Налоговый долг и порядок его погашения

Налоговый кодекс Украины различает понятия «налоговый долг» и «денежное обязательство налогоплательщика».

Денежное обязательство налогоплательщика - это сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности (пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

То есть это те обязательства, установленный срок погашения которых еще не истек. Для налоговых обязательств и для штрафов устанавливаются разные сроки погашения обязательств. Сроки уплаты, взыскание и обжалование сумм штрафных (финансовых) санкций (штрафов) осуществляются в порядке, определенном НК Украины для уплаты, взыскания и обжалования сумм денежных обязательств. Суммы штрафных (финансовых) санкций (штрафов) зачисляются в бюджеты, в которые согласно закону зачисляются соответствующие налоги и сборы. Налоговый долг - это сумма денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованного налогоплательщиком или согласованного в порядке апелляционного обжалования, но не оплаченного в установленный этим Кодексом срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Как видим, денежное обязательство становится налоговым долгом после истечения сроков его погашения. В этой связи отметим, что денежные обязательства оплачиваются (самостоятельно), а налоговый долг погашается. В сумму налогового долга, кроме суммы налогового обязательства и суммы штрафа, включают также сумму пени, которая начислена на дату определения (расчета) налогового долга. Денежное обязательство плательщика пеню не включает, так как пеня начисляется только с даты «превращения» обязательства в долг.

Порядок уплаты денежного обязательства и погашения налогового долга определен гл. 9 разд. II НК Украины.

Уплата денежного обязательства

Источники средств для уплаты денежного обязательства

Источником самостоятельной уплаты денежного обязательства или самостоятельного погашения налогового долга являются любые собственные денежные средства налогоплательщика (п. 87.1 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины). При этом налогоплательщик не имеет права использовать для уплаты денежного обязательства (погашения налогового долга) денежные средства и имущество, перечисленные в п. 87.3 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины, из которых, прежде всего, отметим кредиты и ссуды финансовых учреждений, которые учитываются на специальных «ссудных счетах». Однако если плательщик все-таки использует эти средства, то обязательство (долг) все равно будут считаться погашенными, а ответственность он будет нести перед кредиторами и другими органами, контролирующими целевое использование средств.

Поскольку, согласно пп. 17.1.10 п. 17.1 ст. 17 разд. I НК Украины, плательщик имеет право на зачет излишне уплаченных налогов и сборов, пени и штрафов, то источником погашения денежных обязательств (налогов и штрафов) могут быть суммы переплаты (излишне уплаченных) налогов, сборов, пени, штрафов.

Зачет переплат в счет суммы денежного обязательства осуществляется автоматически, то есть без подачи заявления, если имеется «переплата» по соответствующему платежу {второй абзац п. 87.1 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины). Например, если имеет место переплата по НДС, то в счет ее может быть зачтено налоговое обязательство по НДС. А вот зачет налогового обязательства и штрафов по одному налогу в счет переплаты по другому налогу, а также в счет излишне или ошибочно уплаченных штрафов и пени возможен только по заявлению плательщика. При этом налоговый орган не вправе отказать в зачете.

Уступка денежного обязательства по уплате налогов, штрафов (правильнее было бы сказать - перевод долга) третьим лицам не допускается, исключения возможны лишь в случаях, определенных п. 87.7 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины, в частности при погашении налоговых векселей банком-авалистом. При этом юридическое лицо может погасить налоговый долг за свой филиал.

Налоговый кодекс Украины вводит жесткий порядок погашения денежных обязательств при наличии налогового долга. Такой порядок установлен п. 87.9 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины и состоит в следующем.

Если налогоплательщик имеет налоговый долг и денежные обязательства, то сначала должен быть погашен налоговый долг, причем долги погашаются в порядке их возникновения - сначала погашается долг, который возник ранее. Такое погашение осуществляется вне зависимости от того, что написано в платежном поручении. Налоговый кодекс Украины не обязывает налоговый орган информировать плательщика о том, какие долги погашены и сколько средств зачтено в счет уплаты обязательства, но плательщик вправе потребовать от налогового органа соответствующую информацию.

Однако из этого правила есть одно исключение. Согласно второму абзацу п. 87.9 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины направление средств налогоплательщиком на погашение денежного обязательства перед погашением налогового долга запрещается, кроме случаев направления этих средств на выплату заработной платы и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

Погашение налогового долга в порядке последовательного его возникновения означает, что сначала погашается сумма налогового обязательства, затем штрафы, а в конце пеня. Если налоговый долг возник по разным налогам, то сначала должен быть погашен долг по тому налогу, который возник ранее.

Для того чтобы денежное обязательство плательщика не превратилось в налоговый долг, он (налогоплательщик) может воспользоваться правом по изменению срока уплаты налога и сбора, при этом он не лишается права на отсрочку или рассрочку после «превращения» денежного обязательства в налоговый долг, то есть после истечения сроков его уплаты.

Перенос срока уплаты налогов и штрафов

Право на перенос срока уплаты налога и сбора на более поздний срок предоставлено плательщику пп. 17.1.5 п. 17.1 ст. 17 разд. I НК Украины и ст. 32 разд. I НК Украины.

Так, согласно п. 32.1 ст. 32 разд.1 НК Украины, изменение срока уплаты налога и сбора может осуществляться переносом установленного налоговым законодательством срока уплаты налога и сбора или его части на более поздний срок.

Изменение срока уплаты налога и сбора может осуществляться в форме:

- отсрочки;

- рассрочки;

- налогового кредита. Следует отметить, что НК Украины не определяет порядок переноса срока путем «налогового кредита», хотя он и упоминается в п. 32.2 ст. 32 разд.1 НК Украины. Возможно, что его как самостоятельный вид отсрочки налогового обязательства законодатели ошибочно перенесли из пп. 14.3.1 п. 14.3 ст. 14 Закона N 2181, где этот термин упоминался как условие рассрочки налогового обязательства.

Как следует из ст. 100 гл. 9 разд. II НК Украины, которая определяет порядок предоставления отсрочки и рассрочки, они применяются не только к сумме налогового обязательства, но и ко всей сумме денежного обязательства, включающего штрафы, и к сумме налогового долга.

Рассрочка, отсрочка денежных обязательств или налогового долга - это перенос сроков уплаты плательщиком его денежных обязательств или налогового долга под проценты из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого обязательства налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате (п. 100.1 ст.100 гл. 9 разд. II НК Украины). Если в состав рассроченной (отсроченной) суммы входит пеня, то для расчета процентов берется сумма за вычетом суммы пени.

Таким образом, налогоплательщик имеет право обратиться в контролирующий орган с заявлением о рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга. При этом считается, что налогоплательщик, обратившийся в контролирующий орган с заявлением о рассрочке, отсрочке денежных обязательств, согласовал сумму такого денежного обязательства, то есть потерял право на ее обжалование.

Рассрочка и отсрочка денежных обязательств или налогового долга в пределах процедуры восстановления платежеспособности должника НК Украины не регулируется, а осуществляется в соответствии с законодательством по вопросам банкротства.

Различие между отсроченными и рассроченными налоговыми обязательствами состоит в следующем - рассрочка предполагает погашение обязательств (долга) равными частями, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором принято решение о рассрочке (п. 100.6 ст. 100 гл. 9 разд. II НК Украины), а отсрочка - начиная с любого месяца, определенного контролирующим органом или органом местного самоуправления (по местным налогам, сборам), но не позднее 12 календарных месяцев со дня возникновения обязательства или долга (п. 100.7 ст. 100 гл. 9 разд. II НК Украины). При отсрочке погашение (уплата) осуществляется или равными частями или одноразовым платежом в полном объеме.

Налоговый орган не обязан предоставлять рассрочку или отсрочку уплаты денежного обязательства или налогового долга.

Для рассрочки (отсрочки) денежных обязательств (налогового долга) налогоплательщик должен обратиться в органы ГНС по месту своего учета или по месту учета такого денежного обязательства (налогового долга) с письменным заявлением, форма которого приведена в приложении 1 к Порядку N 1036. В заявлении указываются суммы налогов, сборов, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), пени, уплату которых налогоплательщик просит рассрочить (отсрочить), а также срок рассрочки (отсрочки) и периоды уплаты. При этом отдельно указываются суммы, срок уплаты которых еще не наступил, а также срок уплаты которых уже прошел. К заявлению прилагается экономическое обоснование, которое состоит из: - перечня обстоятельств, свидетельствующих о наличии угрозы возникновения или накопления налогового долга, и доказательств существования таких обстоятельств;

- анализа финансового состояния;

- графика погашения рассроченных (отсроченных) сумм;

- расчетов прогнозных доходов плательщика, что гарантируют выполнение графика погашения.

По результатам рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) органа ГНС в течение 30 календарных дней с даты представления заявления:

- принимает решение о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга), которое оформляется на бланке органа ГНС;

- отказывает плательщику в рассрочке (отсрочке) в письменной форме при отсутствии оснований и при несоблюдении обязательных требований. Рассрочка (отсрочка) денежных обязательств (налогового долга) считается предоставленной, если на основании заявления налогоплательщика принято соответствующее решение органа ГНС и заключен договор о рассрочке (отсрочке).

Срок действия рассрочки (отсрочки) налогового долга начинается с даты принятия органом ГНС решения о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга) и заканчивается датой, указанной в договоре о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга), за исключением случаев досрочного погашения такого налогового долга.

Не позднее следующего рабочего дня после дня принятия или получения решения орган ГНС по месту учета налогоплательщика (или по месту учета его денежного обязательства (налогового долга)) заключает с этим плательщиком договор о рассрочке (отсрочке) денежных обязательств (налогового долга). Срок действия договора начинается с даты его подписания.

Согласно п. 1.6. Порядка N 1036 на сумму рассроченного (отсроченного) денежного обязательства (налогового долга) начисляются проценты за каждый календарный день пользования плательщиком рассрочкой (отсрочкой) денежных обязательств (налогового долга). А сумма начисленных процентов, не уплаченная налогоплательщиком в сроки, определенные договором о рассрочке (отсрочке) денежного обязательства (налогового долга), признается суммой налогового долга налогоплательщика.

Если же в состав рассроченной (отсроченной) суммы включается пеня, начисленная за несвоевременную уплату денежного обязательства, то для расчета процентов берется сумма за вычетом суммы такой пени.

Основанием для рассрочки денежных обязательств или налогового долга налогоплательщика является предоставление им достаточных доказательств наличия обстоятельств (Перечень N 1235), свидетельствующих о наличии угрозы возникновения или накопления налогового долга такого налогоплательщика, а также экономического обоснования, свидетельствующего о возможности погашения денежных обязательств и налогового долга и/или увеличении налоговых поступлений в соответствующий бюджет в результате применения режима рассрочки, в течение которого состоится изменение политики управления производством или сбытом такого налогоплательщика (п. 100.4 ст. 100 гл. 9 разд. IIНК Украины).

Также основанием для отсрочки денежных обязательств или налогового долга налогоплательщика является предоставление им доказательств (Перечень N 1235), свидетельствующих о наличии действия обстоятельств непреодолимой силы, которые привели к угрозе возникновения или к накоплению налогового долга такого налогоплательщика, а также экономического обоснования, свидетельствующего о возможности погашения денежных обязательств или налогового долга и/или увеличении налоговых поступлений в соответствующий бюджет в результате применения режима отсрочки, в течение которого состоится изменение политики управления производством или сбытом такого налогоплательщика (п. 100.5 ст. 100 гл. 9 разд. II НК Украины).

Изменение срока уплаты налога не отменяет действующего и не создает нового налогового обязательства.

Порядок принятия решений о предоставлении отсрочки и рассрочки уплаты денежного обязательства налогового долга регулируется подпунктами 100.8 - 100.11 ст. 100 гл. 9 разд. II НК Украины.

Решение о рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга в пределах одного бюджетного года принимается:

- по общегосударственным налогам и сборам - руководителем контролирующего органа (его заместителем);

- по местным налогам и сборам - руководителем органа ГНС (его заместителем) и утверждается финансовым органом местного органа исполнительной власти, в бюджет которого зачисляются такие местные налоги или сборы.

Решение о рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга по общегосударственным налогам и сборам на срок, который выходит за пределы одного бюджетного года, принимается руководителем (заместителем руководителя) центрального контролирующего органа по согласованию с Минфином Украины.

Решение по рассрочке и отсрочке денежных обязательств или налогового долга отдельных налогоплательщиков ежегодно обнародуется центральным контролирующим органом.

Рассрочка или отсрочка предоставляется отдельно по каждому налогу и сбору. Сроки уплаты рассроченных (отсроченных) сумм или их частей могут быть перенесены принятием отдельного решения и внесением соответствующих изменений в договоры рассрочки (отсрочки) (п. 100.11 ст. 100 гл. 9 разд. II НК Украины).

Договоры о рассрочке, отсрочке могут быть досрочно расторгнуты:

- по инициативе налогоплательщика - при досрочном погашении рассроченной суммы денежного обязательства и налогового долга или отсроченной суммы денежного обязательства или налогового долга, по которым была достигнута договоренность о рассрочке, отсрочке;

- по инициативе контролирующего органа, в случае если:

- выяснено, что информация, поданная налогоплательщиком при заключений указанных договоров, оказалась недостоверной, неполной или искаженной; - налогоплательщик признается имеющим налоговый долг по денежным обязательствам, возникшим после заключения указанных договоров; - налогоплательщик нарушает условия погашения рассроченного денежного обязательства или налогового долга или отсроченного денежного обязательства или налогового долга.

Со дня, следующего за днем расторжения договора, на рассроченные (отсроченные) суммы, которые остались не оплаченными, насчитываются пеня и штраф в размерах, предусмотренных НК Украины.

Погашение налогового долга

Источники средств для погашения налогового долга.

Источниками самостоятельного погашения налогового долга налогоплательщика являются любые собственные денежные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества, выпуска ценных бумаг, в частности корпоративных прав, полученные в качестве займа (кредита), а также суммы излишне уплаченных платежей в соответствующие бюджеты. Погашение налогового долга по соответствующему налогу, сбору, платежу может быть осуществлено также за счет излишне уплаченных сумм по таким налогам, сборам, платежам (без заявления плательщика). Также возможно погашение налогового долга за счет ошибочно и/или излишне уплаченных сумм по другим платежам на основании соответствующего заявления налогоплательщика в соответствующие бюджеты.

Источником погашения налогового долга может быть любое имущество налогоплательщиков с учетом ограничений, определенных ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины, а также другими законодательными актами.

В качестве источников погашения налогового долга налогоплательщика не может быть использовано следующее имущество (табл. 1).

Таблица 1

Напомним, что, согласно ст. 4 Закона о залоге, предметом залога не могут быть:

- культурные ценности, являющиеся объектами права государственной или коммунальной собственности и занесенные или подлежащие занесению в Государственный реестр национального культурного достояния;

- памятники культурного наследия, занесенные в Перечень памятников культурного наследия, не подлежащих приватизации. Предметом залога не могут быть требования, носящие личный характер, а также другие требования, залог которых запрещается законом.

Предметом залога не могут быть объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, находящихся в процессе корпоратизации.

Должностные лица, в том числе государственные исполнители, принявшие решение об использовании имущества, по которому существуют ограничения для использования в качестве источника погашения денежного обязательства или налогового долга налогоплательщика, несут ответственность согласно закону.

Если судом вынесено определение о возбуждении производства по делу о банкротстве налогоплательщика, то порядок погашения денежных обязательств, включенных в конкурсные кредиторские требования контролирующих органов к такому должнику, определяется согласно Закону о банкротстве без применения норм НК Украины.

Для взыскания суммы налогового долга с налогоплательщика - физического лица орган взыскания обращается в суд с иском. Взыскание налогового долга по решению суда осуществляется государственной исполнительной службой в соответствии с законом об исполнительном производстве.

Источником погашения налогового долга, возникшего по операциям, которые выполнялись в рамках договоров о совместной деятельности, является имущество налогоплательщиков - участников такого договора.

Способы взыскания налогового долга.

Налоговый долг может погашаться плательщиком добровольно или в принудительном порядке путем взыскания. Принудительное погашение осуществляется:

а) продажей имущества плательщика, находящегося в налоговом залоге;

б) обращением взыскания на дебиторскую задолженность должника.

Органом взыскания является налоговый орган, на учете которого стоит должник.

Для взыскания налогового долга с физического лица налоговый орган обращается с иском в суд, взыскание такого долга осуществляется государственной исполнительной службой в соответствии с законодательством об исполнительном производстве (п. 87.11 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины).

Продажа имущества, находящегося в налоговом залоге Налоговый залог - это способ обеспечения оплаты налогоплательщиком денежного обязательства и пени, не оплаченных таким плательщиком в срок, определенный НК Украины. Налоговый залог возникает на основаниях, установленных настоящим Кодексом (пп. 14.1.155 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

В случае не выполнения налогоплательщиком денежного обязательства, обеспеченного налоговым залогом, орган взыскания в порядке, определенном НК Украины, обращает взыскание на имущество такого плательщика, являющееся предметом налогового залога.

В соответствии с п. 89.1 ст. 89 гл. 9 разд. II НК Украины право налогового залога возникает в случае:

- неуплаты в сроки, установленные НК Украины, суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной плательщиком налогов в налоговой декларации, - со дня, следующего за последним днем указанного срока;

- неуплаты в сроки, установленные НК Украины, суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной контролирующим органом, - со дня возникновения налогового долга. Право налогового залога

распространяется на любое имущество налогоплательщика, которое находится в его собственности в день возникновения такого права и балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга плательщика налогов, а также на другое имущество, на которое налогоплательщик приобретет право собственности в будущем. Если на момент составления акта описи имущество отсутствует или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга, то право налогового залога распространяется на другое имущество, на которое налогоплательщик приобретет право собственности в будущем, до погашения налогового долга в полном объеме.

При этом налогоплательщик обязан не позднее рабочего дня, следующего за днем приобретения права собственности на любое имущество, уведомить орган ГНС о наличии такого имущества. После получения указанного уведомления органы ГНС обязаны в течение 3 рабочих дней принять решение о включении такого имущества в акт описи имущества, на которое распространяется право налогового залога и балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга налогоплательщика, или отказать налогоплательщику во включении имущества в акт описи.

Если балансовая стоимость такого имущества не определена, то его опись осуществляется по результатам оценки, проводимой в соответствии с Законом об оценке имущества.

При увеличении суммы налогового долга составляется акт описи до суммы, соответствующей сумме налогового долга налогоплательщика.

Право налогового залога не распространяется на имущество, определенное пп. 87.3.7 п. 87.3 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины, на ипотечные активы, принадлежащие эмитенту и являющиеся обеспечением соответствующего выпуска ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, на денежные доходы от этих ипотечных активов, до полного выполнения эмитентом обязательств по этому выпуску ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, а также на состав ипотечного покрытия и денежные доходы от него до полного выполнения эмитентом обязательств по соответствующему выпуску обычных ипотечных облигаций.

Напомним, что, в соответствии с пп. 14.1.88 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, ипотечный сертификат (в том числе ипотечный сертификат участия и ипотечный сертификат с фиксированной доходностью) - ипотечная ценная бумага, обеспеченная ипотечными активами либо ипотеками в соответствии с законом.

Имущество, на которое распространяется право налогового залога, оформляется актом описи. В акт описи включается ликвидное имущество, которое можно использовать в качестве источника погашения налогового долга.

Опись имущества в налоговый залог осуществляется на основании решения руководителя органа ГНС, предъявляемого налогоплательщику, имеющему налоговый долг.

Акт описи имущества, на которое распространяется право налогового залога, составляется налоговым управляющим в порядке и по форме, утвержденным центральным органом ГНС.

Обращение взыскания на дебиторскую задолженность

В случае если продажа имущества налогоплательщика не привела к полному погашению суммы налогового долга, орган взыскания может определить в качестве дополнительного источника погашения налогового долга дебиторскую задолженность налогоплательщика, срок погашения которой наступил и право требования которой переведено на органы ГНС. Такая дебиторская задолженность продолжает оставаться активом налогоплательщика, имеющего налоговый долг, до поступления денежных средств в бюджет за счет взыскания этой дебиторской задолженности. Орган ГНС должен уведомить налогоплательщика о таком поступлении денежных средств в пятидневный срок со дня получения соответствующего документа.

Согласно Порядку N 1040 определение сумм дебиторской задолженности, которая является дополнительным источником погашения налогового долга, осуществляется на основании данных бухгалтерского и аналитического учета налогоплательщика, договоров, оформленных должным образом.

Орган ГНС сообщает налогоплательщику об определении дополнительным источником погашения налогового долга дебиторской задолженности налогоплательщика по установленной форме.

Перевод налогоплательщиком права требования дебиторской задолженности на орган взыскания осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме между налогоплательщиком и органом ГНС.

Договор, заключенный между налогоплательщиком и органом ГНС, должен содержать:

- название договора и место его заключения;

- наименование налогоплательщика и органа ГНС;

- предмет договора;

- порядок выполнения обязательств по договору;

- права и обязанности сторон;

- условия заключения, изменения и прекращения договора;

- местонахождение и реквизиты сторон.

На орган ГНС как на орган взыскания могут переводиться все виды дебиторской задолженности, а именно:

- дебиторская задолженность за товары (работы, услуги);

- дебиторская задолженность, связанная с подотчетными лицами;

- дебиторская задолженность работников, акционеров перед предприятием;

- дебиторская задолженность по претензиям;

- другие виды дебиторской задолженности.

Налогоплательщик должен передать органу ГНС все документы, свидетельствующие о праве требования такой дебиторской задолженности.

Орган ГНС обращается в суд о взыскании с дебиторов налогоплательщика, имеющего налоговый долг, сумм дебиторской задолженности, срок погашения которой наступил и право требования которой переведено на органы ГНС, в счет погашения налогового долга такого налогоплательщика.

Такая дебиторская задолженность продолжает оставаться активом налогоплательщика, имеющего налоговый долг, до поступления денежных средств в бюджет за счет взыскания этой дебиторской задолженности, о чем указывается в договоре между налогоплательщиком и органом взыскания, и должна быть соответствующим образом раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Если у налогоплательщика, являющегося филиалом, обособленным подразделением юридического лица, нет имущества, достаточного для погашения его налогового долга, то источником погашения налогового долга такого налогоплательщика является имущество такого юридического лица, на которое может быть обращено взыскание согласно НК Украины. Погашение налогового долга филиалов, обособленных подразделений за счет имущества юридического лица также определено Порядком N 1040.

При наличии у налогоплательщика налогового долга органы ГНС обязаны зачесть денежные средства, уплачиваемые таким налогоплательщиком, в счет погашения налогового долга согласно очередности его возникновения независимо от направления уплаты, определенного налогоплательщиком. Направление средств налогоплательщиком на погашение денежного обязательства перед погашением налогового долга запрещается, кроме случаев направления этих средств на выплату заработной платы и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (п. 87.9 ст. 89 гл. 9 разд. II НК Украины).

Административный арест имущества налогоплательщика Административный арест имущества налогоплательщика является исключительным способом обеспечения выполнения таким налогоплательщиком его обязанностей, определенных законом.

Согласно п. 94.2 ст. 94 гл. 9 разд. II НК Украины арест имущества может быть применен в случае:

- нарушения налогоплательщиком правила отчуждения имущества, находящегося в налоговом залоге;

- выезда за границу физического лица, имеющего налоговый долг;

- отказа от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц органа ГНС;

- отсутствия свидетельства о государственной регистрации субъектов хозяйствования, разрешения (лицензии) на ее осуществление, торговых патентов, сертификатов соответствия РРО;

- отсутствия регистрации лица налогоплательщиком в органе ГНС, если такая регистрация обязательна в соответствии с НК Украины или если налогоплательщик, получивший налоговое уведомление либо имеющий налоговый долг, совершает действия по переводу имущества за пределы Украины, его сокрытию или передаче другим лицам;

- отказа налогоплательщика от проведения проверки состояния сохранности имущества, находящегося в налоговом залоге;

- не допуска налогоплательщиком налогового управляющего к составлению акта описи имущества, передаваемого в налоговый залог, и/или акта описи (выделения) имущества для его продажи.

Арест может быть наложен органом ГНС на любое имущество налогоплательщика, кроме имущества, на которое не может быть обращено такое взыскание в соответствии с законом, и денежных средств на счете налогоплательщика.

Арест имущества может быть полным или условным. Полным арестом имущества признается запрет налогоплательщику распоряжаться или пользоваться его имуществом. В этом случае риск, связанный с потерей функциональных или потребительских качеств такого имущества, возлагается на орган, принявший решение о таком запрете.

Условным арестом имущества признается ограничение налогоплательщика на реализацию права собственности на такое имущество, то есть для проведения операций с таким имуществом налогоплательщик обязательно должен получить предварительное разрешение руководителя соответствующего органа ГНС. Такое разрешение может быть выдано руководителем органа ГНС, если по заключению налогового управляющего осуществление налогоплательщиком отдельной операции не приведет к увеличению его налогового долга или к уменьшению вероятности его погашения.

В соответствии с п. 94.10 ст. 94 гл. 9 разд. II НК Украины арест на имущество может быть наложен решением руководителя органа ГНС (его заместителем), обоснованность которого в течение 96 часов должна быть проверена судом.

Указанный срок не может быть продлен в административном порядке, в том числе по решению других государственных органов, кроме случаев, если собственник имущества, на которое наложен арест, не установлен (не обнаружен). В таких случаях имущество находится под режимом административного ареста в течение срока, определенного законом для признания его бесхозным, или, если имущество является скоропортящимся, - в течение предельного срока, определенного законодательством.

Продажа залогового имущества

Орган ГНС осуществляет за налогоплательщика и в пользу государства мероприятия по погашению налогового долга, то есть взыскивает денежные средства с налогоплательщика, а при их недостаточности - продает имущество такого налогоплательщика, находящееся в налоговом залоге.

Взыскание средств и продажа имущества налогоплательщика осуществляются не ранее чем через 60 календарных дней со дня направления такому плательщику налогового требования.

Налоговое требование - это письменное требование органа ГНС к налогоплательщику о погашении суммы налогового долга (пп. 14.1.153 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Орган ГНС обращается в суд о предоставлении разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге. Решение суда о предоставлении такого разрешения является основанием для принятия органом ГНС решения о погашении всей суммы налогового долга. Такое решение органа ГНС подписывается его руководителем и скрепляется гербовой печатью органа ГНС.

Взыскание наличности, принадлежащей налогоплательщику, в счет погашения его налогового долга определяет Порядок N 1244.

С целью реализации имущества, которое находится в налоговом залоге, проводится экспертная оценка стоимости такого имущества для определения начальной цены его продажи. Такая оценка осуществляется в порядке, определенном Законом об оценке имущества.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно осуществить оценку, заключив договор с оценщиком. Если налогоплательщик самостоятельно не проводит оценку в течение 2 месяцев со дня принятия решения о реализации имущества, то орган ГНС заключает договор о проведении оценки имущества.

Согласно ст. 11 Закона об оценке имущества договор на проведение оценки имущества заключается в письменной форме и может быть двусторонним или многосторонним. При заключении многостороннего договора кроме заказчика оценки стороной договора может выступать лицо-плательщик, если оплату услуг субъекта оценочной деятельности осуществляет другое лицо, а не заказчик.

Существенными условиями договора на проведение оценки имущества являются:

- указание имущества, подлежащего оценке;

- цель, с которой проводится оценка;

- вид стоимости подлежащего определению имущества;

- дата оценки;

- срок выполнения работ по оценке имущества;

- размер и порядок оплаты работ;

- права и обязанности сторон договора;

- условия обеспечения конфиденциальности результатов оценки, информации, использованной во время ее выполнения;

- ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее выполнение условий договора;

- порядок разрешения споров, которые могут возникнуть при проведении оценки и принятия заказчиком ее результатов. Законодательством или по согласию сторон договора в нем могут быть предусмотрены иные существенные условия. Продажа имущества налогоплательщика проводится на публичных торгах и/или через торговые организации. Продажа имущества налогоплательщика на публичных торгах осуществляется в следующем порядке:

- имущество, которое может быть сгруппировано и стандартизировано, подлежит продаже за денежные средства исключительно на биржевых торгах, проводимых биржами, созданными в соответствии с законом и определенными органом ГНС на конкурсной основе;

- ценные бумаги - на фондовых биржах в порядке, установленном Законом о ЦБ;

- другое имущество, объекты движимого или недвижимого имущества, а также ЦИК предприятий подлежат продаже за денежные средства исключительно на целевых аукционах, организуемых по представлению соответствующего органа ГНС на указанных биржах. Имущество должника, по обращению которого законом установлено ограничение, продается на закрытых торгах, проводимых на условиях состязательности.

Информация о составе имущества, предназначенного к продаже, обнародуется соответствующей биржей. Компенсация расходов, связанных с такими публикациями, осуществляется за счет средств, полученных от реализации имущества плательщика налогов, в порядке, определяемом Кабинетом Министров Украины.

Согласно п. 8 Порядка N 1244 имущество выставляется на биржевые торги (в том числе, повторные) не ранее чем через 15 рабочих дней после опубликования объявления о проведении таких торгов.

А начальная цена имущества, передаваемого для продажи на биржевых торгах, определяется на основании курсовой (текущей) биржевой стоимости по данным листинга товарных бирж или на основании текущих отпускных цен налогоплательщика и снижается брокером (брокерской конторой), если имущество не продано:

- на первых биржевых торгах - на 15 % начальной цены (первая переоценка);

- на вторых биржевых торгах - на 25 % начальной цены вторых биржевых торгов (вторая переоценка) Имущество, не реализованное в течение трех биржевых торгов, снимается с торгов и возвращается владельцу.

Начальная цена скоропортящегося имущества, а также иного имущества, объемы которого недостаточны для организации публичных торгов, при продаже через организации розничной торговли снижается, если имущество не продано в течение:

- 30 дней - на 15 % (первая переоценка);

- 15 дней после первой переоценки - на 15 % остаточной цены после такой переоценки (вторая переоценка);

- 15 дней после второй переоценки - на 25 % остаточной цены после такой переоценки (третья переоценка).

Переоценка имущества проводится в присутствии должностного лица органа ГНС. По результатам переоценки составляется акт по форме, утвержденной ГНС. После переоценки имущества окончательная цена его реализации не может быть ниже 50 % начальной цены.

В каждом случае продажи имущества через организации розничной торговли орган ГНС заключает соответствующий договор, а также составляет акт приема-передачи по установленной форме.

При принятии решений об организации публичных торгов информация о времени и условиях проведения публичных торгов имуществом также обнародуется соответствующей биржей.

При продаже имущества на аукционе орган ГНС заключает соответствующий договор с уполномоченной товарной биржей, которая совершает действия по продаже имущества на условиях наилучшего ценового предложения. Перечень организаторов аукциона по продаже имущества определяется ГНС на конкурсной основе. Начальная цена имущества, выставляемого на аукцион, определяется органом ГНС на основании отчета (акта) об оценке имущества.

Продажа имущества на аукционе проводится не ранее чем через 15 дней после опубликования объявления о проведении аукциона.

Организатор аукциона публикует объявление в СМИ и на своей веб-странице не позднее чем за 15 дней до его проведения.

Объявление, размещаемое в СМИ, должно содержать следующие сведения:

1) номер лота и наименование имущества, предлагаемого к продаже, его местонахождение;

2) имущество (технические характеристики, год изготовления, восстановительная стоимость и т.п.);

3) земельный участок, на котором размещено недвижимое имущество;

4) начальная цена и сведения о возможности ее снижения на аукционе;

5) сумма денежных средств, которая вносится участником аукциона до его начала (гарантийный взнос), наименование банка, его местонахождение, номер счета, открытого для зачисления гарантийного взноса;

6) конечный срок принятия заявок на участие в аукционе;

7) время и место ознакомления с имуществом, проведения аукциона;

8) местонахождение, номер телефона, время работы служ-

бы организатора аукциона;

9) адрес веб-страницы организатора аукциона, на которой размещено объявление;

10) способ получения дополнительной информации о проведении аукциона.

Следует отметить, что, согласно п. 95.20 ст. 95 гл. 9 разд. II НК Украины, если налогоплательщик в любой момент до заключения договора купли-продажи его имущества полностью погашает сумму налогового долга, то орган ГНС отменяет решение о проведении продажи и принимает меры по прекращению торгов.

Рассрочка и отсрочка налогового долга

Рассрочка и отсрочка уплаты налогового долга осуществляется в том же порядке, что и рассрочка и отсрочка денежного обязательства. При этом рассрочка, отсрочка налогового долга не освобождает имущество налогоплательщика из налогового залога (п.100.14 ст.100 гл. 9 разд. II НК Украины).

Особенность погашения налогового долга при ликвидации и реорганизации

Особенности погашения денежных обязательств или налогового долга в случае ликвидации плательщика налогов, не связанной с банкротством, определены ст. 97 гл. 9 разд. II НК Украины.

Если в результате ликвидации налогоплательщика или отмены государственной регистрации физического лица - предпринимателя часть его денежных обязательств или налогового долга остается непогашенной в связи с недостаточностью имущества, то такая часть погашается за счет имущества учредителей либо участников такого предприятия, если они несут полную или дополнительную ответственность по обязательствам налогоплательщика согласно закону, в рамках полной или дополнительной ответственности.

При ликвидации филиала, отделения или другого обособленного подразделения юридического лица денежное обязательство или налоговый долг погашается за счет юридического лица независимо от того, является ли оно налогоплательщиком , по которому возникло денежное обязательство или возник налоговый долг такого филиала, отделения, другого обособленного подразделения.

В других случаях денежные обязательства или налоговый долг, остающиеся непогашенными после ликвидации плательщика налогов, считаются безнадежным долгом и подлежат списанию в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.

Денежные обязательства или налоговый долг физического лица - налогоплательщика, умершего или признанного судом безвестно отсутствующим либо объявленного умершим или признанного недееспособным, кроме случаев, когда появляются другие лица, вступающие в права наследства, независимо от времени приобретения таких прав, также считаются безнадежным долгом. Лицом, ответственным за погашение денежных обязательств или налогового долга плательщика налогов, является:

- в отношении ликвидируемого налогоплательщика - ликвидационная комиссия или другой орган, осуществляющий ликвидацию согласно законодательству Украины;

- в отношении ликвидируемых филиалов, отделений, других обособленных подразделений налогоплательщика - такой налогоплательщик;

- в отношении физического лица - предпринимателя - такое физическое лицо;

- в отношении умершего физического лица или признанного судом безвестно отсутствующим либо признанного умершим или недееспособным, - лица, вступающие в права наследства или уполномоченные осуществлять распоряжение имуществом такого лица;

- в отношении кооперативов, кредитных союзов, обществ совладельцев жилья или других коллективных хозяйств - их члены (пайщики) солидарно;

- в отношении инвестиционных фондов - инвестиционная компания, осуществляющая управление таким инвестиционным фондом. Если ликвидируемый налогоплательщик имеет суммы излишне уплаченных денежных обязательств или суммы невоз-мещенных налогов из соответствующего бюджета, то такие суммы подлежат зачету в счет его денежных обязательств или налогового долга перед таким бюджетом.

Порядок погашения денежных обязательств или налогового долга в случае реорганизации налогоплательщика определяет ст. 98 гл. 9 разд. II НК Украины.

Реорганизация налогоплательщика - изменение его правового статуса, предусматривающее любое действие или их сочетание (табл.2).

Таблица 2

Если реорганизация проводится изменением наименования, организационно-правового статуса или места регистрации, то после реорганизации налогоплательщик приобретает все права и обязанности по погашению денежных обязательств или налогового долга, возникших до его реорганизации.

При объединении двух или более налогоплательщиков в одного с ликвидацией этих налогоплательщиков объединенный налогоплательщик приобретает все права и обязанности по погашению денежных обязательств или налогового долга всех объединившихся налогоплательщиков.

При делении налогоплательщика на двух или более лиц с ликвидацией такого налогоплательщика все налогоплательщики, которые возникнут после такой реорганизации, приобретают все права и обязанности по погашению денежных обязательств или налогового долга, возникших до такой реорганизации. При этом обязательства или долг распределяются между вновь созданными налогоплательщиками пропорционально долям балансовой стоимости имущества, полученного ими в процессе реорганизации согласно распределительному балансу.

Если одно или более вновь созданных лиц не являются налогоплательщиками, в отношении которых возникли денежные обязательства или долг реорганизованного налогоплательщика, то указанные денежные обязательства или налоговый долг полностью распределяются между лицами, которые являются налогоплательщиками, пропорционально долям полученного ими имущества, без учета имущества, предоставленного лицам, которые не являются плательщиками таких налогов.

Если реорганизация налогоплательщика проводится выделением из его состава другого налогоплательщика или внесением части имущества налогоплательщика в уставный фонд другого налогоплательщика без ликвидации реорганизуемого налогоплательщика, то это не влечет за собой распределения денежных обязательств, налогового долга или установления солидарной ответственности за нарушения налогового законодательства между таким налогоплательщиком и лицами, созданными в процессе его реорганизации.

Решение о применении солидарной или распределительной ответственности за нарушение налогового законодательства может быть принято органом ГНС, в случае если имущество реорганизуемого налогоплательщика находится в налоговом залоге на момент принятия решения о такой реорганизации.

Согласно п. 98.7 ст. 98 гл. 9 разд. II НК Украины реорганизация налогоплательщика не изменяет сроки погашения денежных обязательств или налогового долга налогоплательщиками, созданными в результате такой реорганизации.

Если реорганизуемый налогоплательщик имеет суммы излишне уплаченных денежных обязательств, то такие суммы подлежат зачету в счет его непогашенных денежных обязательств или налогового долга по другим налогам.

Списание налогового долга

Списанию подлежит безнадежный налоговый долг, который может включать, кроме налогового обязательства, штрафы и пеню (п. 101.1 ст. 100 гл. 9 разд. II НК Украины).

Налоговый долг юридического лица, согласно п.101.2 ст.101 гл. 9 разд. II НК Украины, признается безнадежным в четырех случаях:

а) если имущества предприятия, признанного банкротом, не хватило для погашения долга;

б) если истек установленный НК Украины срок давности, составляющий, согласно ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины, 1095 дней;

в) если налоговый долг возник вследствие обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств);

г) если государственная регистрация плательщика отменяется на основании решения суда и осуществляется запись об исключении юридического лица из Государственного реестра.

Признание налогового долга безнадежным в связи с недостаточностью имущества предприятия-банкрота не вызывает вопросов и легко реализуется на практике.

Относительно истечения срока давности (1095 дней) вопросов больше. При этом главный вопрос состоит в том, почему налоговый управляющий не смог в течение соответствующего срока организовать продажу имущества, которое при возникновении налогового долга было взято (должно было быть взято) в налоговый залог.

В этой связи, действие аналогичной нормы в предшествующем НК Украины законодательстве неоднократно приостанавливалось. Действующая редакция НК Украины не дает ответа на данный вопрос, в связи с чем применение этой нормы на практике будет достаточно сложным.

Срок давности исчисляется со дня следующего за последним днем предельного срока уплаты денежных обязательств, а для финансовых санкций, за нарушение сроков подачи декларации - со дня, следующего за последним днем подачи декларации {п. 102.1. ст. 102 гл. 9разд. II НК Украины). Отсчет этого срока приостанавливается на период, в течение которого физическое лицо-плательщик налога пребывает за границей, но не более чем на 183 дня или на период, в течение которого контролирующему органу судом запрещено проводить проверку (п. 102.3 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины). При подаче уточняющего расчета к декларации отсчет срока давности начинается со дня подачи уточняющего расчета. В случае подачи плательщиком налога уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня подачи уточняющего расчета {абзац 2 п. 102.1 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины).

В случае если денежное обязательство начислено контролирующим органом до окончания срока давности, налоговый долг, возникший в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства, может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня возникновения налогового долга. Если платеж взыскивается по решению суда, то сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа либо определения долга безнадежным.

Не менее сложно будет применить на практике норму о списании налогового долга, возникшего в силу форс-мажорных обстоятельств, то есть не по вине плательщика. К форс-мажорным обстоятельствам принято относить стихийные бедствия, войны, угрозы войны, террористические акты, блокады, революции, заговоры, восстания, массовые беспорядки, общественные демонстрации, молнии, пожары, бури, наводнения, землетрясения, снежные заносы (завалы), взрывы, гололед и др. Исчерпывающего перечня таких обстоятельств нет. Факт наличия обстоятельств непреодолимой силы должен подтверждаться государственным органом.

Обстоятельства непреодолимой силы могут препятствовать погашению налогового долга, если приводят к разрушению, уничтожению имущества должника или препятствуют работе банковских учреждений. В этой связи встает вопрос: может ли финансовый кризис быть признан форс-мажорным обстоятельством?

Если связь между этим обстоятельством и невозможностью погасить налоговый долг будет признана, то такой долг будет признан безнадежным. При этом, по смыслу п. 101.2 ст. 101 гл. 9 разд. II НК Украины, признание долга безнадежным должен производить налоговый орган, ответственный за его взыскание. Это делает перспективу применения анализируемой нормы маловероятной. В предшествующем НК Украины законодательстве такая норма была, однако ее действие неоднократно приостанавливали, а затем и вовсе исключили из Закона N 2181.

Норма о признании налогового долга безнадежным вследствие исключения плательщика по решению суда из Госреестра заменила действовавшую ранее норму о признании налогового долга безнадежным вследствие признания юридического лица «фиктивным». Можно предположить, что такая норма будет применяться на практике.

Для физических лиц, кроме вышеперечисленных причин признания долга безнадежным, пп. 101.2.2 п. 101.2 ст. 101 гл. 9 разд. II НК Украины установлены и другие причины.

Взыскание налогового долга в международных отношениях

Международными договорами об устранении двойного налогообложения может быть предусмотрена взаимная помощь во взыскании налогового долга с доходов, которые являются предметом соответствующего международного договора. К доходам, налогообложение которых регулируется такими договорами, обычно относятся так называемые пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти.

В соответствии с пп. 14.1.154 п. 14.1 ст. 14 разд. IHKУкраины налоговый долг в международных правоотношениях - это денежное обязательство с учетом штрафных санкций, пени при их наличии и расходов, связанных с его взысканием, не оплаченное в установленный срок, являющееся на основании соответствующего документа иностранного государства предметом взыскания, которое может быть обращено в соответствии с международным договором Украины.

Таким документом является документ иностранного государства, по которому осуществляется взыскание суммы налогового долга в международных правоотношениях. Документ иностранного государства, по которому осуществляется взыскание суммы налогового долга в международных правоотношениях, - это решение компетентного органа иностранного государства о начислении налогового долга в бюджет такого государства, которое по запросу указанного компетентного органа в соответствии с международным договором Украины подлежит исполнению на территории Украины (пп. 14.1.53 п. 14.1 ст. 14 разд. IHK Украины).

Поскольку резиденты Украины, которые являются в случае выплаты таких доходов налоговыми агентами, самостоятельно применяют освобождение от налога или уменьшение ставки налога (п. 103.2 ст. 103 гл. 9 разд. II НК Украины), может случиться, что налоговым агентом будет удержана большая сумма, чем предусмотренная Международным договором.

Возможны также случаи, когда лицо, зарегистрированное в Украине плательщиком налога, является также плательщиком налога в стране, с которой Украина заключила договор об устранении двойного налогообложения. Речь идет главным образом о представительствах нерезидента.

Налоговый долг в международных правоотношениях пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, определенному Национальным банком Украины на день направления такому налогоплательщику налогового уведомления.

Налоговое уведомление в международных правоотношениях - это письменное уведомление контролирующего органа об обязанности налогоплательщика уплатить сумму денежного обязательства, определенную документом иностранного государства, по которому осуществляется погашение такой суммы денежного обязательства в соответствии с международным договором Украины (пп. 14.1.158 п. 14.1 ст. 14 разд. ІНК Украины).

Налогоплательщик, считающий, что налоговый долг в международных правоотношениях, определенный контролирующим органом на основании документа иностранного государства, не соответствует действительности, имеет право в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления, подать через контролирующий орган компетентному органу иностранного государства жалобу о пересмотре такого решения.

Орган ГНС самостоятельно пересчитывает в гривни сумму налогового долга в международных правоотношениях и взыскивает суммы налогового долга налогоплательщика не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налога и сбора в иностранном государстве, указанного в документе компетентного органа иностранного государства, по которому осуществляется взыскание суммы налогового долга в международных правоотношениях.

На сумму налогового долга в международных правоотношениях при исполнении документа иностранного государства, по которому осуществляется взыскание суммы налогового долга в международных правоотношениях, пеня не начисляется и штрафные санкции не налагаются.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 1242 - Закон Украины от 18.11.1999 г. N 1242-XIV «О мерах по государственной поддержке судостроительной промышленности в Украине»

Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-Ш «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (утратил силу)

Закон о банкротстве - Закон Украины от 14.05.1992 г. N 2343-ХН «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» в редакции от 30.06.1999 г. N 784-XIV

Закон о залоге - Закон Украины от 02.10.1992 г. N 2654-ХП «О залоге»

Закон об оценке имущества - Закон Украины от 12.07.2001 г. N 2658-Ш «Об оценке имущества, имущественных прав и о профессиональной оценочной деятельности в Украине»

Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. N 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке»

Перечень N 1235 - Перечень обстоятельств, свидетельствующих о наличии угрозы возникновения или накопления налогового долга, и доказательств существования таких обстоятельств, утвержденный Постановлением КМУ от 27.12.2010 г. N 1235

Порядок N 1244 - Порядок взыскания наличности, принадлежащей налогоплательщику, в счет погашения его налогового долга, утвержденный Постановлением КМУ от 29.12.2010 г. N 1244

Порядок N 1036 - Порядок рассрочки (отсрочки) денежных обязательств (налогового долга) плательщиков налогов, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. N 1036

Порядок N 1040 - Порядок использования дополнительных источников погашения налогового долга, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. N 1040

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 20 (802),
16 мая 2011 г.
Подписной индекс 40783