Учет и налогообложение дивидендов
Продолжение. (Начало в Консультации от 25.03.2003)
Как начислить дивиденды
Акционерные общества (далее - АО)
Кое-кто заинтересуется: а почему даже "простые" акционеры останутся без дивидендов, если у предприятия не было прибыли в отчетном году? Что ж, вспомним определение дивидендов - это часть прибыли, которую распределяют между собственниками предприятия. А если прибыли нет, о каком распределении может идти речь? Такой вывод подкреплен пп. 1.8 п. 1 Положения о получении доходов*: дивиденды по простым акциям выплачивают только тогда, когда АО в отчетном году сработало с прибылью.
Важно отличать дату начисления дивидендов от даты их выплаты.
Нередко предприятие выкупает у акционеров собственные акции. Как быть с ними? Начислять ли на них дивиденды? Нет, на такие акции дивиденды не начисляют. Ктомуже выкупленные акции не учитывают при голосовании и определении кворума на общем собрании акционеров (ст.32 Закона об обществах (ст.32) и ст. 8 Закона о ценных бумагах).
Проиллюстрируем вышеизложенное на простом ч примере (все числа условные). Чистая прибыль АО "Бурка" за 2002 год - 35000 грн. Предприятие эмитировало 10500 простых акций (номинал 25 грн.) и 1000 привилегированных. Причем по последним предусмотрена выплата дивидендов в размере 5% их номинальной стоимости, которая составляет 210 грн. (расчет дивидендов на привилегированные акции, по которым не установлен фиксированный процент, мы рассмотрим в наших следующих публикациях). Общее собрание акционеров (высший орган) решило всю прибыль направить на выплату дивидендов. На момент распределения прибыли 1500 простых акций АО "Бурка" выкупило у акционеров. В первую очередь исчислим размер дивидендов по привилегированным акциям: 1000 акций х 210 грн. х 5% = 10500 грн., то есть по 10,50 грн. на каждую привилегированную акцию.
Определим сумму прибыли, которую используют на выплату дивидендов по простым акциям: 35000 грн. -10500 грн. = 24500 грн. Сумма дивидендов на одну простую акцию: 24500 грн.: 9000 акций = 2,72 грн./акцию
А теперь давайте разберемся, кто может получить дивиденды акционерного общества. Согласно пп. 1.6 п. 1 Положения о получении доходов такое право есть у собственников простых и привилегированных акций (в том числе и нерезидентов). Это и очевидно, ведь именно акция подтверждает членство в акционерном обществе и гарантирует ее владельцу дивиденды (ст.4 Закона о ценных бумагах). Когдаже акционер становится владельцем акций? Как только полностью оплатит их стоимость, он "получает на руки" такие ценные бумаги (ст.8 Закона о ценных бумагах). Причем акционерное общество обязано выдать акционерам акции (сертификаты акций) не позднее, чем через шесть месяцев после регистрации выпуска акций** (ст.27 Закона об обществах).
Важная деталь - право на получение дивидендов не зависит оттого, кто владелец акций: резидент или нерезидент, юридическое или физическое лицо, учредитель или участник АО.
Обратите внимание на отличия в выплате дивидендов между АО и 000. Как вы уже знаете, участнику 000 могут отдать причитающуюся ему часть прибыли, заработанной предприятием до момента его выхода. С акционерными обществами иначе: доход получает то лицо, которое является владельцем акций на начало выплаты дивидендов (п."б" ст. 10 Закона об обществах, пп. 1.5 п. 1 Положения о получении доходов). И не имеет значения, когда это лицо приобретало акции (стало владельцем) - пять лет назад или за неделю до выплаты.
Следовательно, вследствие изменения владельца акций до начала выплаты дивидендов они достанутся новому владельцу, если изменение произойдет после этой даты, дивиденды получит бывший владелец, а новому перепадутте, которые предприятие будет выплачивать в следующие годы. Бывает, что одной акцией владеет несколько лиц. В этой ситуации всех их признают одним владельцем акции, и свои права они осуществляют через кого-то одного из них или через совместного представителя (ст.5 Закона о ценных бумагах). Как часто в АО наступает светлый праздник дивидендов? Закон о ценных бумагах (ст.9) запрещает выплачивать их чаще чем раз в год. И если Остап Бендер хотел свои пятьсот тысяч сразу, акционеры могут получить дивиденды частями. Главное, чтобы вся сумма оказалась у акционеров в пределах срока выплаты дивидендов, которые утверждает собрание акционеров.
Как мы отмечали***, в решении о выплате дивидендов необходимо записать, в течение какого времени акционеры вправе получить причитающиеся им суммы (например, с 1 по 2 апреля или с 4 апреля по 16 июня)****. До начала выплат акционерное общество должно подготовить (пп.2.7 п.2 Положения о получении доходов):
- реестр собственников именных акций, который составил реестродержатель на дату начала выплаты дивидендов, - при документарной форме выпуска именных акций;
- сводный учетный реестр счетов владельцев ценных бумаг, который составил депозитарий на дату начала выплаты дивидендов, - при бездокументарной форме.
Именно по этим документам предприятие выплачивает дивиденды. Если же общество эмитировало акции на предъявителя, то акционер получает дивиденды на основании акций или их сертификата (пп.2.8 п.2 Положения о получении доходов).
Как вы помните, Остапа Бендера волновало одно: где найти миллионера, который согласится принести ему желанные деньги "на блюдечке с голубой каемочкой". У акционера, который хочет взять дивиденды, не исключена подобная ситуация: как узнать о том, что будет проходить собрание акционеров? Ведь там, как вам известно, решают судьбу прибыли.
Поэтому порядок уведомления акционеров об общем собрании обязательно предусматривают в уставе предприятия. А владельцев именных акций уведомляют об общем собрании персонально (ст.43 Закона об обществах). Для этого используют (п.4.5 Регламента):
- почту;
- телефон или факс;
- или услуги курьера. Плюс к этому общее сообщение следует напечатать в местной прессе по местонахождению акционерного общества и в одном из официальных печатных изданий Верховной Рады Украины, Кабинета Министров Украины или Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку (ГКЦБФР) . В нем указывают время и место проведения собрания и повестку дня. Сообщение необходимо сделать не менее, чем за 45 дней до созыва общего собрания (ст.43 Закона об обществах).
Кооперативы
Их появление во второй половине 80-х стало первым шагом СССР к рыночной экономике. Эту форму хозяйствования, несколько усовершенствованную, переняла и независимая Украина: в 1992 году Верховная Рада утвердила Закон о кооперации - в виде потребительских кооперативов. Кроме того, в 1997 году благодаря Закону о сельхозкооперации появилась возможность создавать еще и сельскохозяйственные кооперативы.
Что же такое кооператив? Это добровольное объединение граждан для совместного ведения хозяйственной деятельности "с целью улучшения своего экономического и социального состояния" (ст.1 Закона о кооперации). Первичная форма кооперации - потребительское общество (далее - ПО), которое является юридическим лицом (п.З ст.5 Закона о кооперации). Сельхозкооператив (далее - СК) - также юридическое лицо, которое создали физические и или юридические лица - сельхозтоваропроизводители на началах добровольного членства и объединения имущественных паевых взносов, для совместной производственной деятельности в сельском хозяйстве (ст.1 3акона о сельхозкооперации).
Таким образом, кооператив - это фактически обычное предприятие, которое отличается от других главным образом способом создания - за счет паевых взносов его членов*******. Как и любое другое предприятие, ПО и СК получают прибыль, которую распределяют между членами кооператива (п.4 ст.6 Закона о кооперации, п.1 ст.11 Закона о сельхозкооперации). Однако у распределения прибыли в кооперативах свои особенности. Основной документ, регулирующий деятельность потребительского товарищества, устав (п.2 ст.5 Закона о кооперации). В нем определяют, в частности, правила "раздачи" прибыли ПО. В статье 12 Закона о кооперации сказано: чистую прибыль распределяет высший орган управления - общее собрание - согласно уставу. Каждый член ПО имеет право получить часть прибыли пропорционально размеру его паевого взноса (п.4 ст.6 Закона о кооперации). Между прочим, в ПО Укоопсоюза пайщик получает право на пай (долю) в имуществе предприятия только после полной оплаты им своих паевых взносов (п. 1.3 Положения об имущественных сертификатах). В сельхозкооперативах порядок распределения прибыли сложнее. Как и в ПО, он должен быть зафиксирован в уставе предприятия (п.1 ст.7 Закона о сельхозкооперации). Отметим, что члены СК получают следующие доходы от его деятельности:
1) кооперативные выплаты - это часть дохода, которую выплачивают членам кооператива согласно объемам работ, услуг, денежных средств и т.д. (см. п. 1 ст.24 Закона о сельхозкооперации) с учетом трудового и другого участия членов кооператива в его деятельности. Поскольку такие вы платы не подпадают под определение дивидендов (они не связаны с распределением чистой прибыли), то останавливаться на них мы не будем;
2) выплату долей дохода на паи.
Вот об этом и поговорим подробнее. Паи в СК бывают обычные (их члены кооператива вносят при вступлении в него) и дополнительные-добровольные взносы членов кооператива свыше обязательного пая. Есть еще и вступительный взнос. Его уплачивают только деньгами отдельно от паевых взносов при вступлении в кооператив. И при выходе из него этой суммы не возвращают.
В соответствии с п.1 ст.11 Закона о сельхозкооперации члены кооператива получают дивиденды (ну а как назвать такие выплаты?) как на обязательные (обычные), так и на дополнительные паи. Подчеркнем: доля прибыли, направленная на выплату таких дивидендов, не должна превышать 20% распределяемой прибыли (п.2 ст.29 Закона о сельхозкооперации). Ее определяет общее собрание на основании устава кооператива.
Кооператоры знают, что в кооперативе бывают как обычные, так и ассоциированные члены. Последние также являются вкладчиками, но лишены права голоса, зато у них есть первоочередное право на получение своих взносов, если ликвидируют кооператив (ст. 12 Закона о сельхозкооперации). Кроме того, уставом может быть предусмотрен разный процент дохода на паи обычных и ассоциированных членов. И если они будут получать большую сумму дивидендов, чем другие пайщики, в налогообложении это будет приравнено к выплате дивидендов по привилегированным акциям. А к чему это приведет, вы непременно прочтете в одном из следующих номеров газеты "Все о бухгалтерском учете".
СК, как и акционерные общества, имеют право выплачивать дивиденды только раз в год - по итогам финансового года (п. 2 ст.24 Закона о сельхозкооперации). Выше мы упоминали, что распределением прибыли занимается общее собрание. Заметьте: решение о проведении собрания принимает правление кооператива, которое должно проинформировать членов о времени и месте этого действа и повестке дня не позднее, чем за 10 дней. При этом судьбу прибыли определяет собрание, если на нем присутствует больше половины членов кооператива.
Казенные, коммунальные
и государственные предприятия
Казенные предприятия (далее - казенники) - это государственные предприятия, которые не подлежат приватизации. Они похожи на частные предприятия - только, в отличие от них, единственным собственником казенников является государство. Управляют такими предприятиями министерства и другие центральные органы исполнительной власти, уполномоченные управлять соответствующим государственным имуществом, на базе которого и действуют казенники (п. 1 ст.38 Закона о предприятиях). Их устав разрабатывают на основе Типового устава. В его п.23 читаем: порядок использования чистой прибыли определяет орган управления, устанавливая обязательные нормативы распределения такой прибыли. Эта норма подтверждена и п.2 ст.38 Закона о предприятиях.
Следует сказать, что Кабмин рекомендует следующие нормативы:
45% - отчисления на производственное развитие казенника;
45% - отчисления нароциальное развитие казенника и поощрения работников;
10% - отчисления в централизованный фонд органа управления казенником.
По мнению авторов, именно 10-процентные отчисления и будут дивидендами. Как видите, определить размер и начислить дивиденды казенникам просто.
Коммунальными называют (далее - коммунальщики) предприятия, основанные на собственности соответствующей территориальной общины. Их собственником являются местные советы, которые на своих пленарных заседаниях решают, какую долю прибыли такие предприятия должны зачислить в местный бюджет (пп.29 п. 1 ст.26 Закона о самоуправлении). Такая доля и является дивидендами, которые выплачивают коммунальщики.
Государственные предприятия. Свой рассказ о них мы начнем с тех, которые полностью принадлежат государству и не имеют статуса казенных. Управляют ими министерства и другие подведомственные Кабинету Министров Украины органы государственной исполнительной власти (ст.1 Декрета об управлении). Именно они распоряжаются судьбой прибыли госпредприятий в соответствии с их уставами. Следовательно, дивиденды - это часть прибыли (дохода) таких предприятий, которую изымают в бюджет.
Теперь перейдем к хозяйственным обществам, собственником (совладельцем) которых является государство. Мы имеем в виду предприятия, на которые распространяется
Дивидендная концепция:
1) АО, которые прошли стадию корпоратизации, но по которым еще не принято решение о приватизации;
2) АО, которые находятся на стадии приватизации и в которых государство имеет решающее влияние на решение общего собрания;
3) АО, которые входят в состав Холдинговых компаний, Государственных акционерных компаний, Государственных холдинговых компаний, Лизинговых компаний при условии:
- доля, принадлежащая Холдинговой, Государственной акционерной, Государственной холдинговой, Лизинговой компании в уставном фонде АО, позволяет осуществлять решающее влияние на решение, которые относятся к компетенции высшего органа АО;
- доля, принадлежащая государству в уставном фонде Холдинговой, Государственной акционерной, Государственной холдинговой, Лизинговой компании, позволяет государству осуществлять решающее влияние на решения, кото рые относятся к компетенции их высшего органа.
В упомянутых предприятиях дивиденды выплачивают с прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом в прибыль, с которой выплачивают дивиденды, не включают доходы, полученные предприятием вследствие списания налоговой задолженности (п.4 р.II Дивидендной концепции). Подчеркнем, что правление АО должно ежеквартально резервировать средства, необходимые для выплаты дивидендов (п.6 р.II Дивидендной концепции). Размер отчислений определяют на основании финансового плана предприятия и запланированной суммы прибыли, которую используют на выплату дивидендов. При ее установлении советуем обратить внимание на Базовые нормативы отчисления доли прибыли для предприятий, которые относятся к сфере управления:
Министерства промышленной политики Украины - 35%;
Министерства топлива и энергетики Украины - 40%;
Государственного комитета связи и информатизации - 40%;
Национального космического агентства Украины - 35%;
Министерства здравоохранения Украины - 30%;
Украинской государственной строительной корпорации "Укрстрой" - 30%;
Министерства транспорта Украины - 30%;
Министерства аграрной политики Украины:
- смешанное сельское хозяйство - 40%;
- мясное и молочное животноводство, птицеводство - 35%;
прочие - 25%.
Конечно, для начисления и выплаты дивидендов необходимо соответствующее решение общего собрания АО. Такое собрание проводят до 1 мая следующего за отчетным года.
Вышеперечисленные предприятия выплачивают дивиденды исключительно деньгами (п.З р.II Дивидендной концепции). Кроме того, причитающуюся государству долю они должны перечислить в течение 30 дней после проведения общего собрания.
Коллективные сельскохозяйственные
предприятия (далее - КСП)
Собственниками таких предприятий являются их члены (ст 7 Закона о КСП). Они осуществляют управление КСП через высший орган-общее собрание. Именно общее собрание принимает решение о выплате части прибыли хозяйства его собственникам с учетом требований устава.
Давайте выясним, как распределяют прибыль между совладельцами КСП. В соответствии со ст.9 Закона о КСП это делают ежегодно пропорционально доле каждого члена хозяйства в паевом фонде. По желанию владельца пая эти дивиденды (а это не что иное, как дивиденды) могут быть выплачены ему или реинвестированы - то есть зачислены в увеличение его доли в паевом фонде. Понятно, такую возможность обязательно предусматривают в уставе предприятия.
Действующее законодательство не устанавливает каких-либо требований к форме и срокам выплаты дивидендов членам КСП. Поэтому, по мнению авторов, это вопросы стоит оговорить в решении общего собрания о выплате дивидендов.
Коммандитные, полные общества
и общества с дополнительной ответственностью
Они распределяют прибыль между собственниками аналогично 000 (см. газету "Все о бухгалтерском учете" N 28 за 2003 г.). Дивиденды такие хозяйственные общества выплачивают в аналогичном порядке.
(Продолжение следует)
Список использованных в статье нормативно-правовых актов:
1. Положение о получении доходов - Положение о порядке получения инвесторами доводов от владения корпоративными правами в акционерных обществах, утвержденное решением Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 25.12.01 г N 386.
2. Закон об обществах - Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.01.91 г. N 1576-XII.
3. Закон о ценных бумагах - Закон Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. N 1201-XII.
4. Регламент-Регламент общего собрания акционеров открытого акционерного общества, рекомендованный распоряжением Фонда государственнога имущества Украины от 05.05.96 г N 71-р.
5. Закон о кооперации - Закон Украины "О потребительской кооперации" от 10.04.92 г N 2265-XII.
6. Закон о сельхозкооперации - Закон Украины "О сельскохозяйственной кооперации" от 17.07.97 г. N 469/97-ВР.
7. Положение об имущественных сертификатах - Положение об имущественных сертификатах на право на пай (долю) в имуществе потребительского общества, предприятия потребсоюза и ведении реестров владельцев имущественных сертификатов, утвержденное постановлением Правления Центрального союза потребительских обществ Украины от 08.11.02 N 355.
8. Закон о предприятиях - Закон Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII.
9. Типовой устав - Типовой устав казенного предприятия, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 16.06.98 г. N 914.
11. Закон о самоуправлении - Закон Украины "О местном самоуправлении в Украине" от 21.05.97 г. N 280/97-ВР
12. Декрет об управлении - Декрет Кабинета Министров Украины "Об управлении имуществом, которое находится в общегосударственной собственности" от 15.12.92 г N 8-92.
13. Дивидендная концепция-Концепция корпоративно-дивидендной политики государства, утвержденная приказом Фонда государственного имущества Украины от 16.07.02 г N 1262.
14. Базовые нормативы отчисления доли прибыли - Базовые нормативы отчисления доли прибыли, которая направляется на выплату дивидендов по результатам хозяйственной деятельности хозяйственных обществ в 2002-2003 годах, утвержденные приказом Фонда государственного имущества Украины от 19.12.02 г. N 2252.
15. Закон о КСП - Закон Украины "О коллективном сельскохозяйственном предприятии" от 14.02.92 г. N 2114-XII.
* Список нормативно-правовых актов см. в конце статьи.
** Выпуск акций регистрирует Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (ст.22 Закона о ценных бумагах).
*** См. газету "Все о бухгалтерском учете" N 28 за 2003 год.
**** Если в уставе предприятия предусмотрен срок выплаты дивидендов, то сроки, установленные решением общего собрания, конечно же, не должны противоречить ему.
***** Напомним, что такими изданиями в нашем случае являются "Ведомости Верховной Рады Украины" и газета "Урядовий кур'єр" (ст. 1 Указа Президента Украины "О порядке официального обнародования нормативно-правовых актов и вступления их в силу" от 10.06.97 г. N 503/97).
****** Официальное издание ГКЦБФР - газета "Ценные бумаги Украины".
******* Членами кооператива могут быть и физические, и юридические лица (ст. 6 Закона о кооперации, ст. 1 3акона о сельхозкооперации).
"Все о бухгалтерском учете" N 31(819), 1 апреля 2003 г
Подписной индекс 35200