Чому витрати на маркетинг підлягають особливому контролю

Витрати на маркетингові послуги завжди перебували під прицілом контролерів. Такий підвищений інтерес фіскалів диктується нематеріальним характером всіх послуг взагалі.

Вважається, що їх неможливо побачити, взяти в руки, помацати як товар. І вважається, що послуги - один з найпоширеніших способів оптимізації податків.

Саме тому податківці завжди вимагають від платника довести зв'язок отриманих послуг, зокрема маркетингових, з господарською діяльністю, а ще фіскали підходять упереджено до таких витрат, бо частенько позбавляють платників права на податковий кредит з ПДВ під різними приводами.

Тому підхід до документального оформлення послуг повинен бути в декілька разів серйозніше, ніж по товарних операціях!

Що таке "маркетинг"?

Маркетинг (англ. marketing) - це діяльність, спрямована на створення попиту та досягнення цілей підприємства шляхом максимального задоволення потреб споживачів.

Для здійснення маркетингової діяльності проводяться комплексні дослідження ринку, здійснюється його аналіз та сегментація, розглядається позиціонування товару на ринку, одним словом розробляється маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс), на основі аналізу якого розглядають роль окремих дій у досягненні успіху на ринку.

Таку діяльність можна здійснювати самостійно при наявності відповідних фахівців, проте для вирішення зазначених питань зазвичай звертаються до професійних організацій, що надають маркетингові послуги.

Як правило, маркетингові послуги проводяться за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові послуги, несе безпосередньо замовник цих послуг.

Деякі маркетингові послуги можуть надаватися в якості додаткових послуг, що супроводжують процес продажу, або іншими контрагентами підприємства - постачальниками (підрядниками) і/або покупцями.

Результати проведеного маркетингового дослідження (стислий виклад програм і методик, кількісні дані, аналіз, рекомендації) оформлюються у вигляді письмового звіту.

Такий звіт являє собою завершальну операцію останнього етапу маркетингового дослідження, і від його "якості" багато в чому залежить оцінка всього дослідження, а найголовніше формування висновків, на основі яких вже будуть прийматись певні рішення.

Оцінивши перспективність того чи іншого ринку для ведення бізнесу/господарської діяльності, або запланованих якихось дій, суб’єкт господарювання за результатами такого дослідження впевнено приступає до його освоєння.

Якщо в результаті дослідження зроблено висновок, що на певному ринку з конкретним товаром чи послугою "не вийде", можна сказати, що господарська діяльність була захищена від можливих втрат чи збитків.

Маркетинг з правової точки зору

З точки зору цивільно-правового законодавства до маркетингу належать послуги, споживані в процесі виконання певних дій, що відповідає загальноправовим ознакам договору на надання послуг (ч. 1 ст. 901 ЦК України).

У ЦК України є окрема глава 63 "Послуги", присвячена загальним положенням про надання послуг, у якій закріплено істотні положення щодо всіх договорів такого типу.

Сторонами за договором про надання послуг є виконавець та замовник. За цим договором виконавець зобов’язується за завданням замовника надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 ЦК України).

Отже, виходячи з норм ст. 901 ЦК України послуги характеризуються тим, що споживаються "у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності".

Таким чином, предметом договору про надання послуг є не результат діяльності (робіт), а саме дії (діяльність) як такі, що, як правило, мають нематеріальний характер, невіддільні від джерела або одержувача та характеризуються одночасністю надання та одержання.

За визначенням договору про надання послуг, наведеним у ст. 901 ЦК України, такий договір є оплатним. Проте це не означає, що за домовленістю сторін він не може безоплатним.

Але про таку домовленість треба обов’язково зазначити безпосередньо в Тексті договору. Якщо послуги надаватимуться за плату, то в договорі необхідно визначити її розмір, строк та порядок внесення (ч. 1 ст. 903 ЦК України).

Особливістю договору про надання послуг є те, що виконавець у разі неможливості виконання зобов’язання, що виникло не з його вини, все-таки має право вимагати від замовника виплати йому розумної плати (ч. 2 ст. 903 ЦК України). Зауважимо, нормативного визначення "розумної плати" немає. Якщо ж виконати договір неможливо з вини замовника, він зобов'язаний виплатити виконавцеві плату в повному обсязі, якщо інше не встановлено договором або законом.

Замовниками маркетингових послуг можуть бути будь-які підприємства. Однак, як правило, це великі товаровиробники і оптові продавці (дистриб’ютори). Досить часто підприємства купують готові дослідження певного ринку.

Виконавцями таких послуг можуть бути тільки суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає КВЕД 73.20 "Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки" (Ухвала N 816/140/17), або 73.11 "Рекламні агентства", де здійснюється забезпечення повного набору рекламних послуг, у тому числі проведення маркетингових кампаній та інших рекламних послуг задля залучення й утримання клієнтів, просування товарів.

Звернемо увагу, що наявність договору на надання маркетингових послуг є першою сходинкою у процесі доказування платником "реальності" проведеної господарської операції.

Договір про надання маркетингових послуг має бути максимально прозорим і детальним, а якщо він рамковий, то під кожну активність слід оформити додаток/додаткову угоду, де слід чітко описати всі умови надання послуг період, місце, суть, вартість, інші істотні умови надання послуг (Ухвала N 826/14987/13-а).

Укладаючи, наприклад, договір на маркетингові дослідження й аналіз споживчого попиту, у ньому потрібно обумовити цілі й об'єкт досліджень, вид досліджень, територію і методи виконання досліджень, визначити якісні і кількісні вимоги до дослідження, а предмет договору потрібно максимально конкретизувати.

Окрім того, замовник повинен бути готовим до того, що у судовому спорі доведеться підготувати доказову базу щодо обачності вибору контрагента, а також доказування сумлінності виконання контрагентом маркетингових послуг (Ухвала N К/800/45527/14).

І як, попереджають фіскали, вони в цьому не помічники. Мов податковим законодавством не передбачено право платника податків на звернення до контролюючих органів з метою підтвердження "добросовісності" інших платників податків, бо пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 розд. І ПК України визначено право платника податків на нерозголошення контролюючим органом відомостей про такого платника без його письмової згоди (Індивідуальна податкова консультація N 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК).

Відображення маркетингових послуг у бухгалтерському обліку

Для відображення витрат в бухгалтерському обліку підтверджувати зв’язок маркетингових послуг з господарською діяльністю не вимагається.

Згідно ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є саме первинний документ.

В свою чергу господарська операція - це дія або подія, яка викликає реальні зміни в структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).

Отже, виконання маркетингових послуг, як господарська операція може бути відображена в бухгалтерському обліку тільки за наявності складених відповідно до законодавства первинних документів, які підтверджують фактичне здійснення такої господарських операцій.

В свою чергу, фактичне здійснення господарських операцій підтверджується реальними змінами майнового стану (у структурі активів і зобов'язань) в обох сторін правочину.

Витрати на маркетинг відображаються у бухгалтерському обліку як витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16). Такі витрати відображають на рахунку 93 "Витрати на збут" і списують на фінансові результати в періоді понесення.

У Методичних рекомендаціях N 145 встановлено перелік витрат на проведення маркетингових заходів торгових підприємств. Відповідно до ст. 3.8 п. 21 Методичних рекомендацій N 145 до них належать такі витрати:

1) на проведення маркетингових досліджень ринку, конкурентних переваг, перспектив розвитку товарного асортименту;

2) на оформлення вітрин, виставок - продажу, кімнат, де знаходяться зразки товарів (продукції), відрядження працівників підприємства на виставку - продаж і вартість зразків товарів (продукції), які передані безпосередньо покупцям або посередницьким організаціям відповідно до контрактів і угод безоплатно і які не підлягають поверненню;

3) на розроблення і видання рекламних виробів (ілюстрованих прейскурантів, каталогів, брошур, альбомів, проспектів, плакатів, афіш, рекламних листів, листівок тощо);

4) на розроблення і виготовлення ескізів етикеток, зразків фірмових пакетів та упаковки;

5) на рекламу в засобах масової інформації (оголошення в пресі, теле- і радіопередачах);

6) на придбання, виготовлення, копіювання, дублювання рекламних кіно-, відео- і діафільмів;

7) на оформлення світлової, щитової, комп'ютерної, транспортної та іншої зовнішньої реклами;

8) на утримання автовідповідачів для покупців;

9) на проведення інших маркетингових заходів, пов’язаних зі збутом товарів.

Маркетинг у податковому обліку

У податковому обліку відповідно до пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.

До маркетингових послуг згідно ПК України належать, у тому числі:

- послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу;

- послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу;

- послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Окрім встановленого ПК України переліку послуг ДФСУ відносить до таких ще мотиваційні виплати (премії, бонуси, інші заохочення) на користь третіх осіб (організацій, що придбавають товари у постачальника і здійснюють їх збут (дистриб’ютори)) (Лист N 2104/6/99-99-15-03-02-15, консультація в підкатегорїі 101.04 "ЗІР"), погоджуючись, що такі виплати спрямовані на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг).

Зокрема, йдеться про премії (бонуси) за дострокову сплату дебіторської заборгованості, за виконання плану закупівель товарів постачальника, за точність закупівельних прогнозів, за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі тощо.

Податок на прибуток. Говорячи про податково-прибутковий облік понесених витрат на маркетингові послуги, то тут з 2015 року все орієнтовано на бухгалтерський облік. Нагадуємо, що в бухгалтерському обліку витрати на маркетинг відображаються за загальними правилами без будь-яких особливостей.

Головне виконати вимоги п. 44.1 ст. 44 гл. 1 розд. II ПК України, де зазначено, що платники зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Жодних коригувань бухгалтерського фінансового результату до оподаткування на суми маркетингових витрат ПК України не передбачає.

ПДВ. Зв’язок витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю підприємства має значення у ПДВ-обліку, а саме для виникнення права на включення та залишення сум ПДВ у складі податкового кредиту.

Місцем постачання маркетингових послуг відповідно до п. 186.4 ст. 186 розд. V ПК України є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і п. 186.3 ст. 186 розд. V ПК України. Тобто, операція з постачання платником ПДВ маркетингових послуг є об'єктом оподаткування ПДВ, незалежно від того, кому вони надаються: резиденту чи нерезиденту.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 розд. V ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 розд. V ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту.

Але на практиці фіскальні органи періодично позбавляють права на податковий кредит і витрат по оплачених рекламних/маркетингових послугах, мотивуючи рішення відсутністю реального характеру операції чи "фіктивністю" договору та з легкістю донараховують податкові зобов'язання і штрафи.

В цьому питанні вони одноголосно говорять, що для врахування у складі податкових витрат сплачених маркетингових послуг та отримання податкового кредиту треба понесені витрати документально підтвердити та довести зв’язок таких витрат з господарською діяльністю.

На їх думку для цього майже достатньо:

- оформити наказ по підприємству, в якому потрібно обґрунтувати необхідність проведення таких маркетингових досліджень (наприклад, у зв’язку з виходом на ринок нового виду продукції), зазначивши період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо. Водночас разом з наказом можна розробити план заходів з розповсюдження такого виду продукції, в якому передбачити укладення договору на проведення маркетингових досліджень;

- укласти договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства (див. раніше).

При цьому, в договорі слід передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформляється актом приймання-передачі послуг та письмовим звітом.

Підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути, зокрема, але не виключно, такі документи:

- акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг;

- звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Судова практика (Ухвали N К/800/28180/13, N К/800/28656/14) також вказує на те, що вирішальним в даному питанні є:

- правильне оформлення первинних документів, зокрема актів виконаних робіт, у яких має бути визначено зміст господарської операцій;

- прямий зв’язок придбаних маркетингових послуг з господарською діяльністю підприємства.

Бувало й таке, що окрім документального підтвердження зв’язку з господарською діяльністю таких послуг, суди вимагали, щоб отримані послуги з маркетингу були фактично придбані, використані для ведення господарської діяльності, а й ще позитивно вплинули на її результати (Ухвали N К/9991/16043/12, N К/800/32565/13).

Тобто, було доведено, що завдяки отриманим маркетинговим послугам було досягнуто розумної економічної мети (ділової мети). Що мається на увазі?

Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.

Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

З визначеного у пп.14.1.231 п. 14.1. ст. 14 розд. І ПК України поняття ділової мети випливає, що обов’язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості (див. Ухвалу N 816/140/17).

Як бачимо, сам факт приросту доходу не має принципового значення при визначенні "господарності" маркетингових послуг.

Однак, маючи на меті за допомогою маркетингу вберегти свій бізнес від небажаних збитків, попіклуйтесь про змістовне документальне підтвердження своїх намірів.

Документальне оформлення маркетингових послуг

Перше ніж укласти з виконавцем договір на надання маркетингових послуг замовнику перш за все необхідно обґрунтувати його необхідність.

Для цього складається наказ по підприємству з обґрунтуванням необхідності проведення маркетингових досліджень (наприклад, у зв’язку з виходом на ринок нової продукції), в якому можна зазначити період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо.

Укладений договір на надання маркетингових послуг, як правило, повинен бути підкріплений актом надання послуг, актом приймання-передачі послуг тощо Такі акти є важливими та необхідними документами, які засвідчують факт здійснення господарської операції.

Акт приймання-передачі послуг (надання послуг) повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, а саме:

- назву документа (форми);

- дату і місце складання;

- найменування підприємства, від імені якого складено документ;

- зміст і обсяг господарської операції,;

- одиницю виміру господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

- особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.

Крім того, в актах наданих послуг повинен бути наведений конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

Разом з актом приймання-передачі послуг слід мати звіт про проведення маркетингових досліджень, в якому мають бути викладені результати таких досліджень, обов’язково з додаванням звітних матеріалів, які можуть підтвердити, що дійсно замовник отримав певні послуги, а також надані рекомендації замовнику.

Звіт щодо проведених досліджень може включати такі розділи:

- мета і предмет договору, які передбачають здійснення аналізу основних характеристик і оцінки перспектив розвитку існуючого виробництва (асортименту товарів), проведення фінансово-економічного розрахунку і визначення доцільності вкладення коштів в його розширення або створення нового;

- аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому і роздрібному ринку продажу і оцінка рівня конкуренції;

- основні тенденції розвитку ринку, динаміка зміни цін, асортимент продукції (товару);

- політика ціноутворення;

- аналіз імпорту та експорту продукції (товарів) і їх вплив на ринок;

- опис потенційних споживачів і кількісних показників (місткість ринку) планової продажу;

- план продажу;

- оцінка ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту;

- прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту;

- висновки з проведеним дослідженням.

Податківці часто чіпляються до змісту таких документів (актів наданих послуг, звітів про проведення маркетингових досліджень) стверджуючи, що такі документи є недостатньо змістовні:

- не має деталізації об’єкта надання послуг;

- не має відомостей про вид виконаних робіт і їх якість;

- не має висновків і рекомендацій за результатами проведених досліджень.

Тож чим більше буде доказової, а головне змістовної бази про той чи інший маркетинговий чи рекламний захід, тим більше шансів оскаржити і довести незаконність дозарахування сум фіскальними органами та уникнути сплати донарахованих податкових зобов’язань та штрафів.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закону про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"

Методичні рекомендації N 145 - Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджені наказом Міністерства економікита з питань європейської інтеграції України від 22.05.2002 р N 145

П(С)БО16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

Індивідуальна податкова консультація N 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК - Індивідуальна податкова консультація ДФСУ від 31.07.2017 р. N 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК "Про надання індивідуальної податкової консультації"

Лист N 2104/6/99-99-15-03-02-15 - Лист ДФСУ від 06.02.2017 р. N 2104/6/99-99-15-03-02-15 "Щодо права на включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених офіційним дистриб’ютором покупцю продукції у складі винагороди (мотиваційних та стимулюючих виплат) за досягнення відповідних показників, спрямованих на стимулювання збуту продукції"

Ухвала N 826/14987/13-а - Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2014 р. N 826/14987/13-а "Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень" (http:// www.reyestr.court.gov.ua/Review/36811171)

Ухвала N К/800/28180/13 - Ухвала Вищого адміністративного суду України від 03.03.2014 р. N К/800/28180/13 "Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень" (http:// www.reyestr.court.gov.ua/Review/37427979)

Ухвала N К/9991/16043/12 - Ухвала Вищого адміністративного суду України від 19.06.2014 р. N К/9991/16043/12 "Про визнання протиправними дії, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень" (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39698376)

Ухвала N К/800/32565/13 - Ухвала Вищого адміністративного суду України від 03.12.2014 р. N К/800/32565/13 "Про скасування податкового повідомлення-рішення" (http://www.reyestr.court.gov.ua/ Review/41921589)

Ухвала N К/800/45527/14 - Ухвала Вищого адміністративного суду України від 22.01.2015 р. N К/800/45527/14 "Про скасування податкових повідомлень-рішень" (http://www.reyestr.court.gov.ua/ Review/42945731)

Ухвала N К/800/28656/14 - Ухвала Вищого адміністративного суду України від 31.05.2016 р. N К/800/28656/14 "Про скасування податкового повідомлення-рішення" (http://www.reyestr.court.gov.ua/ Review/58408249)

Ухвала N 816/140/17 - Ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2017 р. N 816/140/17 "Про скасування податкового повідомлення-рішення" (http://www.reyestr.court.gov.ua/ Review/66469277)

Ірина Бубирь

"Консультант бухгалтера" N 6 (850) 26 березня 2018 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)