Транзит через резидента Украины

В последнее время участились случаи, когда представители налоговых органов при проведении проверок провоцируют бухгалтеров ряда предприятий на неадекватные действия по поиску несуществующих норм законодательства, подтверждающих правильность действий бухгалтера на протяжении последних 11 лет.

Суть предъявляемых проверяющими претензий заключается в сформулированной краткой и четкой позиции: если предприятие считает, что оно предоставляет транзитные услуги, то договор на транзит должен быть заключен только с нерезидентом. Если же договор на предоставление услуг заключен с резидентом, то такое предприятие не имеет право на льготу по НДС и обязано на стоимость своих услуг начислять НДС по ставке 20 %. Естественно, проверяющие практически никогда не вспоминают о появляющемся у предприятия праве на налоговый кредит. Разумный бухгалтер, выслушав такую претензию налоговых работников, не может не признать, что логика в ней есть. Поскольку транзит это операция по перевозке грузов через территорию Украины без растоможивания и без права реализации товаров на таможенной территории Украины.

Соответственно, если товар идет из-за границы и уходит опять-таки за другую границу, то такой груз принадлежит нерезиденту. Следовательно, договор на получение услуг транзита по территории Украины должен быть заключен между нерезидентом собственником товара и резидентом, предоставляющим услуги транзита.

Но что делать тем предприятиям, которые непосредственно участвуют в транзите, например, хранят груз в таможенном режиме “транзит”, перед тем как его отправить за границу без права реализации на территории Украины, но заказчиком их услуг выступает резидент Украины, который, например, может быть представителем нерезидента, а может выступать и от своего имени?

Таким субъектам хозяйственной деятельности Украины придется утверждать, что никакой логики в позиции проверяющих нет, поскольку, кроме классической ситуации, когда собственник груза нерезидент, а лицо, предоставляющее транзитные услуги, резидент Украины, может существовать масса других вариантов:

- собственник груза резидент Украины, но он купил товар, например, в России и везет его транзитом через Украину в Италию;

- собственник груза резидент Украины, но транзитные услуги на территории Украины ему предоставляет, например, польская транспортная фирма;

- собственник груза нерезидент, а представительские услуги по контролю за транзитом и заключение договоров в резидентами Украины выполняет также резидент ему легче контролировать процесс в Украине.

В общем, вариантов транзита через территорию Украины иностранных грузов может быть великое множество, и эти операции все равно являются транзитными, в независимости от того, между кем заключаются договоры между нерезидентами и резидентами или резидентами и резидентами Украины.

А формализованные доказательства такой позиции сводятся к следующему. Согласно п. 5.15 ст. 5 Закона о НДС освобождаются от налогообложения операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины.

Помимо этого абзацем 3 пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС предусмотрено, что операции по поставке услуг плательщиком налога, связанные с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины, облагаются налогом в порядке, предусмотренном п. 5.15 Закона о НДС.

Таким образом, данные нормы устанавливают правила, согласно которым освобождаются от НДС две категории операций:

1) операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) грузов транзитом через территорию Украины;

2) операции по поставке услуг, связанные с перевозкой (перемещением) грузов транзитом через территорию Украины.

Порядок проведения транзитных операций определен Законом о транзите грузов. Согласно ст. 1 данного Закона, транзит грузов перевозка транспортными средствами транзита транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины.

Транзитные услуги (работы) непосредственно связанная с транзитом грузов предпринимательская деятельность участников транзита, которая осуществляется в рамках договоров (контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских соглашений и т. п.

Участники транзита собственники груза и субъекты предпринимательской деятельности (перевозчики, порты, станции, экспедиторы, морские агенты, декларанты и др.), которые в установленном порядке предоставляют (исполняют) транзитные услуги (работы).

Содержание вышеприведенных определений позволяют установить ряд существенных признаков, значимых для применения п. 5.15 ст. 5 и пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС, в том числе:

1) транзитный груз находится под таможенным контролем. То есть этот груз имеет специальный статус и перемещается по территории Украины со специальными таможенными документами, подтверждающими тот факт, что груз поступил в Украину как транзитный, и что этот груз не будет использоваться на территории Украины;

2) Закон о транзите не содержит исчерпывающего перечня услуг, которые следует относить к транзиту грузов. То есть этот Закон только определяет характеристики операций, но не исключает какие-либо операции из транзитных операций. Иными словами, такая норма подлежит расширительному толкованию, и под транзитными услугами следует понимать все услуги, которые так или иначе связаны с перемещением транзитных грузов, что подтверждается заключенными договорами (контрактами);

3) Закон о транзите не содержит исчерпывающего перечня участников транзита. То есть положения Закона выделяют основную характеристику, которой должны обладать лица, претендующие на статус “участник транзита”, они должны предоставлять транзитные услуги.

В соответствии со ст. 5 Закона о транзите, транзитными грузами являются насыпные, наливные и другие грузы, которые приняты к перевозке согласно договору (контракту). Такие грузы, а также транспортные средства транзита и контейнеры считаются проходящими через территорию Украины в случае, если происхождение этих грузов с перегрузкой, складированием, дроблением на партии, сменой транспортного средства или без таких операций является частью полного маршрута перевозки, который начинается и заканчивается за пределами территории Украины.

При этом ст. 4 Закона о транзите предусматривает, что транзит грузов может осуществляться в прямом или смешанном (комбинированном) сообщении. В смешанном сообщении транзит грузов может быть связан с их перегрузкой с одного вида транспорта на другой, переработкой, сортировкой, пакованием, обмериванием, накоплением, формированием или дроблением партий транзитного груза, временным хранением и т. п. Такие операции осуществляются в зонах таможенного контроля исключительно по выбору грузовладельца (уполномоченного им лица).

При этом ст. 4 Закона о транзите содержит один существенный нюанс, несоблюдение которого приводит к тому, что услуги перестают быть транзитными, а именно, все вышеперечисленные операции должны проводиться под таможенным контролем.

Проведение операций под таможенным контролем подтверждаются соответствующими документами, перечень которых представлен в ст. 6 Закона о транзите, которая во избежание разночтений приводится на языке оригинала: “транзит вантажів супроводжується товарно-транспортною накладною, складеною мовою міжнародного спілкування. Залежно від обраного виду транспорту такою накладною може бути авіаційна вантажна накладна (Air Waybill), міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (СІМ), накладна ЦІМ/УМВС, коносамент (Bill of Lading). Крім цього, транзит вантажів може супроводжуватися (за наявності) рахунком-фактурою (Invoice) або іншим документом, що вказує вартість товару, пакувальним листком (специфікацією), вантажною відомістю (Cargo Manifest), книжкою МДП (Garnet TIR). При декларуванні транзитних вантажів відповідно до митного законодавства України до митних органів подається вантажна митна декларація (ВМД), або накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (СІМ), накладна ЦІМ/УМВС, книжка МДП (Garnet TIR), необхідні для здійснення митного контролю”.

А это значит, что лицу, предоставляющему транзитные услуги, желательно хранить копии этих документов, чтобы без лишних затруднений подтвердить статус предоставляемых услуг.

Еще одним значимым нюансом, который следует уточнить, является договор, на основании которого предоставляются транзитные услуги, поскольку наличие договора на предоставление такого рода услуг, согласно ст. 1 Закона о транзите, является обязательной их характеристикой.

Согласно ст. 7 Закона о транзите договоры (контракты) о предоставлении (выполнении) транзитных услуг (работ) заключаются как между резидентами и нерезидентами, так и между самими резидентами и нерезидентами, которые свободно избирают комплекс транзитных услуг (работ), их исполнителей, а также средства транзита в зависимости от условий перевозки. На первый взгляд, тавтологическое упоминание связи резидентов и нерезидентов имеет совершенно определенный смысл, поскольку в первой части этой нормы указано, что договоры заключаются “между резидентами и нерезидентами”, а это означает, что договор на предоставление транзитных услуг заключается между непосредственно резидентом Украины и нерезидентом.

В то же время во второй части ст. 7 Закона о транзите, где указано “и между самими резидентами и нерезидентами” присутствие слова “самими” определяет, что данная норма рассматривает и относит к транзитным услугам договоры, которые заключили два резидента Украины по поводу транзитного груза, так и договоры между двумя нерезидентами по поводу транзитного груза.

То есть Закон о транзите напрямую определяет возможность предоставления транзитных услуг посредством заключения гражданско-правового договора между двумя резидентами Украины. А это значит, что заключение договора между двумя резидентами Украины не лишает услуг, предоставляемых согласно таким договорам, статуса транзитных услуг. Существенным является другое необходимо соблюдать требования о том, чтобы эти услуги имели статус транзитных. В этом случае лицо, предоставляющее такие услуги, имеет специальный статус участника транзита, и на него распространяется действие как Закона о транзите, так и других нормативных актов, регулирующих такие операции, в том числе Закона о НДС.

Выяснение вопроса о том, какие операции являются транзитными, существенно для применения норм Закона о НДС по той причине, что объектом обложения НДС являются именно операции, а не субъекты, которые предоставляют услуги или поставляют товары, однако некоторые специалисты зачастую путают эти термины, что приводит к недоразумениям и неправильному применению норм действующего законодательства Украины.

Ст. 3 Закона о НДС установлен перечень операций, подлежащих обложению НДС (п. 3.1) и операций, не являющихся объектом обложения НДС (п. 3.2). ст. 5 Закона о НДС установлен перечень операций, освобожденных от обложения НДС. А ст. 6 Закона о НДС установлен перечень операций, которые облагаются НДС по ставке 20 % и ставке 0 %.

То есть правильное применение норм Закона о НДС и в том числе понимание того, что облагаются НДС именно операции, а не товары (услуги) или субъекты, приводит к совершенно четкому и однозначному выводу о том, что если операция является транзитной и освобождена от обложения НДС, то не имеет никакого значения, какое количество субъектов (плательщиков НДС) в ней участвует, поскольку данная операция все равно остается операцией, связанной с транзитом и освобождается от НДС согласно п. 5.15 ст. 5 и пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС.

Список использованных документов

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. №168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”

Закон о транзите - Закон Украины от 20.10.1999 г. №1172-XIV “О транзите грузов”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 35 (661),
01 сентября 2008 г.
Подписной индекс 40783