Расчет налоговых разниц: исчисляем строка за строкой

(Продолжение. Части I, II, III, IV, V, VI, VII, VII, IX, X, XI,ХІІІ см. в консультациях
от 07.05.2007 г., 28.05.2006 г., 04.06.2007 г., 11.06.2007 г.,
02.07.2007 г., 16.07.2007 г., 30.07.2007 г., 06.08.2007 г., 13.08.2007 г., 27.08.2007 г., 03.09.2007 г., 24.09.2007 г.)

Товары (работы, услуги), приобретенные у оффшорных нерезидентов В строке 04.11 формы № 7 “Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета”, предусмотренной Положением № 1316, отражается сумма расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) и включенных в валовые расходы в размере 85 %. Ограничение валовых расходов связано с тем, что оплата товаров (работ, услуг) осуществлена:

- в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус;

- через нерезидентов, имеющих оффшорный статус;

- через банковские счета нерезидентов, имеющих оффшорный статус.

Такое требование изложено в п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли. Этот же пункт обязывает Кабмин ежегодно публиковать перечень оффшорных зон, которым следует руководствоваться с квартала, следующего за кварталом, на который приходится такое опубликование.

Оффшорные компании - это компании, зарегистрированные в юрисдикции с низким уровнем налогообложения или освобождением от налогообложения при условии осуществления небольшой финансовой платы.

Отсутствие налогообложения или его низкий уровень побуждают коммерческие структуры, а также физических лиц создавать собственные предприятия, общества, банки и страховые компании в оффшорных зонах.

Оффшорными зонами (юрисдикциями) называют страны или их обособленные территории, где на государственном уровне для определенного типа компаний, владельцами которых являются иностранцы, установлены значительные льготы в налогообложении, снижены или упразднены требования к бухгалтерскому учету и аудиту, частично или полностью сняты таможенные и торговые ограничения.

Контроль за деятельностью оффшорной компании осуществляется той юрисдикцией, где она зарегистрирована. При этом оффшорные компании должны осуществлять деятельность за пределами оффшорной зоны и, таким образом, не обременять территорию дополнительными расходами, а напротив - обеспечивать прилив финансовых средств в экономику за счет внесения регистрационных сборов, оплаты услуг секретарских компаний, офисных служащих, приобретения имущества и недвижимости.

Концентрация большого количества оффшорных компаний неминуемо влечет за собой приток капитала и развитие общей инфраструктуры юрисдикции, повышает занятость населения. Безусловно, власти создают благоприятные условия для владельцев таких компаний и заинтересованы в обеспечении безопасности капитала, предоставлении качественных услуг, сохранении конфиденциальности состава основателей. На таких условиях подавляющее большинство финансовых потоков мира проходит через оффшорные центры.

Конфиденциальность настоящих владельцев компаний обусловлена особенностями регистрации. При регистрации оффшорной компании ее акционерами записываются не настоящие владельцы, а юристы, которые ее регистрируют, или трастовые компании.

Трастовые компании - это компании, которые могут держать акции в поручении от имени настоящих владельцев компании.

Кроме того, номинальными лицами, отмеченными в документах компании, могут быть номинальные директора, которые не осуществляют контроля и управления, а выполняют приказы владельцев компании и как трастовые компании входят в структуру фирм, занимающихся регистрацией оффшорных компаний (секретарские фирмы).

Бывают случаи, когда зарегистрированный в оффшорной зоне нерезидент имеет неоффшорный статус. Об этом он должен уведомить покупателя путем предоставления выписки из правоустанавливающих документов, которая легализована соответствующим консульским учреждением Украины. Желательно заявить о неоффшорном статусе нерезидента, зарегистрированного в оффшорной зоне, в пояснительной записке к Декларации по налогу на прибыль.

В настоящее время действует перечень оффшорных зон, утвержденный распоряжением Кабмина Украины от 24.02.2003 г. № 77-р, в который практически ежегодно вносятся изменения и дополнения. Последние изменения были внесены Распоряжением Кабмина Украины от 01.02.2006 г. № 44-р. В 2007 году изменения в Распоряжение № 77-р не вносились.

С 2006 года из раздела “Европа” был исключен Кипр, поэтому эта страна на сегодняшний день не является оффшорной зоной в целях налогообложения плательщиков налога на прибыль со II квартала 2006 года.

Согласно п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли, “в случае заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов либо через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно или через других резидентов либо нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 % от стоимости этих товаров (работ, услуг)”.

На первый взгляд может показаться, что норма этого пункта выписана в Законе о налогообложении прибыли достаточно просто и понятно. Однако внимательное прочтение и доскональный анализ его положений показывают, что это один из самых проблемных пунктов, так как вопросов он порождает гораздо больше, чем можно найти ответов на них.

Перечислим вопросы, на которые плательщик налога на прибыль не сможет найти ответ в п. 18.3 Закона о налогообложении прибыли.

1. В какой момент формируются валовые расходы: по оплате или получению товаров (работ, услуг)?

2. Участвуют ли товары, полученные от оффшорных нерезидентов в перерасчете прироста (убыли) запасов по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли, в какой сумме и в какой момент?

3. Распространяется ли п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли на приобретение основных фондов?

4. Где и в каком размере отражаются валовые расходы по улучшению основных фондов, произведенные нерезидентом с оффшорным статусом?

5. В каком размере включаются в валовые расходы проценты за кредит, оплаченные нерезиденту с оффшорным статусом?

6. Применяется ли п. 18.3 Закона о налогообложении прибыли к арендным платежам, уплаченным в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус?

Для ответа на первый вопрос необходимо, прежде всего, обратиться к специальной норме, которая содержится в пп. 11.2.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли и предусматривает, что датой увеличения валовых расходов плательщика налога при осуществлении им операций с лицами, которые являются нерезидентами, является дата оприходования плательщиком налога товаров (а при их импорте - также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров), а для работ (услуг) - дата их фактического получения от таких лиц, независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой).

Но в п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли речь идет только об оплате товаров (работ, услуг), так как именно при оплате в валовые расходы включается 85 % их стоимости.

Выходит, что полученные, но не оплаченные товары (работы, услуги) не включаются в состав валовых расходов даже в размере 85 %. Также не могут быть включены в состав валовых расходов предоплаты и авансы по товарам (работам, услугам), потому что такой запрет содержится в пп. 11.2.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли.

Значит, в строку 04.11 как формы № 7, так и Декларации по налогу на прибыль могут попасть только товары (работы, услуги), которые получены от нерезидента с оффшорным статусом и оплачены.

Для ответа на второй вопрос о перерасчете прироста (убыли) запасов, полученных от нерезидентов с оффшорным статусом, необходимо прежде всего обратиться к основному пункту, регулирующему порядок прироста (убыли) запасов, - п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, которым предусмотрено, что плательщик налога на прибыль ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее - запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно Закону о налогообложении прибыли (за исключением полученных бесплатно).

Из данного определения п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли следует вывод, что участвовать в перерасчете могут только те запасы, которые ранее были включены в состав валовых расходов. По иному просто быть не должно, то есть не может налогоплательщик определять прибыль по запасам, которые ранее не были включены в состав валовых расходов.

Следовательно, полученные товары от нерезидента с оффшорным статусом, но не оплаченные, участвовать в перерасчете прироста (убыли) запасов не могут, так как стоимость таких запасов еще не включена в валовые расходы.

Как быть с балансовой стоимостью основных фондов, полученных из оффшорных зон? С одной стороны, основные фонды подпадают под определение товаров, изложенное в п. 1.6 Закона о налогообложении прибыли, но в валовые расходы основные фонды не включаются, так как подлежат амортизации, и полагаем, на все 100 %. Следовательно, п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли к основным фондам отношения не имеет. Не следует только забывать о том, что такие основные фонды должны использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика не менее 365 календарных дней.

Суммы НДС, уплаченные в составе цены товаров (работ, услуг), приобретенных из оффшорных зон, можно включать в налоговый кредит полностью.

Ограничение существует только в Законе о налогообложении прибыли по отнесению стоимости товаров (работ, услуг), полученных из оффщорных зон, на валовые расходы, а в Законе о НДС нет нормы, ограничивающей право на включение в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных в бюджет при декларировании груза. Главное, чтобы полученные товары (работы, услуги) использовались в хозяйственной деятельности.

Следовательно, ответ на третий вопрос будет отрицательным, так как п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли для основных фондов не применяется.

Для ответа на четвертый вопрос о том, в какой строке формы № 7 и Декларации по налогу на прибыль отражать 85 % расходов на улучшения основных фондов, произведенные нерезидентами с оффшорным статусом, необходимо вспомнить о предназначении строк 04.10 формы № 7 и Декларации по налогу на прибыль, которые регулируют лимит по отнесению расходов, связанных с улучшением основных фондов.

Следовательно, для правильности исчисления налога на прибыль важно, чтобы все расходы, связанные с улучшением основных фондов, отражались в строке 04.10 как формы № 7, так и Декларации по налогу на прибыль. Только в этом случае можно достоверно определить использование 10-процентного лимита.

А значит, расходы по улучшению основных фондов, хоть и включаются в состав валовых расходов в размере 85 % (и по логике должны были отражаться в специально предназначенной для таких “урезанных” доходов строке 04.11), но на самом деле отражать их следует именно в строке 04.10, а не 04.11 формы № 7 и Декларации по налогу на прибыль.

Не все однозначно и с ответом на пятый вопрос. ГНАУ в Письме № 16369/7/15-0517 пришла к выводу, что в случае выплаты нерезидентам, расположенным в оффшорных зонах, процентов по вкладам и кредитам, то есть по полученным финансовым услугам, состав валовых расходов плательщика налога определяется в соответствии с п. 5.5 ст. 5 Закона и с учетом ограничений, установленных положениями п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли. Однако ранее в письме от 17.01.2001 г. № 160/6/15-1116 ГНАУ придерживалась иного мнения.

Для ответа на шестой вопрос необходимо, прежде всего, обратиться к п. 1.18 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, который определяет лизинговую (арендную) операцию как хозяйственную операцию физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающую предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.

В соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли “продажа результатов работ (услуг) - любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и иными, нежели товары, объектами собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами в пределах договоров лизинга (аренды)...”.

Следовательно, при отражении в составе валовых расходов арендатора арендной платы, выплачиваемой нерезиденту-арендодателю, имеющему оффшорный статус, применяются ограничения, предусмотренные п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли. Аналогичный вывод содержится в Письме ГНАУ № 12684/6/15-0516.

Если налогоплательщик заключает договор фрахта с оффшорным нерезидентом, то он должен уплатить 6-процентный налог на фрахт в соответствии с п. 13.5 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли. В этом случае 85 % исчисляются от суммы расходов на фрахт (суммы сделки) без учета 6 % налога.

Учетные регистры для заполнения строки 04.11

Для того чтобы заполнить все графы строки 04.11 формы № 7 налогоплательщикам нужно будет заполнить:

- ведомость 6.1-п аналитического учета расходов (далее - Ведомость 6.1-п);

- ведомость 6.2-п аналитического учета расходов по элементам (далее - Ведомость 6.2-п);

- ведомость 7-п аналитического учета расчетов по выданным авансам (далее - Ведомость 7-п);

- ведомость 8-п аналитического учета расходов будущих периодов (далее - Ведомость 8-п).

Прежде чем заполнять учетные регистры для строки 04.11 формы № 7, приведем примеры по различным импортным операциям с оффшорными компаниями.

Получение товаров

Пример 1. Предприятием получен товар от оффшорной компании на сумму € 10 000 в IV квартале 2006 г. Курс НБУ на дату таможенного оформления груза - 6,5 грн. за € 1.

Задолженность нерезиденту погашена в I квартале 2007 г. Балансовая стоимость валюты - 67 500 грн. (за € 10 000).

Курс НБУ на дату погашения задолженности 6,65 грн./€ 1.

Порядок отражения этой операции импорта товара в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл.1.

Таблица 1

Пример 2. В IV квартале 2006 года перечислена предварительная оплата за товар нерезиденту с оффшорным статусом в размере € 5000. Товар от нерезидента получен в I квартале 2007 года.

Официальный курс доллара, на дату перечисления предоплаты, таможенного оформления, получения и оприходования товара составил 5,05 грн./€ 1.

Балансовая стоимость валюты - 25 225 грн. (за € 5000).

Порядок отражения этой операции импорта товара в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 2.

Таблица 2

Проценты за кредит

Пример 3. 1 апреля 2005 года резидент получил от нерезидента с оффшорным статусом долгосрочную ссуду в сумме € 40 000 под 10 % годовых сроком на 2 года (для использования в операционной деятельности). Ссуда ежегодно погашается равными частями (по € 20000 ) в последний день расчетного года, то есть 31.03.2006 г. и 31.03.2007 г. Проценты начисляются и погашаются ежеквартально в последний день квартала.

Курс НБУ был следующим:

- на 01.04.2005 г. - 6,845770 грн./€ 1;

- на 30.06.2005 г. - 6,093297 грн./€ 1;

- на 30.09.2005 г. - 6,091815 грн./€ 1;

- на 31.12.2005г. - 5,971625 грн./€ 1;

- на 31.03.2006 г. - 6,108480 грн./€ 1;

- на 30.06.2006 г. - 6,327145 грн./€ 1

- на 30.09.2006 г. - 6,420065 грн./€ 1;

- на 31.12.2006г. - 6,652365 грн./€ 1;

- на 31.03.2007 г. - 6,742730 грн./€ 1; Несмотря на то, что для формы № 7 нам нужны только данные по процентам за 2007 год, но без отражения всей цепочки, связывающей получение и погашение долгосрочной ссуды, а также начисления процентов за пользование ссудой и расчет курсовых разниц, данные по процентам за 2007 год мы не получим. Следовательно, покажем все операции, связанные с получением и погашением долгосрочной ссуды от нерезидента с оффшорным статусом, начислением процентов и курсовых разниц, в табл.3.

Окончание табл. 3

На основании данных, приведенных в таблицах 1 и 3, покажем фрагмент заполнения ведомости 6.1-п и отразим его в табл. 4.

Таблица 4

На основании данных, приведенных в табл.2, покажем фрагмент заполнения ведомости 7-п и отразим его в табл.5, как того требуют Методические рекомендации № 45.

Как видно из табл. 5, ведомость 7-п для расчета временных разниц по авансам и предоплатам, произведенным нерезидентам (да еще и с оффшорным статусом), вообще не нужна. Никакие временные разницы, а тем более постоянные, в ней отражаться не будут, если предоплата или аванс перечислены нерезиденту. Но в перечне регистров, которые используются для заполнения строк формы № 7, отмечено, что для строки 04.11 применяется ведомость 7-п.

Таблица 5

Как же быть в этой ситуации? Ведь постоянная разница в размере 15 % от стоимости товаров, полученных от нерезидентов с оффшорным статусом (и оплаченных), имеет место, но вот в каком учетном регистре ее следует исчислить?

Полагаем, что в этой ситуации плательщику налога на прибыль необходимо заполнить ведомость по субсчету 632 “Расчеты с иностранными поставщиками”. В Методических рекомендациях № 45 специальный учетный регистр для счета 63 не предусмотрен, поэтому предложим свой вариант таблицы (точнее, ее фрагмент), который отражал бы аналитические данные по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками и отвечал бы требованиям, предъявляемым к порядку отражения валовых расходов по полученным товарам (работам, услугам), и отразим его в табл. 6.

Таблица 6

Полученные данные из ведомостей 6.1-п и б/н перенесем в строку 04.11 формы № 7 и отразим их в табл. 7.

Таблица 7

Список использованных нормативно-правовых актов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденное приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. № 1316.

Методические рекомендации № 45 - Методические рекомендации по составлению регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.01.2007 г. № 45.

Письмо № 16369/7/15-0517 - письмо ГНАУ от 01.09.2006 г. № 16369/7/15-0517 “О налоговом учете процентов”.

Письмо № 12684/6/15-0516 - письмо ГНАУ от 16.12.2005 г. № 12684/6/15-0516 “Относительно порядка налогообложения арендной платы, уплаченной нерезиденту”.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 37 (612), 17 сентября 2007 г.
Подписной индекс 40783