Рассчитываем разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов

Для налогового учета, согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины, основные средства - это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 6000 грн, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначаемых налогоплательщиком для использования в своей хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 6000 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).

Что касается нематериальных активов, то, к сожалению, определение, которое ранее было в пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, с 1 января 2017 года исключено. Поэтому ориентироваться нужно на специальное определение, приведенное в одноименном П(С)БУ 8.

Нематериальные активы, согласно п. 4 П(С)БУ 8, это такие активы, которые не имеют материальной формы и могут быть идентифицированы.

Например, компьютерные программы, объекты интеллектуального права и другие аналогичные права, веб-сайты для торговли через Интернет, ноу-хау и т. п.

Статья 138 разд. ІІІ НК Украины предусматривает, что финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов в соответствии с П(С)БУ или МСФО и уменьшается на сумму рассчитанной амортизации основных средств и нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины.

Предприятие должно организовать по каждому объекту необоротных активов два учета - бухгалтерский и "налоговый". Итоги налогового учета отражаются в Приложении AM к стр. 1.2.1. Приложения PI к стр. 03 PI Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденной Приказом N 897.

Сумма амортизации основных средств и нематериальных активов, которая начислена в бухгалтерском учете, отражается в стр. 1.1.1. Приложения PI.

В Приложении AM приводятся сведения о:

- балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода каждой группы основных средств и нематериальных активов;

- расчетная сумма амортизации за отчетный период по каждой группе основных средств и нематериальных активов.

В данном Приложении для:

- основных средств выделено восемнадцать строк А1 - А17. В строках А1 - А16 отражаются, соответственно, основных средств по группам 1 - 16, а в строке А17 - итоговые показатели по ним. Обратите внимание на то, что строка А4.1 заполняется при расчете амортизации по прямолинейному методу в отношении основных средств 4-й группы с использованием минимально допустимого срока амортизации в соответствии с п. 43 подразд. 4 разд. XX НК Украины;

- нематериальных активов выделено семь строк Н1 - Н7. В строках Н1 - Н6 отражаются, соответственно, нематериальные активы по группам 1 - 6, а в строке Н7 - итоговые показатели по ним.

Согласно пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, в составе основных средств и прочих необоротных активов выделяется 16 групп, для каждой из которых установлены минимально допустимые сроки амортизации. При этом для четырех групп, а именно для земельных участков (группа 1), библиотечных фондов (группа 10), малоценных необоротных материальных активов (МНМА) (группа 11), природных ресурсов (группа 13), такие сроки не установлены.

При этом надо иметь в виду, что, согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, к МНМА должны относиться объекты стоимостью до 6 000 грн и сроком использования более одного года. Следовательно, так как МНМА вообще не относятся в состав основных средств, амортизация этих объектов не может включаться в состав "налоговой разницы".

Амортизация таких объектов МНМА, согласно п. 27 П(С)БУ 7, может осуществляться либо в размере 100 % их стоимости в первом месяце использования, либо в размере 50 % стоимости в первом месяце использования и 50 % - в месяце исключения таких объектов из состава активов (ликвидации, полного износа).

Библиотечные фонды в налоговом учете не амортизируются, так как не относятся, согласно определению, к основным средствам, но могут амортизироваться в бухгалтерском учете таким же образом, как и МНМА.

Стоимость земельных участков и природных ресурсов в бухгалтерском учете не амортизируется (п. 22 П(С)БУ 7, п. 2 разд. IV НП(С)БУГС 121 и параграф 58 МСБУ 16). В этой связи, отсутствие минимального срока амортизации этих объектов в налоговом учете представляется логичным.

Отсюда, при заполнении Приложения AM, надо иметь ввиду, что в строках А1, А10, А11 и А13 заполняются только графы 3 и 4 (стоимость группы на начало и конец периода), и не заполняется графа 5 (амортизация).

Стоит также обратить внимание на противоречия между п. 138.1 и п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины.

Согласно п. 138.1 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, финансовый результат корректируется только на сумму амортизации основных средств, а п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины установлены минимальные сроки амортизации не только основных средств, но и прочих необоротных активов, к которым, кроме библиотечных фондов, МНМА и природных ресурсов, относятся также временные сооружения, инвентарная тара, предметы проката (см. пп. 5.2 П(С)БУ 7).

Кроме того, согласно пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, для целей налогообложения не подлежат амортизации:

- стоимость гудвилла;

- расходы на приобретение/самостоятельное изготовление непроизводственных основных средств, непроизводственных нематериальных активов;

- расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств, непроизводственных нематериальных активов.

Определение балансовой (остаточной) стоимости объектов основных средств
и нематериальных активов на начало отчетного периода

С 01.01.2015 г. расчет "налоговой" амортизации начал осуществляться исходя из балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов, равной их балансовой стоимости, определенной по состоянию на 31.12.2014 г. в соответствии со статьями 144 - 146 и 148 разд. ІІІ НК Украины, в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г. (п. 11 подразд. 4 разд. XX НК Украины).

По мнению (достаточно спорному!) ГФСУ, изложенному в Письме N 4307/6/99-99-19-02-02-15, плательщик налога на прибыль был вправе определить стоимость основных средств на 01.01.2015 г. с учетом их индексации по правилам п. 146.21 ст. 146 разд. ІІІ НК Украины, который действовал до 01.01.2015 г., так как увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств осуществляется по состоянию на конец года. Такая индексация осуществлялась умножением амортизируемой стоимости на коэффициент, который рассчитывался по формуле:

Ki = (І_(a-1) - 10) : 100,

где I_(а-1) - индекс инфляции за год.

Например, индекс инфляции за 2014 год составил 129,4 %, отсюда:

Кі = (129,4 - 10) : 100 = 1,149.

Индексировать стоимость основных средств могли не только предприятия, которые корректируют финансовый результат, но и предприятия, которые этот результат не корректируют, если они в 2014 году вели учет стоимости и амортизации основных средств по правилам ст. 144-146 разд. ІІІ НК Украины.

Определение балансовой (остаточной) стоимости на конец отчетного периода

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов для целей разд. ІІІ НК Украины рассчитывается, согласно пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, рассчитанной по правилам разд. ІІІ НК Украины.

В Приложении AM для контроля правильности определения балансовой (остаточной) стоимости групп основных средств и нематериальных активов на конец периода существует графа 4, значение которой определяется как разница гр. 3 и гр. 5.

При этом, важно отметить, что ГФСУ в Письме N 21113/6/99-99-15-02-02-15 высказала мнение, что поскольку разд. ІІІ НК Украины не предусматривает особенностей учета ремонта (улучшения) основных средств (кроме непроизводственных), то для целей налогообложения должны использоваться правила бухгалтерского учета, то есть расходы на улучшение основных средств могут учитываться при определении амортизируемой стоимости объектов основных средств для расчета "налоговой амортизации".

Такая позиция ГФСУ, безусловно, на руку налогоплательщикам, но прямых оснований для сформулированного в Письме N 21113/6/99-99-15-02-02-15 вывода нет.

Начисление налоговой амортизации

Согласно пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, начисление амортизации основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения осуществляется в соответствии с национальными и международными стандартами с учетом ограничений, установленных:

- пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины (минимальная стоимость объекта, при которой он относится к основных средств);

- пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины (объекты, которые не подлежат амортизации);

- пп. 138.3.3-138.3.4 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины (минимальные сроки амортизации основных средств и нематериальных активов).

Это означает, что если предприятие допускает ошибки в расчете "бухгалтерской" амортизации, то такие ошибки не могут быть исправлены при определении "налоговых разниц".

При этом пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины допускает использование для расчета налоговой амортизации любого, предусмотренного стандартами метода, кроме "производственного". Если предприятие в бухгалтерском учете использует "производственный" метод амортизации, то для целей налогообложения должен применяться другой метод, о чем издается соответствующий Приказ (распоряжение) руководителя.

Кроме того, обратите внимание, что для расчета "налоговой" амортизации определяется стоимость основных средств и нематериальных активов без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с П(С)БУ.

Согласно пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, минимально допустимые сроки амортизации основных средств и прочих необоротных активов, для целей начисления "налоговой" амортизации, следующие (табл. 1):

Таблица 1.

Если в бухгалтерском учете для объекта основных средств установлены сроки амортизации меньшие, чем предусмотрено пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, то для целей расчета налоговой амортизации применяются сроки, установленные НК Украины.

В том случае, когда в бухгалтерском учете установлены большие сроки амортизации, чем это предусмотрено пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, то для расчета налоговой амортизации применяются сроки амортизации, установленные в бухгалтерском учете.

Сроки начисления амортизации в налоговом учете для нематериальных активов устанавливаются в соответствии с правоустанавливающими документами, если такие документы ограничивают срок их использования, то есть по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Согласно пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины, сроки начисления амортизации нематериальных активов для целей налогового учета следующие (табл. 2):

Таблица 2.

Если правоустанавливающие документы срок использования нематериальных активов не ограничивают, налогоплательщик может самостоятельно установить такие сроки, но не менее 2-х и не более 10-ти лет.

Исключение сделано для права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти. Для права на объекты промышленной собственности срок использования в налоговом учете не может быть меньше 5-ти лет.

Также следует обратить внимание, что расхождение "налоговых групп" нематериальных активов с группами в бухгалтерском учете по П(С)БУ 8 следующее:

- в группе 2 право постоянного пользования земельным участком не является нематериальных активов, а в бухгалтерском учете это четко не оговорено;

- в группе 5 не выделено право на исполнение объекта авторского права, а в бухгалтерском учете оно оговорено (выделено).

Особенности амортизации основных средств 4-й группы

Обратите внимание, в 2017 году минимально допустимые сроки амортизации для целей налогообложения основных средств 4-й группы (машины и оборудование) уменьшены до 2-х лет (это так называемая ускоренная амортизация).

Такие же сроки нужно устанавливать и в бухгалтерском учете. Поясняется это тем, что последним абзацем пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины предусмотрено, что в случае, если сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств в бухгалтерском учете равны или больше, чем те, которые установлены настоящим подпунктом, то для расчета амортизации используются сроки полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, установленные в бухгалтерском учете.

Согласно п. 43 подразд. 4 разд. XX НК Украины, плательщики налога на прибыль при расчете амортизации по прямолинейному методу в отношении основных средств 4-й группы, могут использовать, начиная с 1 января 2017 года, минимально допустимый срок амортизации, который равен двум годам.

Реально можно использовать ускоренную амортизацию только с 01.02.2017 г., так как амортизация начисляется лишь со следующего месяца после ввода объектов в эксплуатацию.

Следовательно, приобретение объекта машин и оборудования в январе 2017 года и ввод их в эксплуатацию в этом же месяце не дает права на начисление амортизации с 01.01.2017 г. Применить такой метод можно лишь со следующего месяца.

Минимально допустимый срок амортизации может составить два года, если расходы на приобретение таких основных средств понесены (начислены) налогоплательщиком после 1 января 2017 года и в случае, если для таких основных средств одновременно выполняются следующие требования:

- они не были введены в эксплуатацию и не использовались на территории Украины (приобретение основных средств, которые были в эксплуатации, права на ускоренную амортизацию не дает);

- они введены в эксплуатацию в рамках одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 1 января 2017 года до 31 декабря 2018 года;

- они используются в собственной хозяйственной деятельности и не продаются или не передаются в аренду другим лицам (за исключением налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

В случае несоблюдения указанных требований до истечения периода начисления амортизации с использованием минимально допустимого ее срока, начиная с даты ввода их в эксплуатацию, налогоплательщик в налоговом (отчетном) периоде, в котором произошел факт неиспользования основных средств в собственной хозяйственной деятельности или их продажа, обязан:

- увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств в соответствии с п. 43 подразд. 4 разд. XX НК Украины в течение налоговых (отчетных) периодов, в которых осуществлялось начисление амортизации с применением минимально допустимых сроков продолжительностью два года;

- уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму рассчитанной амортизации таких основных средств в соответствии с п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины за соответствующие налоговые (отчетные) периоды.

То есть, если до окончания периода начисления ускоренной амортизации возникнет необходимость продать или передать в аренду такие основных средств, то в том же периоде придется:

- увеличить финансовый результат на сумму начисленной амортизации по ускоренному методу (с даты ввода в эксплуатацию по период нарушения условий применения ускоренной амортизации);

- уменьшить финансовый результат на сумму рассчитанной амортизации таких основных средств согласно общим правилам.

При применении положений п. 43 подразд. 4 разд. XX НК Украины нормы п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины не применяются в части начисления амортизации согласно установленным минимально допустимым срокам амортизации основных средств.

Как уже отмечалось ранее, Приложение AM к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий дополнено новой строкой А4.1, которая заполняется при расчете амортизации по прямолинейному методу в отношении основных средств 4-й группы с использованием минимально допустимого срока амортизации в соответствии с п. 43 подразд. 4 разд. XX НК Украины.

При этом разницы, возникающие при начислении амортизации по необоротным активам, отражаются в разделе 1 Приложения PI к Налоговой декларации.

Начисленная амортизация основных средств 4-й группы по минимально допустимым срокам также отражается в строках 1.1.1 и 1.2.1 AM Приложения PI к Налоговой декларации (хотя и не предусмотрена п. 138.3 ст. 138 разд. ІІІ НК Украины).

Такой спорный вывод следует из содержания Письма N 16989/7/99-99-15-02-01-17. То есть, итог строки А17 Приложения AM к Налоговой декларации переносится в строку 1.2.1 AM Приложении PI с учетом суммы по строке А4.1.

В Приложении PI к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий сумма начисленной амортизации с минимально допустимыми сроками по группе 4 также отражается в разделе 4 в строках с кодами:

- 4.1.17 (увеличение финансового результата до налогообложения на бухгалтерскую амортизацию);

- 4.2.16 (уменьшение финансового результата до налогообложения на налоговую амортизацию - это данные из графы 5 строки А4.1).

Также следует обратить внимание на то, что если плательщик налога на прибыль примет решение применить минимально допустимые сроки амортизации для целей налогообложения основных средств 4-й группы (машины и оборудование), то ему следует помнить о дальнейшей их эксплуатации с нулевой остаточной стоимостью.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

МСБУ16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные средства"

НП(С)БУГС 121 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 12.10.2010 г. N 1202

Приказ N 897 - Приказ Минфина Украины от 20.10.2015 г. N 897 "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий"

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 8 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. N 242

Письмо N 4307/6/99-99-19-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 02.03.2015 г. N 4307/6/99-99-19-02-02-15 "О проведении налоговой переоценки объектов основных средств по состоянию на 31.12.2014 г."

Письмо N 21113/6/99-99-15-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 29.09.2016 г. N 21113/6/99-99-15-02-02-15 "Относительно амортизации расходов на улучшение объекта основных средств"

Письмо N 16989/7/99-99-15-02-01-17 -Письмо ГФСУ от 30.06.2017 г. N 16989/7/99-99-15-02-01-17 "О вступлении в силу приказа Минфина от 28.04.2017 N 467"

Борис Юровский,
Яна Лебединская

"Консультант бухгалтера" N 24 (844) 25 грудня 2017 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)