Нюанси складання податкових накладних на ліквідацію основних засобів

Основні засоби-матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) (п. 4 П(С)БУ 7).

Характерною особливістю основних засобів є тривала їх участь у виробничому процесі зі збереженням основних особливостей і первісної форми. Однак протягом терміну експлуатації основні засоби втрачають свої споживчі та фізичні якості і в кінцевому рахунку стають непридатними до експлуатації.

Матеріальне зношування основних засобів носить назву фізичного зносу. Втрачаючи початкові якості, основні засоби переносять свою вартість на готову продукцію (роботи, послуги). За період експлуатації амортизаційна вартість основних засобів повинна бути повністю перенесена на готову продукцію (роботи, послуги). Це перенесення забезпечується щорічними відрахуваннями, які називаються амортизаційними відрахуваннями.

Амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п. 4 П(С)БУ 7).

Вартість, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство/установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг).

З іншого боку, амортизація - це грошове вираження зносу, яке проводиться з метою відновлення вартості основних засобів у процесі виробництва (експлуатації).

Отже основні засоби приймають участь у виробничому процесі багаторазово, але термін їх використання буде різним для кожного об’єкту чи групи.

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби поділяються на такі групи:

- земельні ділянки;

- капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом;

- будівлі, споруди та передавальні пристрої;

- машини та обладнання;

- транспортні засоби;

- інструменти, прилади, інвентар (меблі);

- тварини;

- багаторічні насадження;

- інші основні засоби.

Згідно з п. 28 П(С)БО 7 методи нарахування амортизації вибираються підприємством самостійно (з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів) і можуть переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання конкретного об'єкта.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.

При цьому не на всі групи основних засобів нараховується амортизація. Не підлягає амортизації - вартість земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій (п. 22 П(С)БО 7).

Отже рано чи пізно, але підприємству прийдеться зіткнутися з ситуацією, коли основні засоби прийдуть в непридатність (зносяться або морально застаріють).

Якщо об’єкт основних засобів не може використовуватися в подальшій діяльності підприємства (не очікується отримання економічних вигод від його використання в майбутньому), то відповідно до п. 33 П(С)БО 7 такий об’єкт вилучається зі складу активів (списується з балансу).

Нюанси нарахування ПДВ у випадку ліквідації основних засобів

У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України).

Що стосується балансової вартості, то вона в цьому випадку визначається за даними бухгалтерського обліку (абзац 2 п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України).

Тобто, база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Залишкова вартість - різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу) (п. 4 П(С)БУ 7).

Як було зазначено вище, що не вся первісна вартість основних засобів підлягає амортизації, а за вирахування ліквідаційної вартості. Отже навіть при 100-відсотковому зносі основних засобів у підприємств за такими активами буде балансова (залишкова) вартість у тому випадку, коли при введенні в експлуатацію було визначено ліквідаційну вартість.

До того ж фактична ліквідаційна вартість та розрахункова можуть на момент ліквідації об’єкту основних засобів не збігатися.

Таким чином, самостійна ліквідація основних засобів може призвести до необхідності нарахування зобов’язання з ПДВ. В абзаці 2 п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України визначені випадки, коли ПДВ можна не нараховувати:

1) основні засоби знищені внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажору);

2) основні засоби ліквідовуються без згоди платника, у тому числі в разі їх розкрадання;

3) платник ПДВ надав документи про знищення, розбирання або перетворення таких основних засобів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Що стосується третього випадку, то необхідно зазначити, що податківці у більшості випадків його ігнорують.

Так в Листі N 4338/6/99-99-15-03-02-15 ДФСУ зазначала, що підставою для застосування вимог абзацу 2 п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України стосовно не нарахування податкових зобов’язань при ліквідації основних засобів є причина ліквідації цих основних засобів, а саме - знищення або зруйнування основних засобів внаслідок дії обставин непереборної сили або, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних засобів, за умови підтвердження таких обставин відповідно до законодавства.

Такий же підхід ДФСУ використовувала і в інших індивідуальних податкових консультаціях, що не можна розцінювати як випадковість (невдале формулювання).

Зокрема, ДФСУ не надала повної відповіді платнику податків у Листі N 383/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Тому платник податків звернувся до суду про визнання протиправною та скасування такої індивідуальної податкової консультації.

В рішенні суду (Постанова N 804/3882/17) зазначено, що ДФСУ взагалі не була надана відповідь на третє важливе питання, яке було поставлене позивачем з метою отримання індивідуальної податкової консультації:

"Чи є підставою для нарахування ПДВ на випадки, коли платник ПДВ, який з незалежних від нього обставин здійснює ліквідацію основних засобів, до податкової декларації з ПДВ за такий звітний період не надає відповідні документи про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів, але надає їх під час проведення перевірки контролюючим органом або на запит контролюючого органу?"

Суд дійшов висновку, що контролюючим органом протиправно не була надана відповідь на третє питання позивача (платника ПДВ).

Також в Постанові N 804/3882/17 зазначено, що документами, які підтверджують знищення, розібрання або перетворення основних засобів, є висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням та акти на їх списання відповідної форми.

Суд в Постанові N 804/3882/17 підкреслив, що у разі подання платником ПДВ контролюючому органу відповідного документа про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, не з вини платника ПДВ, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник ПДВ не повинен сплачувати ПДВ у зв’язку з ліквідацією основних засобів.

Але це ще не всі складнощі з нарахуванням ПДВ чи звільненням від такого обов'язку у разі передчасної ліквідації чи списання основних засобів.

Фіскальні органи, погоджуючись з нормами п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України (а також пп. 14.1.191 п. 14.1ст. 14 розд. І), вимагали до 31.12.2016 р. по ліквідованим основним засобам нараховувати ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України.

На їх думку згідно з п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2017 р.) платник податку зобов’язаний був нарахувати податкові зобов’язання.

Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначаються для використання та/або починають використовуватися у зазначених вище операціях, податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України нараховуються тільки у випадку, якщо суми ПДВ, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту (Лист N 1567/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України виникає у платника податку у разі, якщо придбані товари/послуги та/або необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема не в господарській діяльності такого платника податку незалежно від того, чи при придбанні таких товарів/послуг суми ПДВ включалися до складу податкового кредиту, чи ні (за винятком товарів/послуг, придбаних до 1 липня 2015 року).

Якщо товари/послуги, необоротні активи придбані без ПДВ (у тому числі придбані у неплатників ПДВ), то у разі їх призначення для використання та/або початку використання в операціях, зокрема, що не є господарською діяльністю, нарахування податкових зобов’язань не здійснюється незалежно від дати їх придбання.

У разі нарахування податкового зобов’язання базу оподаткування необхідно було визначати відповідно до п. 189.1 ст. 189 розд. V ПК України, та складати не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (Листи N 11679/6/99-95-42-01-15 та N 23461/6/99-99-15-03-02-15).

Таким чином, контролюючі органи вимагали у разі ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів податкові зобов’язання з ПДВ нараховувати один раз у загальному порядку, виходячи з того, що така операція була операцією з постачання товарів, або на підставі п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України, якщо ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів здійснюється у випадках, визначених пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 розд. І та абзацом 2 п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України.

А якщо припустити, що платник ПДВ не виконав приписи, наведені в абзаці 2 п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України, то за логікою податківців виходить, що такий платник зобов'язаний нараховувати податкове зобов’язання двічі.

Один раз податкове зобов'язання нараховується згідно згідно з п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України, а другий раз - згідно з пп. "г" п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України.

Як бачимо, що такий підхід податківців призвів би до подвійного оподаткування, що зовсім нелогічно. На жаль, але проблема у нормах ПК України була і законодавці її виправили не одразу.

Отже, ситуація змінилася лише з 01.01.2017 р. коли Законом N 1797 були внесені зміни до пп. "г" п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України:

"...

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу)...".

Законодавці уточнили, що з 01.01.2017 р. операції з ліквідації основних засобів, що наведені у абзаці 2 п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України не прирівнюється до операцій, які не є господарською діяльністю платника податку та по ним не нараховується ПДВ згідно з пп. "г" п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України.

Причому прийняті зміни (які вказують на те, що при ліквідації основних засобів п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України не застосовується для випадків, передбачених у абзаці 2 п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України) податківці розцінюють як підтвердження того, що такі податкові зобов'язання потрібно було нараховувати до 01.01.2017 р.

На думку податківців лише після внесених змін у пп. "г" п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України у платників ПДВ не виникає обов’язок щодо нарахування ПДВ при ліквідації основних засобів у випадках наведених у абзаці 2 п. п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України (Лист N 2713/6/99-99-15-03-02-15).

Таким чином, з 01.01.2017 р. у п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України чітко закріплена норма про те, що при ліквідації основних засобів норми пп. "г" п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України не застосовуються.

При цьому документами про знищення, зруйнування розібрання, викрадення або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням для цілей застосування платником податку п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України при списанні необоротних активів (основних засобів), внаслідок їх ліквідації (знищення, зруйнування, розібрання, викрадення або перетворення) можуть бути, але не виключно:

- сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору);

- дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на основні засоби у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним ст. 349 ЦК України;

- заява про кримінальне правопорушення, зареєстрована у єдиному реєстрі досудових розслідувань, у разі викрадення основних засобів.

У разі відсутності відповідного підтверджуючого документа про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів (основних засобів) в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням, таке знищення, розібрання або перетворення необоротних активів буде вважатися для цілей оподаткування ПДВ постачанням товарів та відповідно платник податку при здійсненні операції з ліквідації (списання) таких необоротних активів (основних засобів) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ.

Якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції податкові зобов'язання не нараховуються (п. 189.10 ст. 189 розд. V ПК України).

Порядок складання податкової накладної у
випадку добровільної ліквідації основних засобів

Якщо умови абзацу 2 п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України не виконуються, тобто платник ПДВ ліквідує основний засіб за своєю ініціативою (наприклад, основні засоби ще можуть використовуватися за первісним призначенням, але підприємство прийняло рішення, що об’єкт недоцільно ремонтувати далі тощо), тоді доведеться нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Але варіантів це не робити з 01.01.2017 р. може бути багато, тому що обґрунтувати недоцільність використання об’єкту основних засобів в подальшому експертній комісії буде нескладно.

Якщо ж платник податків вирішив не з’ясовувати відносини з податківцями (сума донарахування незначна), то база нарахування при самостійній ліквідації основних засобів визначається виходячи зі звичайних цін, але не нижче їх балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ст. 189 розд. V ПК України).

У Листі N 12129/Т/99-99-15-03-02-15 податківці застерігають, що платник податку, який за самостійним рішенням ліквідує основні виробничі або невиробничі засоби, повинен нарахувати податкові зобов'язання за такими необоротними активами виходячи з їх ринкової ціни, визначеної на момент такої ліквідації за правилами, визначеними пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, але не нижче їх балансової вартості.

У разі якщо при ліквідації основних засобів обов'язковим є проведення оцінки, податкові зобов’язання нараховуються з вартості об’єкта оцінки, але не нижче їх балансової вартості.

Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України).

У разі нарахування податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються, зокрема, для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (п. 11 Порядку N 1307).

Отже, нараховуючи податкові зобов’язання, платник повинен скласти на себе податкову накладну (з типом причини "05" - складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку) і зареєструвати її в ЄРПН.

Нюанси заповнення деяких полів/граф в окремих "компенсуючих" податкових накладних:

- поля "Зведена податкова накладна" та "Складена на операції, звільнені від оподаткування" - не заповнюємо. Нулі, прочерки й інші знаки або символи не ставимо;

- поле "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний тип причини)" - ставимо позначку "X" і вказуємо тип причини "05" - складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

- у полі "Дата складання" - податкову накладну складаємо на дату початку фактичного використання необоротних активів в операціях пов’язаних з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

- у полі "Отримувач (покупець)" - платник ПДВ зазначає власне найменування (П. І. Б.);

- у полі "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" - проставляється умовний ІПН "400000000000";

- інші поля шапки заповнюємо у звичайному порядку.

Розділи А і Б заповнюємо у звичайному порядку.

Приклад. ТОВ "Пальміра" прийняло рішення щодо ліквідації застарілого обладнання - Центрифуги для фільтрування або очищення води. Її звичайна ціна дорівнює балансовій (залишковій вартості) - 3000 грн (без ПДВ). Акт ліквідації основних засобів підписано 06.11.2017 р. При придбанні вказаного об’єкту основних засобів суму ПДВ була віднесено до податкового кредиту.

Зразок податкової накладної, що складена на добровільну ліквідацію об'єкта основних засобів наведемо на рисунке.

Рисунок.

Рисунок для ознайомлення знаходиться: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон N 1797 - Закон України від 21.12.2016 р N 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо поліпшення інвестиційного клімату в Україні)"

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р N 92

Порядок N 1307 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р N 1307

Лист N 11679/6/99-95-42-01-15 - Лист ДФСУ від 27.05.2016 р. N 11679/6/99-95-42-01-15 "Щодо відображення в податковому обліку з податку на додану вартість викрадення основних засобів"

Лист N 23461/6/99-99-15-03-02-15 - Лист ДФСУ від 28.10.2016 р. N 23461/6/99-99-15-03-02-15 "Про розгляд листів [щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з виведення з експлуатації основних засобів у зв’язку з їх крадіжкою і порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з компенсації орендарем вартості витрат на комунальні послуги]"

Лист N 12129/Т/99-99-15-03-02-15 - Лист ДФСУ від 15.11.2016 р. N 12129/Т/99-99-15-03-02-15 "Про надання відповіді [щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку]"

Лист N 2713/6/99-99-15-03-02-15 - Лист ДФСУ від 10.02.2017 р. N 2713/6/99-99-15-03-02-15 "Щодо порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з виведення з експлуатації основних засобів у зв’язку з їх розкраданням"

Лист N 4338/6/99-99-15-03-02-15 - Лист ДФСУ від 02.03.2017 р. N 4338/6/99-99-15-03-02-15 "Про розгляд листа [щодо ліквідації основних засобів]"

Лист N 383/6/99-99-15-03-02-15/ІПК - Індивідуальна податкова консультація ДФСУ від 26.05.2017 р. N 383/6/99-99-15-03-02-15/ІПК "Щодо оподаткування ПДВ"

Лист N 1567/6/99-99-15-03-02-15/ІПК - Індивідуальна податкова консультація ДФСУ від 10.08.2017 р. N 1567/6/99-99-15-03-02-15/ІПК "Щодо оподаткування ПДВ"

Постанова N 804/3882/17 - Постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду України від 05.10.2017 р. N 804/3882/17 "Про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 26.05.2017 року N 3783/6/99-99-15-03-02-15/ІПК" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/70093774)

Людмила Волинець

"Консультант бухгалтера" N 22 (842) 27 листопада 2017 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)