/97-ВР (далее - Закон об аренде).

2. Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г., с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли).

3. Закона Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий", с изменениями (далее - Закон N 334).

4. Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС).

5. Инструкции по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 25.07.95 г. N 128, с изменениями, внесенными приказом Министерства Украины от 06.03.98 г. N 50 (далее Инструкция N 128 (в редакции 1995 года), Инструкция N 128 (в редакции 1998 года)).

6. Порядка предоставления разрешения государственным предприятиям и организациям быть арендодателем недвижимого имущества, находящегося на их балансе, утвержденного приказом Фонда государственного имущества Украины от 20.02.98 г. N 309 (далее - Порядок N 309).

7. Правил применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", утвержденных постановлением Верховного Совета Украины от 27.06.95 г. N 247/95-ВР, с изменениями (далее - Правила N 247)

8. Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. N 786 (далее - Методика N 786).

9. Разъяснения Фонда государственного имущества от 05.12.95 г. N 10-22-8412 относительно содержания и порядка применения Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. N 786 (далее - Разъяснения N 8412).

ВОПРОС: 1. Коллективное предприятие для производственных нужд арендует здание цеха у государственного предприятия. Счет на оплату за аренду ежемесячно выписывается в увеличенной сумме. В настоящее время сумма арендной платы составляет 8 % (7 %, 10 %...) от балансовой стоимости здания. Какую часть предъявляемой ежемесячно арендной платы арендатору можно было списывать на себестоимость продукции до 01.07.97 г. и включать в валовые расходы после 1 июля 1997 года?

2. Арендная плата за сданные в аренду помещения является основным источником существования многих НИИ, она по существу заменила бюджетное финансирование, и ее реальный годовой размер на несколько порядков превышает 5 % стоимости имущества по договору оперативной аренды. Откуда взято такое ограничение, которое противоречило пункту 24 Правил применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и явно противоречит подпункту 5.5.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.?

3. Разные источники дают различную информацию по вопросу начисления амортизации до 01.07.97 г. на сданные в аренду помещения в нежилом здании по договору оперативной аренды и отнесения ее на затраты предприятием арендодателем государственной формы собственности. Законом Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено начисление амортизации арендатором, а Инструкцией по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 25.07.95 г. N 128, - арендодателем.

Предприятие начисляло и продолжает начислять амортизационные отчисления на все здание и как относило, так и продолжает относить на себестоимость выполненных работ. Правильно ли это? Какими бухгалтерскими проводками отражать эту операцию? Что изменилось после 1 июля 1997 года?

4. Фирма арендует склад у предприятия коллективной формы собственности. Арендная плата определена в размере 5 грн. за 1 кв. м площади. Нужна ли расшифровка этих 5 грн. при отнесении арендной платы на валовые расходы, и если нужна, то какая?

5. Фирма заключила договор аренды помещения с отделом управления коммунальной собственности горисполкома. В договоре указано, что амортизационные отчисления на арендуемое помещение принадлежат арендодателю. Правильно ли это? Фирма включила стоимость арендуемого помещения в состав собственных основных фондов, а арендодателю уплачивает арендную плату и компенсирует амортизационные отчисления ежемесячно по счету, относя всю сумму на валовые расходы.

6. Как правильно отражать в бухгалтерском и налоговом учете предприятию-субарендатору субаренду помещения, принадлежащего предприятию государственной формы собственности?

7. Предприятие арендует легковой автомобиль у физического лица для нужд производства. В каких размерах можно относить на валовые расходы арендную плату? Относятся ли на валовые расходы эксплуатационные расходы: бензин, стоимость запчастей, зарплата водителя?

ОТВЕТ: 1.В соответствии со статьей 19 Закона об аренде годовая арендная плата государственного имущества ограничивается пятью процентами от стоимости этого имущества и определяется в соответствии с требованиями Методики N 786, которой предусмотрено определение годового (базового) размера арендной платы. Рассчитанная сумма проверяется на соответствие действующему ограничению для договоров, заключенных после 16 мая 1995 года. Размеры же проиндексированной месячной арендной платы, согласно Разъяснению N 8412, такой проверке не подлежат.

Реальная арендная плата, причитающаяся арендодателю, определяется ежемесячно, с обязательным учетом индексов инфляции, для всех видов арендованного имущества, то есть ее размер из месяца в месяц "растет". В таких размерах она и относилась (ежемесячно) на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора до введения в действие Закона о прибыли, т. е. до 1 июля 1997 года.

Согласно пункту 1.18 Закона о прибыли лизинговая (арендная) операция характеризуется как хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая передачу основных фондов в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) под процент и на определенный срок. То есть для целей налогообложения нет разделения арендованных основных фондов по формам собственности, как это было ранее.

В соответствии с подпунктом 5.5.1 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются любые затраты, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам, в том числе и в виде арендной платы, в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика. А так как после 1 июля 1997 года другие акты законодательства до приведения их в соответствие с Законом о прибыли применяются в части, не противоречащей этому Закону (п. 22.5), то предприятие может включать в состав валовых расходов любую сумму арендной платы, предусмотренную договором аренды основных фондов.

Однако следует заметить, что договоры аренды государственного имущества должны быть заключены с учетом требований Закона об аренде, то есть с учетом ограничений размера годовой арендной платы - 5% от стоимости имущества.

Кроме того, согласно пункту 1.3 Порядка N 309 при аренде недвижимого имущества, находящегося на балансе государственного предприятия, размер арендной платы согласовывается с Фондом государственного имущества Украины или с его региональными отделениями (представительствами) по месту нахождения объекта аренды.

2.В соответствии с абзацем 8 пункта 24 Правил N 247 арендная плата за предоставленные в оперативную аренду помещения нежилого назначения включалась в себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, определенном соглашением сторон, а по коммунальной собственности - не выше ставок арендной платы, установленной местными органами государственной исполнительной власти.

Что касается договоров аренды государственного имущества (а имущество НИИ относится к государственному имуществу), то они должны заключаться согласно Закону об аренде. Статьей 19 указанного Закона предусмотрено, что арендная плата является платежом, который вносит арендатор арендодателю независимо от результатов хозяйственной деятельности, но ее годовой размер не должен превышать 5 % от стоимости арендованного имущества.

Таким образом, если сдаются в аренду нежилые помещения государственной формы собственности, то годовую сумму уплаченной арендной платы за такое помещение арендатор:

- до 1 июля 1997 года - должен был относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, равном (или меньше) 5 % стоимости арендованного имущества (при этом часть суммы, которая превышает указанные 5 %, уплачивалась за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия);

- после 1 июля 1997 года - включает в состав валовых расходов налогового (отчетного) периода, согласно подпункту 5.5.1 Закона о прибыли, если арендуемые помещения используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Обращаем внимание читателей на тот факт, что Законом о прибыли не установлены какие-либо ограничения для отнесения к составу валовых расходов предприятия-арендатора величины арендной платы. Но согласно статье 10 Закона об аренде арендная плата относится к существенным условиям договора аренды государственного и коммунального имущества. Договор же аренды считается заключенным в соответствии со статьей 153 Гражданского кодекса Украины, если урегулированы существенные условия.

Поэтому договор аренды государственного или коммунального имущества, заключенный с нарушением статей Закона об аренде, может быть признан в установленном порядке недействительным. Тогда вся сумма арендной платы, включенная в состав валовых расходов предприятия-арендатора, обернется недоимкой по налогу на прибыль.

3. 1). Действительно, подпунктом 9.4.3 Закона N 334 предусматривалось начисление арендатором амортизационных отчислений на предоставленные в оперативную аренду основные фонды, относящиеся к государственной форме собственности.

А пунктом 24 Правил N 247 дополнено, что начисленные на такие основные фонды амортизационные отчисления на. полное восстановление относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) также у арендатора.

Пункт 9 Инструкции N 128 (в редакции 1995 года) не противоречил Правилам N 247, так как им было предусмотрено ежемесячное списание арендатором амортизационных отчислений в общей сумме арендной платы с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счетов учета затрат производства и издержек обращения или других счетов (в зависимости от использования объектов аренды в хозяйственной деятельности предприятия).

Пунктом 8 Инструкции N 128 (в редакции 1995 года) было предусмотрено, что начисленные арендодателем и предъявленные арендатору для возмещения амортизационные отчисления списывались арендодателем в дебет счета 23 "Вспомогательное производство" субсчет "Учет расходов на арендные услуги", а затем в дебет счета 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" при "кассовом" методе определения реализации арендодателем или в дебет счета 46 "Реализация", если арендодатель применял метод "начисления" для определения реализации, но не на себестоимость продукции (работ, услуг).

2). С введением в действие с 01.07.97 г. на территории Украины Закона о прибыли вопрос начисления амортизации регулируется статьей 8 "Амортизация" этого Закона.

Сначала обратимся к подпункту 8.5.1 Закона о прибыли, где указано, что при предоставлении налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду) основных фондов балансовая стоимость групп, к которым они принадлежат, не уменьшается. Таким образом, амортизацию на предоставленные в оперативный лизинг (аренду) основные производственные фонды начисляет арендодатель (налогоплательщик) по нормам, предусмотренным пунктом 8.6 Закона о прибыли. Амортизационные отчисления не включаются в состав валовых расходов, а в соответствии со статьей 3 Закона о прибыли уменьшают налогооблагаемую прибыль арендодателя,

3). В бухгалтерском учете операций оперативного лизинга (аренды) после 01.07.97 г., в части применения пункта 8 Инструкции N 128 (в редакции 1995 года), списывать расходы с кредита счета 23 "Вспомогательное производство" можно только в дебет счета 46 "Реализация". Это следует из того, что в Положение N 250 Постановлением N 869 внесены изменения, в частности в пункт 72, согласно которым датой реализации продукции, товаров (работ, услуг) считается дата отгрузки (передачи) продукции, товаров (подписание документов о выполненных работах, оказанных услугах). Таким образом, с отменой "кассового" метода определения момента реализации на предприятиях в бухгалтерском учете арендных операций автоматически "изжил" себя счет 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги".

4). В Инструкции N 128 (в редакции 1998 года) уже учтены требования и особенности Закона о прибыли. В настоящее время пунктом 8 Инструкции N 128 (в редакции 1998 года) предусмотрено списывать начисленную сумму амортизации по сданным в оперативную аренду основным фондам с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 46 "Реализация".

5). Таким образом, в бухгалтерском учете начисленную амортизацию по сданным в оперативную аренду основным фондам относить на себестоимость выполненных работ ни до 1 июля 1997 года, ни после этой даты - арендодателю нельзя.

4.Чтобы ответить на вопрос, обратимся к Закону о прибыли. Согласно пункту 1.18 при лизинговой (арендной) операции предусматривается передача основных фондов в пользование под процент. И в состав валовых расходов включаются какие-либо затраты, связанные с выплатой или начислением процентов в виде арендной платы (пп. 5.5.1 Закона о прибыли).

Таким образом, арендная плата по договору должна быть выражена процентом, то есть частью от чего-то. А вот от чего - Законом не указано.

По конкретному вопросу можно предложить такой вариант (добавив при этом недостающие исходные данные (цифры условные)):

- балансовая стоимость склада на момент сдачи в аренду составляет 10 000 грн.;

- общая полезная площадь склада равна 150 кв. м:

- срок договора аренды - с 01.04.98 г. по 01.10.98 г.

Определим балансовую стоимость 1 кв. м площади склада:

10 000 грн. : 150 кв. м = 66,7 грн.

Условимся, что по договору аренды арендатор ежемесячно уплачивает арендодателю вознаграждение в виде арендной платы в размере 7,5 % от стоимости 1 кв. м арендуемой площади склада:

66,7 грн. х 7,5 % : 100 % = 5 грн. за 1 кв. м.

Если фирма арендует 20 кв. м площади склада, то арендная плата за месяц составит 100 грн. (5 грн./кв. м х 20 кв. м).

Во II квартале 1998 года в состав своих валовых расходов фирма-арендатор сможет включить 300 грн. арендной платы (100 грн. х 3 мес.).

5. 1). Поскольку фирмой заключен договор аренды помещения, относящегося к коммунальной собственности, то на него распространяются положения Закона об аренде.

Действительно, среди существенных условий договора аренды, определенных статьей 10 Закона об аренде, есть и порядок использования амортизационных отчислений. Но в связи с введением в действие Закона о прибыли с 1 июля 1997 года этот пункт условий стал "неработающим", так как амортизационные отчисления начисляются согласно статье 8 Закона о прибыли: путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов. Подпунктом же 8.5.1 Закона о прибыли определено, что при передаче основных фондов налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду) балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не уменьшается, т. е. основные фонды, переданные в оперативную аренду, продолжают числиться на балансе предприятия-арендодателя, а значит, и амортизационные отчисления по таким основным фондам начисляются арендодателем и, естественно, остаются у арендодателя.

2). То. что фирма-арендатор включила арендуемое помещение в состав своих собственных основных фондов, является ошибкой. Пунктом 6 Инструкции N 128 (в редакции 1995 года) (оставлено и в Инструкции N 128 (в редакции 1998 года)) предусмотрено принятые в оперативную аренду основные фонды зачислять на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" по балансовой и первоначальной стоимости арендодателя, что должно быть указано в договоре оперативной аренды.

В части отнесения на валовые расходы сумм арендной платы и амортизации фирма нарушает Закон о прибыли, которым не предусмотрено относить амортизационные отчисления на валовые расходы предприятия-арендатора, как и не предусмотрено на их величину уменьшать сумму скорригированного валового дохода, исчисленного для целей налогообложения прибыли.

А вот сумму арендной платы, определенную с учетом требований Закона об аренде в редакции 1997 года, предприятие-арендатор имеет право включать в состав валовых расходов согласно подпункту 5.5.1 Закона о прибыли.

6.Согласно статье 22 Закона об аренде арендатор вправе передать в субаренду недвижимое и другое отдельное индивидуально определенное имущество, если такая операция не запрещена арендатору договором аренды с собственником имущества. При этом должны быть выполнены два условия:

- срок предоставления имущества в субаренду не может превышать срока действия договора аренды;

- плата за субаренду имущества не должна превышать арендной платы арендатора.

По договору субаренды арендатор имущества выступает в качестве арендодателя, а субарендатор - в качестве арендатора. Поэтому при отражении субаренды в 'бухгалтерском учете предприятию-субарендатору следует руководствоваться пунктами Инструкции N 128 (в редакции 1998 года), которые относятся к арендатору, а в налоговом учете - подпунктами 1.18.1, 5.2.1, 5.5.1, 8.5.1, 8.8.1 Закона о прибыли и подпунктом 3.2.2, пунктами 7.4, 7.5 Закона о НДС.

7.Поскольку подпунктом 5.5.1 Закона о прибыли определено, что в состав валовых расходов налогоплательщика включаются любые затраты, связанные с выплатой или начислением процентов, в том числе и в виде арендной платы, то каких-либо ограничений ее размера при аренде основных фондов у физического лица нет.

В части же отнесения на валовые расходы эксплуатационных расходов по арендуемому легковому автомобилю предприятию следует руководствоваться подпунктом 5.4.10 Закона о прибыли. Названным пунктом определено, что только расходы на оплату труда (водителя) включаются в состав валовых расходов налогоплательщика. Другие расходы, такие как стоимость горюче-смазочных материалов, технического обслуживания, стоянки и парковки легкового автомобиля, не могут включаться в состав валовых расходов предприятия. Возмещаются такие расходы за счет собственных источников предприятия (фондов, прибыли и др.).

Поскольку легковые автомобили, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия, подлежат амортизации, то затраты на ремонт арендуемого автомобиля (если это условие предусмотрено договором аренды), согласно подпункту 8.8.1 Закона о прибыли, увеличивают балансовую стоимость основных фондов группы 2 предприятия-арендатора с последующей их амортизацией.