Учет производства и размещение рекламы
Правоотношения, возникающие в процессе создания, распространения и получения рекламной продукции регулируются Законом Украины от 03.07.97 г. N 270/96-ВР "О рекламе" с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом Украины от 18.11.97 г. N 642/97-ВР (далее - Закон). В соответствии с ним: реклама - специальная информация о личности или продукции, которая распространяется в любой форме и в любом виде с целью прямого или косвенного (опосредованного) получения прибыли.
Основными видами рекламы являются: внешняя, внутренняя, реклама на транспорте, телевидении и радио, в печатных средствах массовой информации, с использованием телефонной и документальной электросвязи и др. К внешней рекламе относится любая реклама, размещенная на отдельных специальных конструкциях, щитах, экранах, расположенных под открытым небом; к внутренней - любая реклама, размещенная внутри домов, помещений, сооружений.
В качестве рекламной продукции могут быть каталоги, брошюры, афиши, альбомы, проспекты, плакаты, объявления в прессе и по радио, рекламные ролики на телевидении, рекламные щиты вдоль улиц и на зданиях, компьютерные программы, световые табло и т.п.
Поскольку от правильности выбора направления рекламы зависят многие факторы, определяющие финансово-хозяйственное положение предприятия, степень его процветания, особой популярностью пользуются такие рекламные мероприятия, как выставки и ярмарки, представляющие собой совокупность рекламы и презентаций, приемов, праздников. Такой способ рекламы позволяет максимально приблизить производителя к потребителю его продукции, при этом провести опрос потребителей с целью использования их замечаний и пожеланий, а также заключить контракты с оптовыми потребителями своей продукции.
Основными принципами рекламной деятельности являются законность, точность, достоверность, использование государственного и других языков согласно законодательству Украины, использование форм и средств, не причиняющих потребителю рекламы морального, физического и психического вреда. Законом установлены особенности рекламирования некоторой продукции (лекарственных средств, медицинских товаров, табачных и алкогольных изделий, оружия, ценных бумаг и услуг, связанных с привлечением средств населения, а также лицензируемых видов предпринимательской деятельности).
Декретом Кабинета Министров Украины от 20.05.93 г. N 56-93 "О местных налогах и сборах" введен налог на рекламу, согласно которому размер налога и порядок уплаты устанавливают органы местного самоуправления, однако, он не может превышать 0,1% стоимости одноразовой рекламы и 0,5% стоимости рекламы на продолжительное время, установленных Декретом. То есть объектом налога на рекламу является стоимость услуг по созданию и размещению рекламной продукции. В г.Киеве этот налог установлен решением Киевсовета от 17.05.94 г. N 96, которым приняты для столицы максимально допустимые его размеры со скидкой лишь для рекламы на имущество, товаров народного потребления и одежды, который установлен в размере 0,3% ее стоимости, при этом от налога на рекламу освобождены благотворительные мероприятия, информационные вывески, расположенные в помещениях, где происходит реализация товаров, включая витрины, адресные объявления и сообщения, объявления органов государственной власти, связанные с выполнением их функций, предупредительные таблички.
Налог на рекламу уплачивается рекламодателями (заказчиками) одновременно с оплатой рекламных услуг. Сборщики и плательщики этого налога в местный бюджет - рекламные агентства (производители и/или распространители рекламы). Сумма налога на рекламу должна выделяться в платежных документах отдельной строкой (п.6.3 Положения о налоге на рекламу, утвержденного решением Киевсовета от 17.05.94 г. N 96) и перечисляется в бюджет ежемесячно до 15 числа месяца, следующего за отчетным. Расчет сумм налога с рекламы агентства представляют в налоговую инспекцию ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Для рекламодателей - производителей или продавцов табачных изделий и алкогольных напитков существует еще один "налог на рекламу" - отчисления на производство социальной рекламной информации о вреде табакокурения и употребления алкогольных напитков. Социальная реклама - это информация государственных органов по вопросам здорового образа жизни, охраны здоровья, природы, социальной защиты и безопасности и т.п., которая не имеет коммерческого характера. Отчисления на социальную рекламу установлены во исполнение Закона о рекламе постановлением КМУ от 08.09.97 г. N 997 и утверждены в размере не менее 5% средств, израсходованных на распространение в пределах Украины рекламы табачных изделий и алкогольных напитков. Перечисление указанных средств производится на специальный внебюджетный счет Госпотребзащите одновременно с перечислением средств производителям и/или распространителям рекламы с оговоркой "на социальную рекламную информацию" с указанием полного наименования производителя и/или распространителя рекламы табачных изделий и алкогольных напитков и дате заключения соглашения.
Налогообложение затрат на рекламу и доходов от ее производства и распространения в настоящее время также регламентируется Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР с изменениями и дополнениями и Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" с изменениями и дополнениями.
Так, пп.5.4.4 Закона о налогообложении прибыли предусматривает включение в состав валовых расходов налогоплательщика расходов на проведение предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров (работ, услуг), которые им продаются. При этом расходы на создание и распространение рекламной продукции своих товаров, оплаченные в наличной форме, согласно пп.5.4.8 налогооблагаемый доход не уменьшают (в валовые расходы не включаются). Объем затрат на рекламные цели не ограничивается, чего нельзя сказать о расходах на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или оказание услуг в рекламных целях. Эти затраты, как имеющие двойное назначение, включаются в состав валовых расходов по фактическому объему, но не свыше 2% от облагаемой прибыли за предыдущий отчетный (налоговый) квартал. Суммы затрат, превышающие указанный предел, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Расходы на рекламу, включая и налог на рекламу, в налоговом учете включаются в состав валовых расходов по событию, которое произошло ранее: либо по дате оплаты рекламных услуг агентству, либо по дате получения таких услуг (дате акта о приеме рекламной продукции или оказания услуг) или другого документа, подтверждающего выполнение рекламной акции (выход газеты, афиши и билеты на мероприятие в случае отсутствия акта). Для этих расходов выделены две строки (20 и 21) в декларации о налоге на прибыль рекламодателя (заказчика).
Оговоренные выше отчисления на социальную рекламу, т.е. финансирование своего рода антирекламы включаются, как предусмотрено упомянутым постановлением КМУ, в себестоимость продукции. Включение сумм этих отчислений в состав валовых расходов представляется проблематичным, поскольку таковые не упоминаются в Законе Украины "О системе налогообложения" в редакции Закона от 18.02.97 г. N 77/97-ВР, как этого требует пп.5.2.5 Закона о налогообложении прибыли.
Для отражения в учете рекламных расходов все они должны быть документально оформленными. Договоры на оказание рекламных услуг должны содержать условия изготовления или размещения рекламы, указание на порядок и сроки расчетов, сроки выполнения заказа, сумму, на которую составлен договор. Факт исполнения обязательств должен быть оформлен платежными документами и актом выполненных работ. При этом, если договор о размещении рекламы составлен на ее размещение на продолжительное время, то такие расходы согласно п.57 Положения об организации бухучета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 250 с изменениями и дополнениями, квалифицируются как затраты, проведенные в отчетном периоде, но относящиеся к последующим отчетным периодам, и отражаются в бухгалтерской отчетности отдельной статьей как затраты будущих периодов и подлежат списанию на затраты в течение срока, к которому они относятся.
Бухгалтерский учет расходов на изготовление и/или распространение рекламной продукции ведется с использованием затратных счетов 20, 26, 44. Применяются счета 01, 33, 88 (негосударственная форма собственности), 85 (госпредприятия) - в случае, если носитель рекламной информации классифицируется по своей стоимости и сроку использования как основные фонды и 05 или 12 - в случае, если носитель рекламной информации классифицируется как МБП.
Денежные средства, полученные рекламными агентствами за оказание рекламных услуг и изготовления рекламной продукции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях согласно п.3.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и письму ГНА Украины от 05.11.97 г. N 16-1120-26/10-8896. При этом следует отметить, что поскольку налог на рекламу является составляющей частью цены рекламы, то он одновременно является в соответствии с п.4.1 и базой налогообложения НДС. Налог на рекламу должен включаться и в ее стоимость при выписке налоговой накладной строку 1 накладной (письмо ГНА от 18.11.97 г. N 16-1314/11-9311).
Вслучае экспорта рекламной продукции или услуг, т.е. использования ее за пределами таможенной территории Украины, НДС исчисляется по нулевой ставке и у рекламного агентства (отечественного производителя) появляется право на налоговый кредит. При этом не имеет значения, является ли заказчик нерезидентом и в какой денежной единице производится оплата. Определяющим моментом является факт ее потребления за пределами Украины (пп.6.2.2).
Налогоплательщики - импортеры рекламной продукции и услуг уплачивают НДС по полной ставке согласно п.2.2 Закона. Также не имеет значения денежная единица в расчетах, а определяющим является оказание этих услуг нерезидентом для потребления на таможенной территории Украины (п.3.1). При этом, в отличие от импорта товаров, где моментом возникновения налоговых обязательств является дата оформления грузовой таможенной декларации, в случае импорта услуг, налоговые обязательства возникают по первому событию (или перечислению аванса нерезиденту, или подписанию акта выполненных работ, услуг) - пп.7.3.6 Не меняет данную ситуацию и п.11.11, который (пока) предусматривает до 01.01.99 г. момент возникновения налоговых обязательств, при продаже товаров (работ, услуг) - поступление денежный средств. Следует также учесть, что уплата НДС при импорте услуг, в отличие от импорта товаров, на депозитные счета таможенных органов законодательством не предусмотрена, а также не предусмотрено применение налогового векселя, т.е. возможность отсрочки этого платежа отсутствует. Перечисление сумм НДС осуществляется непосредственно в Государственный бюджет Украины. Если рекламные услуги были получены по продукции, реализация которой облагается НДС как по полной, так и нулевой ставке, то согласно пп.7.4.1 Закона суммы уплаченного (начисленного) в бюджет НДС включаются в состав налогового кредита.
Законом о рекламе (ст.27) и постановлением КМУ от 08.09.97 г. N 997 и приказом Госпотребзащиты от 17.10.97 г. N 53 предусмотрено наложение штрафов на нарушителей законодательства. Их взыскание производится в судебном порядке.
В случае признания рекламы недобросовестной (ст.10 Закона о рекламе), т.е. такой, которая может ввести в заблуждение потребителей рекламы, причинить вред, расходы по ее созданию (сч.26, 44, 68) подлежат исключению методом "сторно" (если затраты понесены в текущем периоде) и на эту сумму, включая НДС, увеличивается финансовый результат, а источником их финансирования будет прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, если затраты произведены в прошлых отчетных периодах.
Суммы уплаченных штрафов и в бухучете, и в налоговом учете относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Примеры учета рекламных операций
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦
¦п/п¦ +----------------------------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма, грн. ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1. Рекламное агентство (производитель) ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получен аванс в сумме 325 грн. ¦ 51 ¦ 62 ¦ 325,00 ¦
¦ ¦в т.ч. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- НДС - 54,16 грн. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- налог на рекламу - 1,35 грн. ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обязательства ¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 54,16 ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 3 ¦Погашена кредиторская задолженность¦ 62 ¦ 46 ¦ 325,00 ¦
¦ ¦(подписан акт выполненных работ) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 4 ¦Списаны фактические затраты на ¦ 46 ¦ 20 ¦ 170,00 ¦
¦ ¦производство ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 5 ¦Отражены расчеты по НДС ¦ 46 ¦ 67/1 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 6 ¦Начислен налог на рекламу ¦ 46 ¦ 68/5 ¦ 1,35 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 7 ¦Перечислен налог на рекламу в ¦ 68/5 ¦ 51 ¦ 1,35 ¦
¦ ¦местный бюджет ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 8 ¦Определен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 99,49 ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2. Рекламодатель (заказчик) ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ а) Носитель информации - основные фонды (1 ед.) ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислен аванс: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦325,00 грн. в т.ч. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- НДС - 54,16 грн. ¦ 76(60) ¦ 51 ¦ 270,84 ¦
¦ ¦- налог на рекламу - 1,35 грн. ¦ 68 ¦ 51 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 2 ¦Отображены расчеты по НДС ¦ 76(60) ¦ 67/2 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 3 ¦Погашена дебиторская задолженность ¦ 33 ¦ 76(60) ¦ 269,49 ¦
¦ ¦(Подписан акт выполненных работ) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 4 ¦Отображены расчеты по НДС ¦ 67/2 ¦ 76(60) ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 5 ¦Списан налог на рекламу ¦ 20 ¦ 76(60) ¦ 1,35 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 6 ¦Подписан акт ввода в эксплуатацию: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- не государственных предприятий ¦ 01/4 ¦ 33 ¦ 269,49 ¦
¦ ¦- государственных предприятий ¦ 01/4 ¦ 85 ¦ 269,49 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 7 ¦Отображен источник финансирования: ¦81,87,98 ¦ 88 ¦ 269,49 ¦
¦ ¦- негосударственных предприятий ¦81,87,86 ¦ 93 ¦ 269,49 ¦
¦ ¦- государственных предприятий ¦ 93 ¦ 33 ¦ 269,49 ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ б) Носители информации - МБП (5 ед.) ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислен аванс: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦325,00 грн. в т.ч. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- НДС - 54,16 грн. ¦ 76 ¦ 51 ¦ 270,84 ¦
¦ ¦- налог на на рекламу - 1,35 грн. ¦ 68 ¦ 51 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 2 ¦Отображены расчеты по НДС ¦ 76 ¦ 67/2 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 3 ¦Оприходованы рекламные носители ¦ 12/1 ¦ 76 ¦ 269,49 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 4 ¦Отображены расчеты по НДС ¦ 67/2 ¦ 76 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 5 ¦Списан налог на рекламу ¦ 20 ¦ 76 ¦ 1,35 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 6 ¦Начислен износ - 100% ¦ 20,44 ¦ 13 ¦ 269,49 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 7 ¦Списаны рекламные носители ¦ 13 ¦ 12/1 ¦ 269,49 ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ в) Оказаны рекламные услуги (объявления в газете) ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислен аванс: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦325,00 грн. в т.ч. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- НДС - 54,16 грн. ¦ 76 ¦ 51 ¦ 270,84 ¦
¦ ¦- налог на рекламу - 1,35 грн. ¦ 68 ¦ 51 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 2 ¦Отображены расчеты по НДС ¦ 76 ¦ 67/2 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 3 ¦Подписан акт выполненных работ ¦ 20,26,44 ¦ 76 ¦ 269,49 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 4 ¦Отображены расчеты по НДС ¦ 67/2 ¦ 76 ¦ 54,16 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 5 ¦Списана сумма налогового кредита ¦ 20 ¦ 68/5 ¦ 1,35 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 6 ¦Начислено отчислений на социальную ¦ 20 ¦ 76 ¦ 8,10 ¦
¦ ¦рекламу (до 5%) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 7 ¦Перечислены отчисления на ¦ 76 ¦ 51 ¦ 8,10 ¦
¦ ¦социальную рекламу ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3. Рекламное агентство (производитель) - экспортер услуг ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Подписан акт выполненных работ ¦ 76 ¦ 46 ¦ 2074,20 ¦
¦ ¦на 1000 $ (курс: 207,12) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 2 ¦Поступила валюта (курс: 213,42) ¦ 52 ¦ 76 ¦ 2134,20 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 3 ¦Начислена курсовая разница ¦ 76 ¦ 80 ¦ 60 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 4 ¦Налоговые обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(нулевая ставка) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 5 ¦Отражен налог на рекламу ¦ 46 ¦ 68/5 ¦ 10,37 ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 6 ¦Списаны фактические затраты на ¦ 46 ¦ 20 ¦ 1200,00 ¦
¦ ¦производство ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+----------+--------+--------------¦
¦ 7 ¦Определен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 863,83 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+