Определение инвестиционной прибыли для
обложения НДФЛ - теперь обязанность брокеров

С 1 января 2012 года вступили в силу изменения, внесенные Законом N 3609, которые касаются порядка обложения инвестиционной прибыли НДФЛ.

Так, в частности, установлено, что налоговым агентом налогоплательщика, осуществляющего операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, является такой профессиональный торговец (пп. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины).

При этом в НК Украины было оговорено, что методика определения инвестиционного дохода профессиональным торговцем ценными бумагами при выполнении функций налогового агента устанавливается Минфином Украины совместно с центральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование рынка ценных бумаг.

Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку Украины (далее - ГКЦБиФР) совместно с Минфином Украины утвердили Методику N 1484/16891, которая определяет:

- общие положения о порядке определения базы налогообложения дохода в форме инвестиционной прибыли по операциям с инвестиционными активами;

- особенности определения инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами;

- особенности определения инвестиционной прибыли от операций с деривативами.

Указанная Методика призвана упростить расчет и подачу торговцем отчетности о таких операциях своих клиентов. Данный нормативно-правовой акт, по мнению разработчиков, должен способствовать методическому урегулированию вопроса о порядке налогообложения инвестиционной прибыли профессиональным участником рынка - торговцем ценными бумагами, включая банк, осуществляющий операции с ценными бумагами и другими ценными бумагами, при выполнении им функций налогового агента.

Методика N 1484/1689 прописывает специфику работы налогового агента физлиц на фондовом рынке. Так, выполнение фондовым торговцем функции налогового агента - общемировая практика, которая значительно упрощает физлицам общение с налоговыми органами. У нас же до 2012 года торговцы ценными бумагами должны были выполнять функции налогового агента, только если это было оговорено договором с клиентом. Но так как не были четко прописаны правила выполнения функций налогового агента, то выполнять ее, не подвергая себя юридическим и налоговым рискам, брокерам было невозможно.

По данным «Украинской биржи», на конец 2011 года 8,8 тыс. физлиц имели торговые счета. Выполнение торговцами функций налогового агента позволит избежать многих конфликтов, поскольку налоговики пользуются тем, что физлица в большинстве случаев не понимают и не знают многих нюансов налогообложения.

Также следует отметить, что ГКЦБиФР были изложены в новой редакции Правила N 14492, которыми устанавливаются основные требования к деятельности торговцев, сделкам и операциям с ценными бумагами и другими финансовыми инструментами, предусмотренными законодательством в деятельности торговцев, правилам организации внутреннего учета торговцев, а также основные обязанности торговцев.

Новой редакцией подверглись изменениям требования к договорам на брокерское обслуживание и разовым заказам к ним. Кроме того, в Правилах N 1449 теперь содержатся нормы относительно отчетности торговца ценными бумагами перед клиентами (в предыдущей редакции Правил вообще не было установлено норм, регулирующих отчетность торговцев перед клиентами), а именно: установлены порядок, сроки и способы составления и предоставления торговцем отчетов клиенту.

В общем, казалось бы, система расчета инвестиционной прибыли и правила торговли ценными бумагами полностью преобразованы. Тем не менее, некоторые вопросы относительно механизма расчета инвестиционной прибыли торговцами ценных бумаг указанными выше документами прояснены, а некоторые - нет. Обо всем далее по порядку.

Общие положения порядка определения инвестиционной
прибыли по операциям с инвестиционными активами

Объектом налогообложения для целей Методики N 1484/1689 является инвестиционная прибыль, полученная в расчетном периоде налогоплательщиком по операциям с инвестиционными активами с использованием услуг торговца ценными бумагами, которая исчисляется как сумма инвестиционной прибыли от операций с инвестиционными активами, находящимися в обращений на организованном рынке ценных бумаг и деривативов (далее - организованный рынок), и инвестиционной прибыли от операций с инвестиционными активами, не находящимися в обращении на таком рынке.

При этом п. 1.3 Методики N 1484/1689 установлено, что инвестиционная прибыль - это прибыль, начисленная (выплаченная) плательщику налога в составе дохода налоговым агентом - торговцем ценными бумагами согласно п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины с учетом пп. 165.1.40 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины и норм настоящей Методики по операциям с ценными бумагами и/или по операциям с деривативами.

В свою очередь под термином «инвестиционный актив» следует понимать пакет ценных бумаг, деривативов, выпущенных одним эмитентом.

Пакет ценных бумаг - отдельная ценная бумага, а также совокупность идентичных ценных бумаг, выпущенных одним эмитентом.

Термин «дериватив» употребляется в значении, приведенном пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, - стандартный документ, удостоверяющий право и/или обязательство приобрести или продать в будущем ценные бумаги, материальные или нематериальные активы, а также средства на определенных им условиях. Стандартная (типовая) формна деривативов и порядок их выпуска и обращения определены в Положении N 632.

Методика N 1484/1689 как и положения п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины предусматривают учет инвестиционной прибыли от осуществления операций с ценными бумагами или деривативами на организованном рынке отдельно от инвестиционной прибыли, полученной на неорганизованном рынке.

Пунктом 2.11 Методики N 1484/1689 определено, что к доходам от продажи инвестиционного актива, определенного данной Методикой, приравниваются также доходы от операций по:

- обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

- обратному выкупу инвестиционного актива его эмитентом, который принадлежал налогоплательщику;

- возврату налогоплательщику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента, в случае выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

Определение общего финансового результата операций с инвестиционными активами

Общий финансовый результат (инвестиционная прибыль или убыток) от операций с инвестиционными активами определяется как алгебраическая сумма результатов (прибыль или убыток) от операций с каждым отдельным пакетом ценных бумаг и общим результатом (инвестиционной прибылью или убытком) от операций с деривативами (п. 2.4 Методики N 1484/1689).

При этом результат (инвестиционная прибыль или убыток) от операции с каждым отдельным пакетом ценных бумаг рассчитывается как разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного пакета ценных бумаг, и его стоимостью, которая определяется как сумма расходов, понесенных в связи с приобретением такого отдельного пакета ценных бумаг с учетом разд. III Методики 1484/1689.

Если в результате расчета инвестиционного дохода от операций с ценными бумагами или деривативами возникает отрицательное значение, то оно считается инвестиционным убытком. При этом, если по результатам отчетного налогового года объект налогообложения имеет отрицательное значение (полученный инвестиционный убыток), его сумма не учитывается налоговым агентом, а по результатам годового декларирования может быть перенесена налогоплательщиком в уменьшение инвестиционного дохода, полученного от операций с инвестиционными активами.

Следует отметить, что не учитывается инвестиционный убыток от продажи инвестиционного актива при определении инвестиционного дохода от операций с ценными бумагами или деривативами, в случае если:

- плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп;

- налогоплательщик продает инвестиционный актив связанным с ним лицам;

- налогоплательщик дарит инвестиционный актив или передает его в наследство. Методикой N 1484/1689, так же, как и НК Украины, прописаны положения относительно отражения убытка по покупке идентичных инвестиционных активов. Так, если плательщик налога, продающий инвестиционный актив в течение отчетного (налогового) года, в результате чего возникает инвестиционный убыток, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему актив в следующем отчетном (налоговом) году, то для целей налогообложения стоимость такого приобретенного актива определяется на уровне цены продаваемого актива соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения двух таких активов.

Идентичные ценные бумаги - ценные бумаги, выпущенные одним эмитентом по тождественным условиям эмиссии, выплаты дохода, выкупа или погашения.

В случае, если в течение 30 календарных дней до дня продажи инвестиционного актива, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи налогоплательщик приобретает идентичные инвестиционные активы, то:

- инвестиционный убыток, возникший в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами;

- стоимость приобретенного инвестиционного актива для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного инвестиционного актива. Положения пунктов относительно не отнесения инвестиционного убытка при определении инвестиционного дохода, установленные п.п. 2.7-2.9 Методики N 1484/1689, не применяются в отношении приобретения или продажи ценных бумаг и деривативов, которые осуществляются на фондовой бирже, а также при:

- приобретении или продаже пакета акций размером более 25 % уставного капитала эмитента;

- выкупе акций эмитентом, в том числе по требованию владельца акций;

- приобретении эмиссионных ценных бумаг в процессе их частного размещения;

- приобретении или продаже ценных бумаг, которые в соответствии с требованиями законодательства не могут находиться в обращении на фондовой бирже. Пунктом 2.12 Методики N 1484/1689 продублировано положение пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины относительно не включения в доход от продажи инвестиционного актива:

- дохода, полученного плательщиком налога в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода не превышает сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень (в 2012 году - 1500 грн);

- дохода, полученного плательщиком налога в результате отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных им в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные им в качестве компенсации суммы его вклада в учреждения Сберегательного банка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом.

Указанная выше норма в Методике N 1484/1689 дополнена еще одним пунктом, согласно которому не включаются в доход от продажи инвестиционного актива средства, которые не были использованы для осуществления операций с инвестиционными активами и возвращаются налогоплательщику торговцем по договору, заключенному с налогоплательщиком.

Методикой N 1484/1689 как и НК Украины оговорены случаи приобретения фиктивных ценных бумаг и деривативов. Так, согласно п. 2.15 Методики N 1484/1689, если в течение отчетного периода налогоплательщиком понесены расходы, связанные с приобретением ценных бумаг и дери-вативов, имеющих признаки фиктивности, установленные ГКЦБиФР, то такие расходы не учитываются при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами или деривативами.

Особенности определения инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами

Налоговый кодекс Украины оставил нераскрытыми множество вопросов определения инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами, а именно:

- как налоговый агент учитывает расходы при исчислении инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами, если ранее они не были учтены другим налоговым агентом;

- какие именно расходы учитываются при определении расходов на приобретение ценных бумаг;

- какими документами под-тверждаютсярасходынапри-обретение ценных бумаг;

- когда именно ценные бумаги считаются проданными, и другие вопросы. Так, пунктом 3.2 Методики N 1484/1689 определено, что ценные бумаги признаются проданными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика по договору, в том числе по документально подтвержденному в установленном законодательством порядке зачету встречных однородных требований (требований по передаче идентичных ценных бумаг) при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством и правилами фондовой биржи.

Клиринг (англ. clearing - очистка) - безналичные расчеты между странами, компаниями, предприятиями за поставленные, проданные друг другу товары, ценные бумаги и оказанные услуги, осуществляемые взаимным зачетом, исходя из условий баланса платежей.

При торговле ценными бумагами применяется простой клиринг - определение обязательств каждого участника клиринга и расчеты по ценным бумагам и денежным средствам по каждой совершенной участником клиринга сделке клирингового пула³. Наглядным примером главного субъекта клиринговой деятельности на фондовом рынке является депозитарий, который хранит ценные бумаги по поручению клиентов и реализует их право по этим бумагам.

Также Методикой N 1484/1689 установлено, что при продаже отдельных пакетов ценных бумаг расходы в виде стоимости таких пакетов ценных бумаг, приобретенных за весь период обслуживания налогоплательщика торговцем ценными бумагами, признаются по стоимости первых по времени приобретения отдельных пакетов ценных бумаг (метод FIFO).

Если же ценные бумаги были приобретены плательщиком налога при участии другого торговца ценными бумагами, в качестве расходов по проданным ценным бумагам налоговым агентом принимаются но заявлению плательщика налога подтвержденные документально расходы по договору покупки ценных бумаг при участии такого торговца ценными бумагами, которые также учитываются при применении метода FIFO.

Напомним, что НК Украины установлено, что инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая состоит из суммы затрат на приобретение такого актива. Более конкретный перечень затрат на приобретение ценных бумаг в НК Украины не приведен. Но, как известно, при осуществлении операций с ценными бумагами у налогоплательщика могут возникать также и другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы, как, например, расходы на оплату услуг брокеров, депозитария и прочие расходы.

Методика N 1484/1689 прояснила этот вопрос. Так, п. 3.11 Методики N 1484/1689 определено, что доходы по операциям с ценными бумагами уменьшаются на сумму дополнительных фактически уплаченных расходов, которые согласно законодательству осуществляются в связи с получением такого дохода, а именно:

- вознаграждение (комиссия) торговцу ценными бумагами;

- биржевой сбор согласно тарифам, утвержденным фондовой биржей;

- стоимость депозитарных услуг и/или услуг реестродержателя, утвержденных соответственно депозитарным учреждением или реестродержателем (вся сумма таких расходов, осуществленных в расчетном периоде);

- стоимость банковских услуг, уплаченных в связи с осуществлением операций с ценными бумагами по тарифам, утвержденным банковским учреждением (вся сумма таких расходов, осуществленных в расчетном периоде).

Документальным подтверждением расходов налогоплательщика Методикой N 1484/1689 определены:

- оригиналы или надлежащим образом оформленные копии первичных документов, на основании которых плательщик налога понес соответствующие расходы;

- документы, подтверждающие факт перехода права собственности плательщика налога на соответствующие пакеты ценных бумаг, факт и сумму оплаты соответствующих расходов.

При этом надлежащим образом оформленной копией документа является копия, заверенная торговцем ценными бумагами, при участии которого пакет ценных бумаг был приобретен, или органом, учреждением либо организацией, выдавшими документ, или удостоверенная нотариально, или удостоверенная торговцем ценными бумагами, который является налоговым агентом в связи с продажей такого пакета ценных бумаг.

Примером документа, подтверждающего факт перехода права собственности плательщика налога на соответствующие пакеты ценных бумаг, а также суммы оплаты соответствующих расходов, является отчет торговца ценными бумагами, в котором, как правило, отражаются все понесенные расходы и полученные доходы по операциям с ценными бумагами.

Особенности определения инвестиционной прибыли от операций с деривативами

Для начала отметим, что дериватив (производный финансовый инструмент) - это договор (контракт), предусматривающий в соответствии с его условиями для сторон по договору реализацию прав и/или исполнение обязательств, связанных с изменением цены базового актива, лежащего в Основе данного финансового инструмента, и ведущих к положительному или отрицательному финансовому результату для каждой стороны. В качестве базового актива по данному договору могут выступать:

- ценные бумаги;

- товары;

- валюта;

- процентные ставки;

- уровень инфляции;

- официальная статистическая информация и т. д. Производный финансовый инструмент может иметь более одного базового актива. Обычно целью покупки дериватива является не получение базового актива, а хеджирование⁴ ценового или валютного риска во времени или получение спекулятивной прибыли от изменения цены базового актива. Отличительная особенность деривативов состоит в том, что они не связаны с количеством базового актива, обращающегося на рынке. Обладатели базового актива обычно не имеют никакого отношения к выпуску деривативов.

Дериватив имеет следующие характеристики:

- его стоимость меняется вслед за изменением цены базового актива (процентной ставки, цены товара или ценной бумаги, обменного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной);

- для его приобретения достаточно небольших первоначальных затрат по сравнению с другими инструментами, цены на которые аналогичным образом реагируют на изменения рыночной конъюнктуры;

- расчеты по нему осуществляются в будущем.

По сути дериватив представляет собой соглашение между двумя сторонами, по которому они принимают на себя обязательство или приобретают право передать определенный актив или сумму денег в установленный срок или до его наступления по согласованной цене.

Примерами деривативов являются: валютный своп, кредитный дефолтный своп, опцион, процентный своп (IRS), свопцион, соглашение о будущей процентной ставке (FRA), форвард, фьючерс, сделка РЕПО, варрант, конвертируемые облигации, депозитарная расписка, кредитные производные.

Налоговым кодексом Украины даны определения следующим видам деривативов:

- своп - гражданско-правовое соглашение об осуществлении обмена потоками платежей (наличных или безналичных) или другими активами, рассчитанными на основании цены (котировки) базового актива в пределах суммы, определенной договором на конкретную дату платежей (дату проведения расчетов) в течение действия контракта;

- опцион - гражданско-правовой договор, согласно которому одна сторона контракта получает право на приобретение (продажу) базового актива, а другая сторона берет на себя безусловное обязательство продать (купить) базовый актив в будущем в течение срока действия опциона или на установленную дату (дату исполнения) по определенной во время заключения такого контракта цене базового актива. По условиям опциона покупатель выплачивает продавцу премию опциона;

- форвардный контракт - гражданско-правовой договор, по которому продавец обязуется в будущем в установленный срок передать базовый актив в собственность покупателя на определенных условиях, а покупатель обязуется принять в установленный срок базовый актив и уплатить за него цену, определенную таким договором;

- фьючерсный контракт (фьючерс) - стандартизированный срочный контракт, по которому продавец обязуется в будущем в установленный срок (дата исполнения обязательств по фьючерсному контракту) передать базовый актив в собственность покупателя на определенных спецификацией условиях, а покупатель обязуется принять базовый актив и уплатить за него цену, определенную сторонами контракта на дату его заключения. Фьючерсный контракт выполняется согласно его спецификации поставкой базового актива и его оплатой денежными средствами или проведением между сторонами контракта денежных расчетов без поставки базового актива. Выполнение обязательств по фьючерсу обеспечивается созданием соответствующих условий организатором торговли стандартизированными срочными контрактами. Пунктом 4.1 Методики N 1484/1689 определено, что инвестиционная прибыль по операциям с деривативами рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога по операциям с деривативами, включая полученные суммы периодических или разовых выплат, предусмотренных условиями контрактов (договоров), и документально подтвержденной суммой, уплаченной плательщиком налога другой стороне такого контракта (договора) с деривативами, в том числе уплаченными суммами периодических или разовых выплат, предусмотренных условиями контракта (договора).

При этом инвестиционная прибыль по операциям с деривативами определяется с учетом суммы дополнительных фактически уплаченных расходов, которые в соответствии с законодательством осуществляются в связи с получением такого дохода, по перечню, установленному п. 3.11 Методики N 1484/1689.

Полученные (уплаченные) плательщиком налога суммы периодических выплат включают суммы вариационной маржи.

Вариационная маржа - результат переоценки биржевого дериватива, который рассчитывается фондовой биржей или клиринговым учреждением по результатам каждого торгового дня в соответствии со спецификацией дериватива и может быть положительным, если от операции с таким инструментом в текущий момент ожидается доход, или отрицательным - если ожидается убыток.

При расчете инвестиционной прибыли доходом плательщика налога также считается положительная (полученная) вариационная маржа, расходами, уменьшающими такую инвестиционную прибыль, - отрицательная (уплаченная) вариационная маржа.

Полученные (уплаченные) плательщиком налога суммы разовых выплат, предусмотренных условиями договоров/ контрактов, включают суммы премий по опционам.

В состав полученных разовых выплат, относящихся к доходу, который включается в инвестиционную прибыль плательщика налога, входят полученные премии по опционам и другие полученные разовые выплаты, предусмотренные условиями фьючерсного контракта или опциона.

В состав уплаченных разовых выплат, относящихся к расходам плательщика налога по операциям с деривативами, входят уплаченные суммы премий по опционам и другие уплаченные разовые выплаты, предусмотренные условиями фьючерсного контракта или опциона.

Следует обратить внимание, что документальным подтверждением полученных и уплаченных плательщиком налога периодических или разовых выплат другой стороне фьючерсного контракта или опциона, предусмотренных условиями такого фьючерсного контракта или опциона, является отчет торговца ценными бумагами, который включает данные по всем периодическим и разовым выплатам плательщика налога и формируется согласно требованиям к такому отчету, установленным нормативно-правовыми актами ГКЦБиФР, регулирующими вопросы деятельности по торговле ценными бумагами.

Расчет и уплата инвестиционной прибыли и НДФЛ

Пунктом 2.18 Методики N 1484/1689 установлено, что по результатам отчетного налогового года налоговый агент осуществляет расчет инвестиционного дохода, полученного налогоплательщиком в таком году, и суммы налога с такого дохода, подлежащего уплате в бюджет, с учетом удержанных и уплаченных сумм налога в течение года. Расчет но результатам года не осуществляется лишь в том случае, если в течение года в связи с выполнением или расторжением договора (договоров), заключенного (заключенных) с налогоплательщиком, инвестиционная прибыль была рассчитана, а налог удержан и уплачен в бюджет в полном объеме.

Для целей расчета инвестиционной прибыли торговцами ценными бумагами Методикой N 1484/1689 введено такое понятие, как «расчетный период» - календарный период, за который рассчитывается инвестиционная прибыль с целью взимания налога с учетом норм настоящей Методики, а именно:

а) отчетный налоговый год;

б) часть отчетного налогового года, если в течение такого года по требованию плательщика налога налоговым агентом осуществляется текущая выплата средств (определяется за период с 1 января отчетного года или даты начала действия договора налогового агента с плательщиком налога, если такая дата наступает после 1 января, до даты фактической текущей выплаты средств);

в) часть отчетного налогового года, если в течение такого года выполнен или расторгнут договор плательщика налога с торговцем ценными бумагами (определяется за период с 1 января отчетного года или даты начала действия договора налогового агента с плательщиком налога, если такая дата наступает после 1 января, до даты выполнения или расторжения договора включительно).

Инвестиционный доход, рассчитанный налоговым агентом по результатам отчетного налогового года, считается полученным в последний рабочий день декабря такого года, а налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом до конца января года, следующего за отчетным.

Пунктом 2.20 Методики N 1484/1689 четко прописана норма, регулирующая порядок уплаты НДФЛ с инвестиционной прибыли при недостаточности средств налогоплательщика.

Так, если в связи с недостаточностью имеющихся средств налогоплательщика налоговый агент не имеет возможности полностью или частично удержать и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленного с инвестиционного дохода на дату исполнения или расторжения договора или по результатам отчетного налогового года, налоговый агент указывает об этом в налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога за тот отчетный налоговый квартал, на который приходится дата исполнения или расторжения договора, или за четвертый квартал отчетного налогового года, а также в справке об определении торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента инвестиционного дохода плательщика налога на доходы физических лиц, определенных в пунктах 2.22, 2.23 Методики N 1484/1689. В таком случае уплата налога в сумме, которой не хватает, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно по результатам подачи годовой налоговой декларации.

Учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами, осуществляемых по договору с налоговым агентом, расчет налогооблагаемой базы и суммы налога, а также уплата налога осуществляются таким налоговым агентом самостоятельно, отдельно от доходов и расходов следующего налогового агента, отдельно по каждому налогоплательщику.

Налоговый агент ежеквартально подает в установленном порядке в орган ГНС по месту своего расположения налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога.

Налоговый агент ежегодно до конца января года, следующего за отчетным налоговым годом, предоставляет налогоплательщику справку об определении торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента инвестиционного дохода плательщика налога на доходы физических лиц по форме, установленной в приложении к Методике N 1484/1689. Не выдается указанная справка тогда, когда она была предоставлена налогоплательщику в связи с выполнением или расторжением до конца отчетного налогового года договора, заключенного налоговым агентом с таким плательщиком налога. Справка предоставляется для предъявления органам ГНС по налоговому адресу налогоплательщика с целью определения общей инвестиционной прибыли и налога с нее в годовой налоговой декларации.

Налог на доходы физических лиц с инвестиционной прибыли рассчитывается путем применения к базе налогообложения ставки налога, установленной п. 167.1 ст. 167 разд. IV ПК Украины, и уплачивается (перечисляется) в бюджет налоговым агентом в порядке, предусмотренном подпунктами 168.4.1 - 168.4.4 п. 168.4 ст. 168 разд. IV НК Украины.

Отчетный период налогообложения инвестиционной прибыли

Напомним, что в НК Украины отчетным периодом для налогообложения инвестиционной прибыли признан календарный год. Иными словами, согласно настоящему Кодексу, все расчеты по определению и налогообложению инвестиционной прибыли должны проводиться по результатам всего отчетного года.

Пунктом 2.16 Методики N 1484/1689 также установлено, что для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год согласно пп. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины, но (!) с учетом особенностей, установленных п. 2.17 данной Методики.

Пунктом 2.17 Методики N 1484/1689 установлено, что в течение отчетного года в состав месячного налогооблагаемого дохода включается фактически начисленная (выплаченная) инвестиционная прибыль, полученная плательщиком налога в составе текущей денежной выплаты по дате фактической выплаты и/или по дате выполнения или расторжения в период до конца такого года договора, заключенного с плательщиком налога, а сумма налога с фактически начисленной (выплаченной) инвестиционной прибыли, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается при этом во всех случаях, приведенных в настоящем пункте, с учетом удержанных и уплаченных сумм налога в течение расчетного периода до даты фактической выплаты и/или даты выполнения либо расторжения договора.

При этом для целей расчета суммы налога, если условно рассчитанная инвестиционная прибыль, исчисленная налоговым агентом нарастающим итогом за расчетный период согласно пунктам 2.1-2.15 Методики N 1484/1689, превышает сумму текущей выплаты средств, базой налогообложения является фактически начисленная (выплаченная) инвестиционная прибыль в полной сумме такой выплаты, а если же такая прибыль не превышает сумму текущей выплаты средств, то фактически начисленная (выплаченная) инвестиционная прибыль, полученная плательщиком налога как часть такой текущей выплаты средств, размер которой равен всей сумме условно рассчитанной инвестиционной прибыли. Остальная выплата, не являющаяся инвестиционной прибылью, не подлежит налогообложению.

Текущей выплатой средств определена полная или частичная выплата дохода в любой операционный день банка в течение отчетного налогового года налоговым агентом по письменно заявленному требованию налогоплательщика выдачей наличных средств налогоплательщику и/или перечислением средств на его банковский счет, в том числе в связи с выполнением или расторжением договора, заключенного с плательщиком налога, включая периодическую по заранее оговоренному в договоре порядку выплаты, и/или возврат средств, ранее перечисленных (внесенных) плательщиком налога торговцу ценными бумагами согласно условиям договора (п. 1.3 Методики N 1484/1689).

Абзацем 4 п. 2.17 Методики N 1484/1689 установлено, что если в связи с выполнением или расторжением в период до конца отчетного налогового года договора одновременно не осуществляется текущая выплата средств, то инвестиционная прибыль, рассчитанная налоговым агентом, считается полученной в последний рабочий день срока действия такого договора; при этом НДФЛ рассчитывается, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее календарного месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата выполнения или расторжения договора.

Из всего этого следует, что начиная с 2012 года НДФЛ с инвестиционной прибыли будет начисляться и уплачиваться фактически в течение года по мере возникновения дохода, а не по итогам года с учетом всех доходов и убытков, возникших в разные периоды. Естественно, что такой порядок уплаты налогов отнюдь не добавит желания частным лицам участвовать в торгах на фондовой бирже.

Такая вот норма создаст дополнительные проблемы по уплате НДФЛ как для физ-лиц, инвестирующих в ценные бумаги и деривативы, так и для торговцев ценными бумагами. Единственным выходом из этой ситуации для физлиц будет получение своих инвестиционных доходов по истечении отчетного года, что, конечно, не совсем удобно и не совсем выгодно. А что делать? Иначе придется каждый раз в течение года при получении инвестиционных доходов уплачивать по ним НДФЛ.

Обязанности и ограничения торговцев ценными бумагами

Разделом XIII Правил N 1449 установлены обязанности и ограничения торговцев ценными бумагами при осуществлении ими профессиональной деятельности.

Что касается обязанностей, возложенных на торговцев ценными бумагами, то их (условно) можно разделить на «безусловные», то есть те, которые должны выполняться в любом случае, и «условные», которые выполняются только тогда, когда они оговорены в договоре.

Итак, к «безусловным» обязанностям торговцев ценными бумагами при выполнении ими профессиональной деятельности относятся:

- ведение учета денежных средств клиентов, находящихся в управлении торговца, на отдельных текущих счетах, которые открываются торговцем в банке;

- действия в интересах клиента;

- принятие всех соответствующих мер с целью получения как можно лучшего результата для своего клиента при исполнении договоров и/или разовых заказов;

- открытие отдельного текущего счета денежных средств клиента, находящихся в управлении торговца; .

- соблюдение показателей ликвидности, рассчитанных в соответствии с нормативно-правовыми актами ГКЦБиФР;

- выполнение в первую очередь операций с ценными бумагами или другими финансовыми инструментами по договорам и разовым заказам клиентов в порядке их поступления, а затем операций за свой счет с такими же ценными бумагами или другими финансовыми инструментами;

- при наличии у торговца заинтересованности, которая препятствует ему выполнить договор и/или разовый заказ клиента на наиболее выгодных для него условиях, немедленно уведомлять об этом клиента с последующим письменным подтверждением клиента о получении такого сообщения средствами связи, определенными договором.

- предоставление клиенту информации о биржевом курсе ценных бумаг или других финансовых инструментов и/или рыночной стоимости ценных бумаг или других финансовых инструментов;

К «условным» обязанностям торговца ценными бумагами относятся:

- осуществление функций управляющего счетом в ценных бумагах клиента в пределах полномочий, предоставленных клиентом;

- предупреждение клиента о рисках конкретной сделки с ценными бумагами или другими финансовыми инструментами;

- предоставление клиенту копии любого документа, предусмотренного п. 6 разд. XIV Правил N 1449, касающегося заключения и выполнения торговцем договоров в интересах клиента. Пунктом 13 разд. XIII Правил N 1449 установлено, в частности, что торговцы не имеют права:

- согласование с клиентом уровня возможного риска при осуществлении операций купли, продажи или мены ценных бумаг или других финансовых инструментов, в том числе относительно ликвидности ценных бумаг или других финансовых инструментов, которые будут приобретаться;

- разглашать коммерческую тайну об отношениях с клиентом, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;

- уверять клиента в гарантированном получении дохода по ценным бумагам или другим финансовым инструментам (или его определенной величины) или в гарантированном отсутствии убытков от инвестирования в ценные бумаги или другие финансовые инструменты;

- при исполнении договора на брокерское обслуживание осуществлять операции с ценными бумагами или другими финансовыми инструментами за счет и в интересах клиента без получения от него разового заказа;

- использовать денежные средства, ценные бумаги или другие финансовые инструменты клиентов для осуществления операций в собственных интересах, интересах других клиентов или третьих лиц;

- безвозмездно отчуждать ценные бумаги, находящиеся в его управлении;

- удовлетворять требования своих кредиторов за счет ценных бумаг или других финансовых инструментов, а также денежных средств, принадлежащих клиентам;

- передавать исполнение договора комиссии, разового заказа клиента другим лицам без предварительного согласия клиента и в случае если это не оговорено условиями договора с клиентом;

- осуществлять операции с эмиссионными ценными бумагами или другими эмиссионными финансовыми инструментами, выпуск которых не зарегистрирован ГКЦБиФР;

- осуществлять сделки с ценными бумагами или другими финансовыми инструментами, обращение, размещение которых приостановлено в установленном законодательством порядке, начиная с даты опубликования информации о приостановлении обращения, размещения на официальном веб-сайте ГКЦБиФР; - осуществлять виды деятельности, не предусмотренные законом.

Отчетность торговца ценными бумагами перед клиентами

Пунктом 1 разд. XVI Правил N 1449 установлено, что торговец обязан предоставлять клиенту отчеты по заключенным договорам, срочным сделкам и иным операциям, осуществленным торговцем во исполнение договора комиссии, договора поручения, разового заказа клиента к договору на брокерское обслуживание, и отчет о деятельности по управлению ценными бумагами.

Следует отметить, что эти отчеты будут являться основным документальным подтверждением полученных доходов и понесенных расходов (кроме расходов на уплату стоимости биржевого сбора, депозитарных услуг и/или услуг реестродержателя, банковских услуг, уплаченных в связи с осуществлением операций с ценными бумагами) налогоплательщиков по операциям с ценными бумагами, поэтому очень важно знать, что и как в них должно отражаться.

Итак, указанные выше отчеты предоставляются клиенту не позднее следующего рабочего дня после исполнения договора, если иное не предусмотрено условиями договора с клиентом. В отчетах торговца перед клиентом указываются данные о выполнении каждого заключенного договора с этим клиентом, проведении операций, связанных с выполнением настоящего договора.

Отчеты, составленные в виде бумажного документа, должны быть подписаны руководителем или уполномоченным сотрудником торговца и заверены печатью торговца. Если же договором с клиентом предусмотрено составление отчетов в виде электронного документа, то он должен содержать обязательные реквизиты электронного документа в соответствии с законодательством Украины.

Отчет брокера/управляющего ценными бумагами должен содержать:

- реквизиты договора на брокерское обслуживание, договора комиссии, договора поручения, договора об управлении;

- номер договора на исполнение;

- реквизиты идентификации ценной бумаги или другого финансового инструмента: - вид ценной бумаги или другого финансового инструмента;

- наименование (обозначение) дериватива, принятое на фондовой бирже;

- наименование эмитента ценной бумаги или другого финансового инструмента (или лица, выдавшего ценную бумагу), фамилия, имя, отчество (при наличии) лица, выдавшего ценную бумагу;

- код по ЕГРПОУ - для эмитента (или лица, выдавшего ценную бумагу) - резидента, номер регистрации - для эмитента (или лица, выдавшего ценную бумагу) - нерезидента, для физического лица, выдавшего ценную бумагу, - регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (в случае отсутствия в соответствии с законодательством не указывается);

- номинальная стоимость ценной бумаги или другого финансового инструмента при наличии (сумма векселя - для векселей, доля консолидированного ипотечного долга на дату регистрации выпуска - для ипотечных сертификатов участия, премия - для опционных сертификатов) - в национальной или иностранной валюте;

- международный идентификационный номер ценных бумаг (для эмиссионных ценных бумаг, а также других финансовых инструментов, если присвоение этого кода для них предусмотрено законами Украины);

- вид рынка (биржевой и внебиржевой);

- вид услуги (покупка /продажа, мена);

- сумму договора;

- количество ценных бумаг или других финансовых инструментов;

- цену за одну ценную бумагу или другой финансовый инструмент;

- входящий/исходящий остаток ценных бумаг (для операций, по которым изменения в системах учета прав собственности на ценные бумаги вносятся на основании распоряжений торговца), других финансовых инструментов и денежных средств (для операций, по которым движение денежных средств осуществляется через банковский счет торговца);

- дату исполнения договора;

- другие данные (при необходимости).

И в заключение...

В НК Украины есть норма, согласно которой введение обязанности налогового агента для профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, не освобождает налогоплательщика от обязанности декларирования результатов всех операций по купле и продаже инвестиционных активов, осуществленных в течение отчетного (налогового) года как на территории Украины, так и за ее пределами, за исключением случаев, указанных в пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 разд. IV НК Украины (пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170).

То есть, независимо от того, что налоговым агентом такого налогоплательщика является торговец ценными бумагами, он (налогоплательщик) все равно обязан после окончания налогового года в срок до 1 мая года, следующего за отчетным, представить в налоговый орган годовую налоговую декларацию с указанием полученных доходов. При этом для определения общей инвестиционной прибыли и налога с нее налогоплательщик по своему месту регистрации представляет в орган ГНС справку об определении торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента инвестиционного дохода плательщика налога на доходы физических лиц, которая предоставляется торговцем ценными бумагами.

_____________________

1. Вступила в силу 13.02.2012 г.

2. Также вступили в силу 13.02.2012 г.

3. Клиринговый пул - совокупность сделок с ценными бумагами, совершенных участниками клиринга, по которым на данный день наступил срок исполнения обязательств.

4 Хеджирование - страхование, снижение риска от потерь, обусловленных неблагоприятными для продавцов или покупателей изменениями рыночных цен на товары в сравнении с теми, которые учитывались при заключении договора. Суть хеджирования состоит в том, что продавец (покупатель) товара заключает договор на его продажу (покупку) и одновременно осуществляет фьючерсную сделку противоположного характера, то есть продавец заключает сделку на покупку, а покупатель - на продажу товара. Таким образом, любое изменение цены приносит продавцам и покупателям проигрыш по одному контракту и выигрыш по другому. Благодаря этому в целом они не терпят убытка от повышения или понижения цен на товары, которые надлежит продать или купить по будущим ценам.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 3609 - Закон Украины от 07.07.2011 г. N 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины»

Положение N 632 - Положение о требованиях к стандартной (типовой) форме деривативов, утвержденное Постановлением КМУ от 19.04.1999 г. N 632

Правила N 1449 - Правила (условия) осуществления деятельности по торговле ценными бумагами: брокерской деятельности, дилерской деятельности, андеррайтингу, управлению ценными бумагами, утвержденные решением ГКЦБиФР Украины от 12.12.2006 г. N 1449 (в редакции от 15.11.2011 г. N 1638)

Методика N 1484/1689 - Методика определения инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при исполнении функций налогового агента, утвержденная приказом Минфина Украины и решением ГКЦБиФР Украины от 22.11.2011 г. N 1484/1689

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 11 (845),
12 марта 2012 г.
Подписной индекс 40783