В помощь бухгалтеру
при составлении декларации:
новое в налогообложении
прибыли предприятий

30 июля в Украине произошло историческое событие - в газете “Урядовий кур'єр” было опубликовано юбилейное 90-е* изменение в Закон Украины от 28.12.1994г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” (с изменениями и дополнениями)!!!

А внесено оно было Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон № 1957), которому, как его предыдущим 89 собратьям, суждено будет занять достойное место в Бесконечной истории налогообложения прибыли предприятий.

Применение Закона обещает быть весьма интересным и даже занимательным, поскольку неразбериха началась уже с датой вступления в законную силу изменений, им устанавливаемых: не будем повторять еще раз эту историю - она всем хорошо известна, остановимся лишь на ее финале - после уже привычной всем нервотрепки, связанной со вступлением в силу нового АКТА, ГНАУ восстановила справедливость**, прямо написав в письме от 01.09.2004 г. № 16809/7/15-1117 - Закон применяем начиная с III кв. 2004 года.

Ну и слава Богу! - облегченно вздохнули бухгалтеры, вытерли с лица мелкие капли пота ничего так и не понявшие директора! С датой мы разобрались, начинаем изучение, так сказать, МАТЕРИИ Закона.

Изменения и дополнения в налоговые законы можно разделить на 10 групп.

1. Изменения в порядке определения “обычных цен”.

2.Дополнения в связи с принятием законодательства о финансировании строительства жилья.

3. Дополнения в понятие “безнадежная задолженность”.

4. Уточнение состава валового дохода (ВД) и ВР предприятия, в том числе порядка их корректировки на сумму прироста (убыли) запасов (п.5.9).

5.Уточнение порядка амортизации основных фондов и порядка включения в состав балансовой стоимости групп основных фондов затрат на улучшение арендованных объектов.

6. Уточнение порядка налогообложения операций, связанных с негосударственным пенсионным обеспечением и долгосрочным страхованием жизни.

7. Уточнение порядка применения налоговой социальной льготы.

8. Уточнение порядка налогообложения процентов по депозитам.

9. Уточнение понятия “финансовый лизинг”.

10. Отмена льгот по налогу на прибыль для некоторых категорий плательщиков.

“Обычные цены”: как вас теперь определять?

То, что предприятия, осуществляющие хозяйственные операции со связанными лицами и лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль, а также товарообменные да и любые другие операции, стремятся, в зависимости от обстоятельств либо завысить, либо занизить цену товара (работы, услуги), - хорошо известно. Это обстоятельство побуждает законодателя придумывать все более изощренные методы “ контроля за ценами для целей налогообложения”. Такой контроль осуществляется с помощью так называемых обычных цен. Интересно отметить, что в Законе о налогообложении прибыли как не было, так и нет пункта, который бы устанавливал исчерпывающий перечень случаев, когда ВД или ВР определялись бы по “обычным ценам”. Требования использовать обычные цены разбросаны по всему Закону о налогообложении прибыли. О необходимости определения ВД и ВР по обычным ценам при осуществлении операций со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль и осуществлении бартерных операций говорится, соответственно, в пп.пп.7.1.1, 7.4.2, 7.4.3. ст.7 Закона о налогообложении прибыли. В этих случаях обычной ценой является “справедливая рыночная цена”, которая определяется по правилам, установленным пп.1.20.1, 1.20.2 п. 1.20. ст.1 Закона о налогообложении прибыли. В случаях, когда установленные Законом правила невозможно применить, разрешается использовать правила, определенные национальными стандартами бухгалтерского учета. Закон № 1957 внес уточнения в порядок применения национальных стандартов бухгалтерского учета, дополнив п. 1.20 подпунктом 1.20.51:

“Если обычная цена не может быть определена с использованием норм предыдущих подпунктов этого пункта, то для доказательств обоснования ее уровня применяются правила, определенные национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, а также национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав. С целью налогообложения термины “справедливая стоимость”, “рыночная стоимость” и “чистая стоимость реализации”, используемые в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета и национальных стандартах по вопросам оценки имущества и имущественных прав, приравниваются к термину “обычная цена”, определенному этим Законом”.

Кроме того, действовавшая до 1 июля 2004 года редакция п. 1.20 ст.1 Закона о налогообложении прибыли устанавливала особые правила для определения обычных цен при:

- приобретении товаров (работ, услуг) у естественных монополистов (пп.1.20.9);

- покупке (продаже) товаров (работ, услуг) по публичному объявлению условий продажи;

- покупке (продаже) товаров (работ, услуг) по конкурсу, на аукционе, бирже;

- покупке товаров (работ, услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию.

Для каждого из этих случаев предусмотрен особый, то есть отличающийся от применяемого в случаях покупки (продажи) товаров (работ, услуг) у связанных лиц, неплательщиков налога на прибыль и по бартеру порядок определения обычной цены. Это означает (хотя прямо об этом в Законе о налогообложении прибыли не сказано), что применение обычных цен для расчета ВД и ВР в этих случаях также обязательно. А вот в других случаях, согласно действовавшей до 1 июля 2004 года редакции п. 1.20 ст.1, обычные цены можно было не применять.

Теперь, по-видимому, ситуация изменится.

Законом № 1957 изменена редакция второго абзаца пп.1.20.10 п.1.20.ст.1 Закона о налогообложении прибыли, теперь она выглядит так:

“налоговый орган имеет право применять обычные цены для определения базы налогообложения в случаях, предусмотренных законом, независимо от вида хозяйственной операции, которая осуществляется плательщиком этого налога, или налогового статуса другой стороны такой операции”.

Как видим, налоговые органы получили своего рода карт-бланш на использование для определения ВД и ВР обычных цен. Правда, права налоговых органов ограничены процедурой применения косвенных методов, установленной Законом Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (далее - Закон № 2181). Согласно п.4.3 Закона № 2181 налоговые обязательства (НО) определяются косвенными методами:

- в случае если контролирующий орган не может самостоятельно определить сумму НО плательщика налогов в соответствии с подпунктом “а” пп. 4.2.2 ст.4 Закона № 2181 в связи с неустановлением фактического местонахождения предприятия или его обособленных подразделений, местонахождения физического лица или уклонением плательщика налогов или его должностных лиц от предоставления сведений, предусмотренных законодательством, а также если невозможно определить сумму НО, в связи с не ведением плательщиком налогов налогового учета или отсутствием определенных законодательством первичных документов, сумма НО плательщика налогов может быть определена косвенным методом. Этот метод может применяться также в случаях, если декларация была подана, но во время документальной проверки, проводимой контролирующим органом, плательщик налогов не подтвердил расчеты, приведенные в декларации, имеющимися документами учета в порядке, предусмотренном законодательством;

- по оценке расходов плательщика налогов, прироста его активов, количества лиц, находящихся с ним в отношениях найма, а также оценке других элементов налоговых баз, принимаемых, согласно закону, для расчета НО по конкретному налогу, сбору (обязательному платежу);

- если основанием для применения косвенных методов является отсутствие отдельных документов учета, такой метод может применяться исключительно для определения объекта налогообложения или его элементов, связанных с такими документами. Если плательщик налогов подает другие документы учета или иные подтверждения, достаточные для определения показателей отсутствующих документов учета, косвенные методы не применяются.

Методика определения суммы НО косвенными методами утверждается Кабинетом Министров Украины по представлению центрального налогового органа, согласованного с государственным органом, уполномоченным проводить государственную регуляторную политику, и является общей для всех плательщиков налогов. Порядок применения косвенных методов определения суммы доходов физического лица определяется с учетом норм закона по вопросам налогообложения доходов физических лиц.

Налогообложение операций по строительству жилья

В связи с принятием законов, регулирующих порядок финансирования строительства жилья, возникла необходимость установить для этих операций особый порядок налогообложения. В этой статье мы дадим только краткое изложение этого порядка и приведем определение новых для нас терминов, которые теперь будут постоянно на слуху у тех, кто строит или покупает “жилую недвижимость”.

Но прежде немного истории. Итак, ранее привлечение денежных средств физических и юридических лиц с целью строительства жилья осуществлялось по разработанной застройщиками схеме, суть которой заключается в следующем:

а) доверитель (физическое или юридическое лицо) заключает с посреднической организацией договор поручения, предметом которого является обязательство поверенного заключить от имени и за счёт доверителя с третьим лицом (застройщиком) договор долевого участия в строительстве жилого дома;

б) поверенный (юридическое лицо), суть деятельности которого состоит в поиске физических и юридических лиц и заключения с ними указанных выше договоров поручения;

в) застройщик (юридическое лицо) - строительная организация, напрямую связанная с поверенным.

Но с 1 января 2004 года дальнейшее существование приведенной выше схемы оказалось под вопросом. Причиной этого является Закон Украины “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью” от 19.07.2003 г. № 978-IV (далее - Закон № 978), который вступил в силу 1 января 2004 года. Настоящий Закон определяет общие принципы, правовые и организационные основы привлечения денежных средств физических и юридических лиц в управление с целью финансирования массового строительства жилья и особенности управления этими средствами.

Рассмотрим, как, начиная с 01.01.2004 г., должна строиться система привлечения застройщиками денежных средств на строительство жилья.

Согласно Закону № 978 системой финансово-кредитных механизмов при строительстве жилья и операциях с недвижимостью (далее - система финансово-кредитных механизмов) являются урегулированные этим Законом и договорами действия субъектов системы при организации строительства жилья, финансировании этого строительства и осуществлении операций с недвижимостью.

Субъектами такой системы являются:

- доверители;

- управители;

- застройщики;

- страховые компании;

- эмитенты сертификатов ФОН и владельцы сертификатов ФОН.

Ключевой фигурой среди перечисленных выше субъектов системы финансово-кредитных механизмов является управитель.

В соответствии со ст. 4 Закона № 978 управителем может быть только финансовое учреждение.

Управители создают фонды по собственной инициативе и в порядке, определенном Законом № 978.

В зависимости от цели создания фонд может быть:

- фондом финансирования строительства (ФФС);

- фондом операций с недвижимостью (ФОН).

Различие между данными Фондами заключается в цели их создания.

Цель создания ФФС - получение доверителями ФФС в собственность жилья.

Цель создания ФОН - получение дохода владельцами сертификатов этого ФОН.

Система функционирования ФФС предусматривает:

- заказ управителем ФФС застройщику организации сооружения объектов строительства путем заключения соглашения, определения характеристик объектов строительства и предыдущего объема заказа, страхования коммерческих рисков, определенных Законом № 978;

- открытие управителем ФФС финансирования объектов строительства;

- внесение доверителем средств в ФФС и передачу их управителю ФФС в управление по договору об участии в ФФС;

- закрепление за доверителем избранного им объекта инвестирования, что является подтверждением заказа на сооружение этого объекта инвестирования как составной части объекта строительства (внесение этого объекта инвестирования в подтвержденный объем заказа);

- возможность досрочного прекращения управления имуществом по инициативе доверителя, открепления от него объекта инвестирования, возвращения доверителю средств в размере и порядке, определенных Правилами ФФС, в результате уменьшения объема подтвержденного заказа на строительство;

- возможность осуществления доверителем на условиях Правил ФФС изменения объекта инвестирования, уступки права требования по договору об участии в ФФС третьих лиц, частичного получения средств из ФФС;

- передачу управителем доверителям, полностью проинвестировавшим закрепленные за ними объекты инвестирования, имущественных прав на эти объекты инвестирования по договору об уступке имущественных прав;

- организацию сооружения застройщиком объектов строительства в соответствии с предоставленной по соглашению документацией;

- финансирование управителем ФФС сооружения объектов строительства;

- формирование управителем ФФС оперативного резерва;

- осуществление управителем ФФС контроля за целевым использованием застройщиком направленных на строительство средств;

- возвращение застройщиком средств в ФФС по требованию управителя в случаях уменьшения объема подтвержденного заказа, в результате отказа доверителя от участия в ФФС, а также в других случаях, определенных соглашением;

- осуществление управителем ФФС контроля за выполнением застройщиком своих обязательств по соглашению;

- введение застройщиком объекта строительства в эксплуатацию, письменное сообщение об этом управителя, заказ технической документации на объект строительства и на каждый объект инвестирования, передачу управителю ФФС данных относительно фактической площади объектов инвестирования;

- осуществление доверителем окончательных расчетов с управителем по данным относительно фактической площади объектов инвестирования;

- передачу управителем ФФС застройщику перечня доверителей, имеющих право получить в собственность закрепленные за ними объекты инвестирования, в соответствии с окончательно подтвержденным объемом заказа на строительство;

- получение доверителями в собственность закрепленных за ними объектов инвестирования;

- закрытие финансирования объекта строительства и прекращение действий по соглашению.

Управитель ФФС при осуществлении управления ФФС:

- несет ответственность за соблюдение процедур управления имуществом, определенных Правилами ФФС и признанных доверителями ФФС;

- несет обязательство перед доверителями ФФС в пределах договора об участии в ФФС;

- может выступать в интересах доверителей истцом в случае невыполнения застройщиком своих обязательств относительно сроков сооружения и качества объектов строительства и передачи доверителям в собственность объектов инвестирования.

Теперь поговорим о системе функционирования ФОН, которая предусматривает следующее:

- заключение эмитентом сертификатов ФОН соглашения с застройщиком;

- привлечение средств путем выпуска и размещения сертификатов ФОН;

- инвестирование привлеченных средств в операции с недвижимостью;

- заключение эмитентом соглашения с управителем ФОН в случае передачи функций управления имуществом другому финансовому учреждению согласно требованиям Закона № 978;

- организация сооружения застройщиком объектов строительства в соответствии с предоставленной по соглашению документацией;

- осуществление управителем ФОН контроля за целевым использованием застройщиком направленных на строительство средств;

- осуществление управителем ФОН надзора за ходом строительства;

- проведение регистрации права собственности на недвижимость, приобретенную от осуществления управления ФОН на имя управителя ФОН, который действует как доверительный владелец;

- страхование недвижимости, приобретенной от осуществления управления ФОН;

- страхование финансовой ответственности управителя ФОН;

- осуществление управителем управления ФОН и получение дохода на условиях Правил ФОН;

- распределение управителем дохода от управления ФОН между владельцами сертификатов ФОН;

- выкуп сертификатов ФОН у владельцев по окончании срока, на который был создан соответствующий ФОН.

Безнадежная задолженность физических лиц

Банки, финансовые учреждения, а также предприятия, которые предоставляли физическим лицам займы (ссуды) и продавали товары на условиях товарного кредита, а также предприятия, которые по роду своей деятельности вынуждены оказывать услуги физическим лицам без предварительной их оплаты, например жилищно-коммунальные предприятия, тепло- водо- газо- электроснабжающие предприятия, уже вдоволь намучались с задолженностью своих потребителей - физических лиц. Мало того, что получить деньги от некоторых категорий граждан весьма и весьма проблематично, так еще и списать такую задолженность на ВР можно было только в случае смерти должника. С 1 июля списать такую задолженность будет легче. В п. 1.25 ст. 1 Закона внесено дополнение, согласно которому безнадежной будет признана:

“просроченная задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности”; такими действиями, согласно Гражданскому кодексу, могут быть обращение в суд за защитой нарушенных прав и законных интересов (ст. 16 ГК Украины) и защита гражданских прав нотариусом путём совершения им исполнительной надписи на долговом документе (ст. 18 ГК Украины);

“задолженность физического лица, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности имущества:

физического лица, на которое по закону может быть обращено взыскание, физического лица - субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица, признанных банкротами в порядке, установленном законом, или при их ликвидации (снятия с регистрации как субъекта предпринимательской деятельности)”.

Задолженность физических лиц, по какому бы основанию она не возникла, может быть включена в ВР, в случае если в установленном порядке доказано, что у физического лица отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание. Напомним, что к имуществу, на которое не может быть обращено взыскание, относятся:

1) жилой дом с хозяйственными пристройками в сельской местности, если осужденный и его семья постоянно в нем проживают;

2) носильные вещи и предметы домашнего потребления, необходимые осужденному и лицам, находящимся на его иждивении:

а) одежда - на каждое лицо: одно летнее или осеннее пальто, одно зимнее пальто или тулуп, один зимний костюм (для женщин - два зимних платья), один летний костюм (для женщин - два летних платья), головные уборы по одному на каждый сезон. Для женщин, кроме того, два летних платка и один теплый платок (или шаль);

б) обувь в количестве одной пары кожаной, одной пары резиновой и пары валенок на каждое лицо;

в) белье в количестве двух смен на каждое лицо;

г) постель (матрас, подушка, две простыни, две наволочки, одеяло) и два личных полотенца на каждое лицо;

д) необходимая кухонная посуда;

е) мебель - по одной кровати и стулу (или табуретки) на каждое лицо, один стол, один шкаф и один сундук на семью;

ж) все детские вещи;

з) продукты питания, необходимые для личного потребления осужденному, членам его семьи и лицам, находящимся на его иждивении, - на три месяца, а для лиц, занимающихся сельским хозяйством, - к новому урожаю;

4) топливо, необходимое осужденному, членам его семьи и лицам, находящимся на его иждивении, для приготовления еды и обогрева помещения в течение шести месяцев;

5) одна корова, а при отсутствии коровы - одна телка; если нет ни коровы, ни телки, - одна коза, овца или свинья - у лиц, занимающихся сельским хозяйством;

6) корм для скота, который не подлежит конфискации, - в количестве, нужном к выгону скота на пастбище или к сбору новых кормов;

7) семена, необходимые для дежурных посевов (осеннего и весеннего), и несобранный урожай - у лиц, занимающихся сельским хозяйством;

8) сельскохозяйственный инвентарь - у лиц, занимающихся сельским хозяйством;

9) орудия личного кустарного и ремесленного труда, а также необходимые для личных профессиональных занятий осужденного инструменты, принадлежности и книги, за исключением случаев, когда суд лишил осужденного права заниматься такой деятельностью;

10) паевые взносы в кооперативные организации (кроме дачностроительных кооперативов) и колхозы.

В случае конфискации части осужденного в общем имуществе колхозного двора или хозяйства граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью в сельском хозяйстве, размер его части определяется после исключения из этого имущества того, что не подлежит конфискации.

Приведенный выше перечень имущества, на которое не может быть обращено взыскание, является приложением к Уголовному кодексу Украины.

Теперь появились основания для включения в ВР дебиторской задолженности частных предпринимателей, прекративших предпринимательскую деятельность.

Уточнения в порядок
определения валового дохода
и валовых расходов

Очень важным является внесение в пп.4.1.6. п.4.1 Закона о налогообложении прибыли нового абзаца, которым установлено, что суммы дотаций и субсидий из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные плательщиком налога, включаются в ВД.

До 1 июля 2004 года эти суммы в ВД не включались на том основании, что, согласно пп.1.22.1 п.22 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, они (суммы бюджетных и “социальных” дотаций и субсидий) не являлись безвозвратной финансовой помощью. Не являются они безвозвратной помощью, несмотря на то, что не подлежат возврату, и теперь, но в ВД с 1 июля 2004 года включаются.

Много важных изменений и уточнений внесено в порядок определения ВР.

1. Уточнение редакции пп.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закона о налогообложении прибыли положит конец спорам относительно суммы добровольных пожертвований, которая может включаться в ВР. В новой редакции определено, что в ВР включаются суммы добровольных пожертвований, которые превышают 2% налогооблагаемой прибыли предшествующего отчетного года, но не более 5% этой прибыли.

Поскольку в 2004 году, согласно Закону о Госбюджете-2004, действие пп.5.2.2 остановлено, то эта норма начнет “радовать” налогоплательщиков только с 02.01.2005 г.

Аналогичное уточнение внесено в пп.5.2.13.

2. С 1 июля 2004 года сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, может быть включена в ВР только в том случае, когда кредитор принимал соответствующие меры по ее взысканию.

Перечень таких мер не установлен. А значит, возникает вопрос - можно ли отнести к таким мерам претензию, на которую должник не ответил или которую отклонил? Очевидно, ответ на этот вопрос даст только судебная практика. Налоговики долго боролись за правоисключения из ВР суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. Теперь налогоплательщику для увеличения ВР на сумму дебиторской задолженности придется “идти через ст. 12 Закона о налогообложении прибыли”, а значит, проходить все этапы и процедуры судебного разбирательства.

К таким неприятным для налогоплательщика последствиям привело “маленькое” изменение редакции пп.5.2.8 п.5.8 ст.5 Закона о налогообложении прибыли.

3. Наконец-то законодатель обратил внимание на, мягко говоря, некорректный способ минимизации налога на прибыль, который долго и с большими потерями для бюджета практиковали некоторые отечественные страховые компании.

Суть метода состояла в заключении договора страхования “коммерческих рисков”, под которыми понимались события, которые в реальных условиях хозяйствования наступить никак не могут. Страховые взносы по таким договорам в размерах, определяемых “совестью” сторон, относились на ВР плательщика налога на прибыль и навсегда оставались у страховой компании, которая уплачивала с этих сумм налог на прибыль по ставке 3%.

С 1 января 2005 года (автор не ошибся, именно “января”) осуществлять такие схемы будет сложнее. Из пп.5.4.6 п.5.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли исключено упоминание о “коммерческих рисках”, эти слова заменены словами “иных рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности”, то есть налоговики будут требовать только им известных доказательств того, что застрахованные риски связаны с хозяйственной деятельностью. Но главное изменение - не в этом, а в том, что суммы страхового взноса, которые можно включать в ВР, не должны превышать “обычной цены страхового тарифа”. Методику определения “обычной цены страхового тарифа”, в соответствии с п.1.20.5-2 п.1.20 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, должен определить орган исполнительной власти по регулированию рынка финансовых услуг. Разработка методики потребует времени, очевидно, этим и вызвано введение в действие новой редакции пп.5.4.6 с 1 января 2005 года. До этого времени желающие могут продолжать использовать старую схему минимизации налога на прибыль с помощью договора страхования коммерческих рисков.

4. То, что очень выгодно платить большие проценты по долговым обязательствам лицам, которые не платят налог на прибыль или платят его по пониженным ставкам, знают, наверное, все, имеющие отношение к серьезному бизнесу. Судите сами: у лица, которое уплачивает такие проценты, увеличиваются ВР, а лицо, получающее такие проценты, не уплачивает с них ничего или платит налог по пониженной ставке. Учитывая это, законодатель распространил ограничение на включение в ВР процентов по долговым обязательствам, установленное для предприятий, в уставном фонде которых 50 и более процентов принадлежит нерезиденту, на предприятия, которые уплачивают проценты по долговым обязательствам “инвалидским предприятиям”, бесприбыльным организациям, “единщикам”, “льготникам” и др.

5. Долгожданные изменения внесены в п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли. Предприятиям разрешено осуществлять оценку выбытия запасов любым из установленных стандартами бухгалтерского учета методов (кроме метода ЛИФО - себестоимости последних по времени поступления запасов).

Играв “кошки-мышки” с налоговиками, по “правилам” которой бухгалтеры говорили, что оценивают выбытие запасов методом ФИФО, а оценивали его, как хотели, благополучно завершилась.

Кроме того, по новой редакции п.5.9 энергогенерирующим предприятиям разрешено производить расчет прироста (убыли) запасов один раз в год, а для производителей сельскохозяйственной продукции, которым сохранен годовой период таких расчетов, началом года установлено теперь 1 июля.

Новый порядок для всех, кроме сельскохозяйственных предприятий, вступает в силу с 1 января 2005 года, а для сельскохозяйственных предприятий - 1 июля.

И еще одно важное изменение, касающееся расчета прироста (убыли) запасов. Согласно новой редакции пп.8.2.1 п.8.2 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, к основным средствам теперь относятся материальные ценности стоимостью свыше 1000 грн.

Материальные ценности стоимостью до 1000 грн. для целей налогообложения считаются производственными запасами, затраты на их приобретение включаются в ВР и одновременно в балансовую стоимость запасов на конец периода, в котором ценности были приобретены и не использованы или не введены в эксплуатацию. В итоге, при приобретении таких объектов ВР не увеличиваются. Предприятие увеличит ВР на стоимость таких объектов только при их выбытии или вводе в эксплуатацию. Это оптимистическая точка зрения, основывающаяся на том, что предметы стоимостью до 1000 грн. однозначно будут признаны в налоговом учете малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП), но прямо в Законе о налогообложении прибыли об этом не сказано.

Вполне возможно, что по инициативе налоговых органов в налоговом учете будет введена новая категория, которая упоминается в п.5.9 и пп. 8.2.2 Закона о налогообложении прибыли, - малоценные товары (предметы), а также и особый порядок учета их в эксплуатации, который не позволит списывать их стоимость на ВР до полного износа.

6. В соответствии с изменениями, внесенными в пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона, предприятия получили право самостоятельно избирать способ оценки балансовой стоимости валюты, находящейся на их счетах. К этим методам, помимо средневзвешенной стоимости, добавлен метод идентифицированной стоимости. Добавление метода идентифицированной стоимости валюты очень важно для субъектов внешнеэкономической деятельности, которые смогут теперь более достоверно определять величину ВР.

Приведем пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете балансовой стоимости валюты двумя методами.

Пример 1. На 01.07.2004 г. у предприятия на валютном счете числится валюта в сумме $ 15 000, из которой:

аванс, полученный от нерезидента, - $ 5000 (балансовая стоимость валюты 26 750 грн.);

валюта, приобретенная для получения товара от нерезидента (импорта), - $ 6000 (балансовая стоимость валюты 32 400 грн.);

валюта, полученная от нерезидента за оказанные услуги, - $ 4000 (балансовая стоимость валюты 21 120 грн.).

В июле 2004 года предприятие перечисляет с валютного счета аванс и в этом же месяце получает от нерезидента товар на сумму $6000, а также продает часть валюты, полученной от оказания услуг нерезиденту в сумме $ 2500.

Курс НБУ составлял:

на дату перечисления аванса - 5,31 грн. / $ 1;

на дату продажи валюты - 5,30 грн. / $ 1;

на дату зачисления выручки от продажи валюты - 5,35 грн. / $ 1.

Отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете показано в табл.1.

Таблица 1

7. Важная корректировка внесена в пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закона. Эта норма распространяла требование определения ВД и ВР по обычным ценам на юридические лица, которые не уплачивают налог на прибыль либо платят его по пониженной ставке.

До 1 июля 2004 года это правило не распространялось на физических лиц, в том числе физических лиц-субъектов предпринимательской деятельности. “Маленькое” изменение редакции этого подпункта лишило частных предпринимателей старой “привилегии”,теперь при определении ВР стоимость приобретенных у частных предпринимателей товаров (работ, услуг) также должна определяться по обычным ценам.

8. Законодатель исключил из ст.5 подпункт 5.2.14, которым разрешалось включать в ВР расходы на приобретение и достройку объекта незавершенного строительства, приобретенного в процессе приватизации. Теперь расходы на приобретение таких объектов будут входить в стоимость основных фондов и уменьшать налог на прибыль путем амортизации. При этом, согласно п.6 Переходных положений Закона № 1957, расходы на достройку таких объектов, приобретенных до 1 июля 2004 года, продолжают включаться в ВР.

9. Фактически на неограниченный срок продлена норма Закона о Госбюджете-2004 об ограничении сумм расходов на обеспечение деятельности объектов социальной инфраструктуры, которые включаются в ВР.

В валовые расходы разрешается включать только 50% суммы таких расходов. В полном объеме такие расходы можно включать в ВР только после приватизации таких объектов.

Новое в налоговом учете основных
фондов и расходов на их улучшение

С 1 июля 2004 года к основным фондам для целей налогообложения не относятся объекты стоимостью менее 1000 грн. Объекты, приобретенные ранее, из состава основных фондов не исключаются. Окончательно узаконена норма, установленная Законом о Госбюджете - 2004, по которой нормы амортизации, установленные ст.8 Закона о налогообложении прибыли, применяются для амортизации только тех расходов на приобретение и улучшение основных фондов, которые были понесены (начислены) после 1 января 2004 года. Расходы, которые были понесены (начислены) до этой даты, амортизируются по “старым нормам”, то есть нормам, действовавшим до 1 января 2004 года. Важно отметить, что расходы на улучшение объектов, которые были приобретены (построены) до 1 января 2004 года, амортизируются по новым нормам, если такое улучшение производилось после 2 января 2004 года.

В этой связи п.1 Переходных положений Закона № 1957 предусмотрена обязанность плательщика налога вести раздельный учет затрат, понесенных до и после 1 января 2004 года. Важно и то, что в п.1 Переходных положений Закона № 1957 говорится о затратах на улучшение основных фондов, а не о затратах на ремонт и другие улучшения объектов.

Это свидетельствует о том, что законодатель начинает осознавать отличие расходов на улучшение от расходов на поддержание объектов основных фондов в работоспособном состоянии. Должно порадовать налогоплательщика и то, что после слова “понесенных” (имеются в виду “понесенные расходы”) в скобках стоит слово “начисленных”, что означает согласие законодателя на амортизацию стоимости неоплаченных, но полученных объектов.

Арендаторов несомненно порадуют дополнения, внесенные в пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, которыми разрешено включать в ВР затраты на улучшение основных фондов в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов. С 1 июля 2004 года в общую сумму затрат на улучшение основных фондов можно включать затраты на улучшение арендованных основных фондов.

Изменился также порядок амортизации той части расходов на улучшение основных фондов, которые не включаются в ВР.

Пример 2. Предприятием проведено улучшение административного здания. Стоимость улучшения составила 217 080 грн. (в т.ч. НДС 36 180 грн.). Сумма, которую можно включить в состав ВР, составила 160000 грн. (10% от совокупной балансовой стоимости основных фондов на начало года).

Таким образом, предприятию необходимо увеличить балансовую стоимость групп на 20 900 грн. (217 080 грн. - 36 180 грн. - 160 000 грн.). Покажем, как это было до 01.07.2004 г. и после этой даты (табл.2).

Таблица 2

Так как ремонтировался объект основных фондов, введенный в эксплуатацию до 01.01.2004 г., поэтому группы основных фондов с новыми нормами амортизации не увеличиваются.

В этой связи изменена также редакция пп.8.8.1. п.8.8. ст.8 Закона о налогообложении прибыли, определяющая порядок амортизации тех расходов на улучшение арендованных основных средств, которые не подлежат включению в ВР.

Уточнение порядка
налогообложения операций
с ценными бумагами

Уточнен круг объектов, на которые распространяются правила налогового учёта ценных бумаг. Законодательно установлено, что п.7.6 Закона о налогообложении прибыли распространяется и на операции со следующими активами***:

- ипотечными сертификатами участия;

- ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью;

- сертификатами фондов операций с недвижимостью.

А понятие таких активов представлено в пунктах 1.38,1.39, которыми дополнен Закон.

Уточнение порядка налогообложения доходов
от совместной деятельности

До внесения изменений в пп. 7.7.3 Закона о налогообложении прибыли выплаты доходов, полученных участниками от совместной деятельности, для целей налогообложения приравнивались к выплатам дивидендов и, в зависимости от статуса лиц-участников совместной деятельности, для них устанавливались различные правила налогообложения.

С внесением изменений установлено одно единое правило - выплаты части прибыли участникам совместной деятельности, независимо от их статуса, облагаются налогом по ставке 25 %. Этот налог будет удерживаться из источника выплаты дохода.

Изменение порядка налогообложения сельхозпроизводителей

Внесением изменений в п. 11.1 Закона о налогообложении прибыли, определяющего отчетный налоговый период для плательщиков налога на прибыль, для предприятий, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, дата начала отчетного налогового периода установлена с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года. С учетом того, что налоговый период для такой категории налогоплательщиков равен году, его окончание будет приходиться на 30 июня следующего календарного года.

Такой же налоговый период для сельхозпроизводителей, равный двенадцати календарным месяцам, начиная с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года и заканчивая, соответственно, 30 июня следующего календарного года, установлен и для целей осуществления налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов (п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли).

Согласно переходным положениям Закона № 1957 прокомментированные новые правила для сельхозпроизводителей вступают в силу со дня опубликования этого Закона и распространяются на результаты их финансово-хозяйственной деятельности по результатам того налогового периода, на который приходится дата вступления Закона в силу.

Кроме того, и в самой новой норме, изменяющей п. 11.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли, есть специальное указание: “с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года”. В связи с тем, что Закон № 1957 вступил в силу 30 июля 2004 года, текущим годом, о котором идет речь, является год 2004-й и применение сельхозпроизводителями новых правил начинается уже с 1 июля 2004 года.

Как в связи с произошедшими изменениями следует поступать сельхозпроизводителям? Ответа от компетентных органов пока нет. Здесь возможны два варианта поведения: либо отчитаться по результатам деятельности за период 1 января - 30 июня 2004 года, а с июля 2004 года-“вступить” в новый отчетный период; либо отчитываться за период 1 января 2004 года-30 июня 2005 года.

Какой из этих вариантов будет применен на практике - покажет время.

Рассматривая вопрос о налогообложении сельхозпроизводителей, нельзя обойти вниманием Закон № 1929****, внесший изменения в определение понятия “сельскохозяйственный товаропроизводитель”.

С даты вступления в силу Закона № 1929 (то есть с 17 июля 2004 года) сельскохозяйственным производителем признается только тот субъект хозяйствования, ВД которого, полученный от операций по реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, при наличии у них в собственности или пользовании, в том числе и на условиях аренды, сельхозугодий (пашни, сенокосов, пастбищ, многолетних насаждений и т. п.) и/ или поголовья сельскохозяйственных животных, превышает 75 % общей суммы валового дохода за предыдущий отчетный (налоговый) год. А до 17 июля 2004 года действовало правило, согласно которому ограничительный лимит для сельхозпроизводителей устанавливался на уровне 50 %.

Налогообложение прибыли нерезидентов

Очень важное дополнение внесено в п. 13.3 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому прибыль нерезидентов от отдельных операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами облагается налогом по ставке, указанной в п. 10.1 Закона о налогообложении прибыли, - 25%.

Механизм определения базы налогообложения остался без изменения.

До сих пор такая прибыль нерезидента облагалась налогом в Украине по ставке меньшей, нежели общая ставка.

Изменения в налогообложении игорного бизнеса

Из Закона о налогообложении прибыли исключены подпункты 10.2.1 и 10.2.2 п.10.2 ст.10, требовавшие обложения налогом на прибыль выигрышей в лотерею, другие виды игр или розыгрышей, в казино, бинго и другие игры в игорных местах (домах).

Такое изменение обусловлено вступлением в силу Закона о налоге с доходов физических лиц, предусматривающего самостоятельный механизм обложения подобных выигрышей (см. п. 9.5 данного Закона). Проще говоря, выигрыши в лотерею и тому подобное теперь являются не прибылью, а доходами физических лиц.

Отмена налоговых льгот

Из Закона о налогообложении прибыли изъяты нормы, предоставляющие льготы по налогу на прибыль категориям налогоплательщиков:

- осуществляющим деятельность по проведению научно-исследовательских и реставрационных работ , сфере охраны культурного наследия;

- заготовительным предприятиям, проводящим деятельность по продаже отдельных видов отходов как вторичного сырья по перечню, определенному Кабмином;

- внешкольным учебным заведениям, независимо от подчинения, типа и формы собственности, получающим доходы в виде средств, материальных ценностей и нематериальных активов, от осуществления или на осуществление деятельности, предусмотренной их уставом;

- новообразованным фермерским хозяйствам (льгота в виде освобождения от налога на прибыль предоставлялась сроком на три года, а осуществляющим деятельность в труднодоступных населенных пунктах - на пять лет);

- инновационным центрам, осуществляющим реализацию инновационных проектов, внесенных в госреестр;

- производителям электрической энергии на оптовом рынке электроэнергии в части не включения в валовой доход сумм средств, начисленных (полученных) в составе цены продажи электроэнергии в виде целевой надбавки в размере 0,75 % к действующему тарифу на электроэнергию (до внесения изменений Законом № 1957 эта льгота была установлена на период с 1 января 2002 года до 1 января 2011 года).

Законом № 1957 предусмотрена также отмена льгот, связанных со строительством жилья для военнослужащих и членов их семей.

_____________

* По расчетам авторов

** Наши бухгалтеры, и эта уже не вызывает сомнений, являются самыми главными юристами на предприятии, но они могут и не догадываться о том, что профессиональные юристы еще со времен Римского права отличают понятия ЗАКОННОСТЬ и СПРАВЕДЛИВОСТЬ, намекая на то, что и Закон может быть несправедлив. Так вот, в данном случае произошло прямо противоположное - письмо (которое в соответствии с пп. 4.4.2 Закона N 2181 является налоговым разъяснением и за действия в соответствии с которым привлечь вроде как бы нельзя) справедливое, но закону немного, - противоречит (вчитайтесь еще раз в абзац первый раздела III). Ну да ладно, не мудрствуя лукаво, согласимся с Центральным органом.

*** Доход от продажи таких активов, согласно новой редакции пп.4.1.1., определяющего состав ВД, отнесен к общим доходам от продажи

**** Закон Украины от 29.06.2004г. № 1929-IV “О внесении изменений в статью 1 Закона Украины “О сельскохозяйственной кооперации””

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 40(458), 4 октября 2004г.
Подписной индекс 40783