Последствия несвоевременной регистрации налоговой
накладной и ошибок в заполнении ее обязательных реквизитов

Составляя налоговые накладные нужно помнить как об обязательных реквизитах, так и о сроках регистрации в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН).

Ведь действующим законодательством предусмотрена ответственность за нарушение срока регистрации налоговой накладной в ЕРНН. Если же ошибки допущены в обязательных реквизитах налоговой накладной, то их лучше исправить, так как они также могут привести к штрафам.

Несвоевременная регистрация налоговых накладных и ее последствия

На практике бывают, случаи, когда предприятие получает товар/услугу, цена которых в сопроводительных первичных документах (накладных, счетах-фактурах, актах) указана с НДС, но не получает налоговую накладную, зарегистрированную в ЕРНН.

Суммы НДС, не подтвержденные зарегистрированными налоговыми накладными, таможенными декларациями и документами, предусмотренными в НК Украины, не включаются в налоговый кредит (абзац 1 п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).

Поэтому право отразить налоговый кредит в Налоговой декларации у плательщика НДС возникает только после получения налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН. В Системе электронного администрирования (СЭА) сумма, указанная в налоговой накладной, будет учтена на день ее регистрации.

Продавец имеет право зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН не позднее 365 дней, которые следуют за датой возникновения налогового обязательства. При этом дни, в течение которых регистрация налоговой накладной была остановлена, добавляется к этому сроку (абзац 18 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины).

Как следствие этой нормы, покупатель может отнести в налоговый кредит сумму НДС, включенную в цену товара, не позднее 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной, которая должна соответствовать дате возникновения налогового обязательства (консультация в "ЗІР", категория 101.14).

Если регистрация налоговой накладной была остановлена, то предельный срок для включения НДС в налоговый кредит, увеличивается на число дней такой остановки (абзац 5 п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины).

Таким образом, если налоговая накладная не была зарегистрирована продавцом в течение 365 дней после даты возникновения налогового обязательства, покупатель навсегда теряет право на налоговый кредит, так как налоговая накладная в этом случае уже не подлежит регистрации.

Сумма НДС, которая при получении товара/услуги отнесена на субсчет 644 "Налоговый кредит", но не отражена в налоговой декларации по НДС в связи с отсутствием зарегистрированной налоговой накладной, после истечения срока, дающего право на налоговый кредит, должна признаваться прочими расходами с отнесением на субсчет 949 "Прочие расходы операционной деятельности". Эта сумма уменьшает финансовый результат предприятия и не является налоговой разницей.

Аналогичная ситуация возникает и в случае уплаты аванса. При этом, если поставщик, которому был уплачен аванс, произведет поставку товара, но зарегистрирует налоговую накладную позднее 365 дней с той даты, на которую был уплачен аванс (при этом даты уплаты и получения аванса могут не совпадать), то покупатель потеряет право на налоговый кредит.

Пример. Предприятие 05.01.2017 г. перечислило поставщику аванс за товары в размере 120 000 грн (в том числе НДС - 20 000 грн).

10.01.2017 г. поставщик поставил товары. Налоговая накладная в ЕРНН так и не зарегистрирована в течение 365 календарных дней.

Порядок отражения в учете НДС, когда налоговая накладная не зарегистрирована в ЕРНН, приведем в табл. 1.

Таблица 1.

Включение в расходы суммы налогового кредита, неподтвержденного зарегистрированной налоговой накладной, является слабым утешением для покупателя товара/услуги.

Если покупатель, получивший налоговую накладную/расчет корректировки к налоговой накладной (НН/РКНН), до истечения 365-дневного срока не отразил ее в налоговом периоде, попадающим в этот срок, такой покупатель, чтобы окончательно не потерять налоговый кредит, должен до истечения срока налоговой давности, установленного ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины (1095 дней), подать уточненную Налоговую декларацию. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (например, Письмо N 2351/6/99-95-42-03-15, консультация в "ЗІР" - категория 101.14).

Если уплативший аванс покупатель не получит товар/услугу до истечения срока исковой давности, то дебиторская задолженность у несостоявшегося покупателя признается безнадежной. Порядок признания дебиторской задолженности безнадежной определен п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

Безнадежная дебиторская задолженность является расходами. Сумма НДС, входящая в эту задолженность, также включается в расходы (субсчет 949 "Прочие расходы операционной деятельности").

А что делать с налоговым кредитом?

Согласно п. 192.1 ст. 192 разд. V НК Украины, налоговый кредит корректируется путем составления РКНН только в трех случаях:

1) изменение цены товара/услуги;

2) возврат товара (аннулирование акта выполнения услуги);

3) возврат предоплаты.

При этом корректировка налогового кредита осуществляется только одновременно с корректировкой налогового обязательства.

В случае признания дебиторской задолженности по уплаченному и невозвращенному авансу (предоплате) безнадежной, налоговые обязательства у лица, получившего аванс, не уменьшаются, а, значит, и нет оснований уменьшать налоговый кредит.

Для того, чтобы защитить покупателя от недисциплинированных продавцов, которые не регистрируют налоговые накладные или регистрируют их с задержкой, в НК Украины предусмотрены большие штрафы.

Сроки регистрации НН/РКНН без применения финансовых санкций установлены п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины:

- для НН/РКНН, составленных с 1-го по 15-й календарный день месяца - до последнего дня (включительно) календарного месяца, в котором они составлены;

- для НН/РКНН, составленных с 16-го по последний календарный день (включительно) месяца - до 15-го календарного дня (включительно) месяца, следующего за месяцем, в котором составлены НН/РКНН.

Такие правила регистрации НН/РКНН не в день возникновения налогового обязательства, а в течение 15-16 дней, вредят покупателю, так как откладывают момент увеличения регистрационного лимита в СЭА, но позволяют ему (покупателю) отразить налоговый кредит в том месяце, в котором у продавца возникли налоговые обязательства.

Те покупатели, которых не устраивает 15-дневная отсрочка в регистрации налоговых накладных, должны в договоре поставки (купли-продажи) установить дополнительный, к предусмотренному НК Украины, штраф (неустойку) за задержку регистрации НН/РКНН.

При нарушении приведенных выше сроков к плательщикам НДС применяются санкции в процентах от суммы НДС в НН/РКНН, предусмотренные п. 120-1.1 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины, а именно:

10 % - при нарушении срока до 15 календарных дней;

20 % - при нарушении срока от 16 до 30 календарных дней;

30 % - при нарушении срока от 31 до 60 календарных дней;

40 % - при нарушении срока от 61 до 365 календарных дней.

Эти штрафы могут применяться только после регистрации НН/РКНН или после истечения 365 дней со дня возникновения налогового обязательства.

Эти санкции, по понятным причинам, не применяются при составлении налоговых накладных на операции, освобожденные от НДС, и операции, облагаемые налогом по нулевой ставке, а также при составлении налоговых накладных, которые не передаются покупателю.

Нарушение сроков регистрации НН/РКНН может быть, выявлено в процессе камеральной проверки (так как, согласно пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 гл. 8 разд. II НК Украины, при проведении камеральной проверки могут использоваться данные ЕРНН), а также при проведении плановой проверки и проверки по жалобе покупателя, который не получил зарегистрированную налоговую накладную в сроки, установленные п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины.

Такие жалобы подаются на продавца, если на дату составления и подачи Налоговой декларации за отчетный налоговый период покупатель не получил зарегистрированной НН/РКНН, за исключением случаев, когда регистрация НН/РКНН остановлена, согласно п. 201.16 ст. 201 разд. V НК Украины (вступил в силу 01.04.2017 г.), о чем информируется не только продавец, но и одновременно с ним покупатель путем получения квитанции об остановке регистрации НН/РКНН, которая присылается в электронном виде в текстовом формате с указанием причин остановки (п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины).

Если в течение операционного дня квитанция о принятии или непринятии, или остановке регистрации НН/РКНН не отправлена, такая налоговая накладная считается зарегистрированной в ЕРНН.

Жалоба покупателя является приложением к Налоговой декларации. Право на подачу жалобы сохраняется за покупателем в течение 365 дней, следующих за предельным сроком подачи Налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором не предоставлена налоговая накладная. К жалобе прилагаются копии первичных документов, подтверждающих факт оплаты или получения товаров/услуг.

Сама по себе жалоба на поставщика не дает никакой выгоды покупателю, но является серьезной угрозой для продавца, так как на основании такой жалобы контролирующий орган обязан в течение 90 календарных дней с даты ее получения (которая соответствует дате подачи Налоговой декларации) провести документальную проверку с учетом требований, установленных пп. 78.1.9 п. 78.1 ст. 78 гл. 8 разд. II НК Украины, к внеплановым документальным проверкам ( абзац 24 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины).

Если до начала проверки (камеральной или документальной) - НН/РКНН будет зарегистрирована, то контролирующий орган применяет штрафы, предусмотренные п. 120-1.1 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины.

Если же на момент начала проверки НН/РКНН не зарегистрирована, то применяется штраф, предусмотренный п. 120-1.2 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины, а именно - 50 % от суммы налоговых обязательств, указанных в НН/РКНН, или от суммы НДС, начисленного на операции, по которым налоговая накладная не составлена. Этот штраф не применяется в период остановки регистрации НН/РКНН до принятия соответствующего решения.

Плательщику НДС, к которому применен 50-процентный штраф, дается 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения для регистрации НН/РКНН. Если до окончания этого срока НН/РКНН будут зарегистрированы в ЕРНН, то штрафы, предусмотренные п. 120-1.1 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины (от 10 до 40 % от налогового обязательства) не применяются (абзац 3 п. 120-1.2 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины).

Если же в течение 10 календарных дней НН/РКНН не будут зарегистрированы, например, вследствие отсутствия достаточной суммы регистрационного лимита в СЭА, то к плательщику будет применен дополнительный штраф в размере 50 % от налогового обязательства, то есть общая сумма штрафа при этом достигнет 100 % налогового обязательства.

Но и это еще не все. Если плательщик не зарегистрировал налоговую накладную в течение 10 дней со дня получения налогового уведомления-решения, то к нему будут в дополнение к 100-процентному штрафу применены санкции, предусмотренные п. 120-1.1 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины.

Это следует из абзаца 3 п. 120-1.2 ст. 120-1 гл. 11 разд. ІІ НК Украины, согласно которому штрафные санкции, предусмотренные абзацем 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины (то есть вторые 50 %) и п. 120-1.1 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины (то есть от 10 до 40 %), не применяются в случае регистрации НН/РКНН в течение 10 календарных дней.

Следовательно, если такая регистрация в десятидневный срок не состоялась, то штрафные санкции должны быть применены по обоим указанным подпунктам.

Подобные меры, по замыслу законодателя, должны отбить у продавца охоту задерживать регистрацию НН/РКНН.

Ошибки в заполнении обязательных реквизитов налоговой накладной

Действующая с 01.01.2017 г. редакция п. 120-1.3 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины предусматривает также "драконовские" штрафы за ошибки в обязательных реквизитах налоговой накладной, если такие ошибки выявляются при проведении проверки по заявлению покупателя.

Контролирующий орган не может применять п. 120-1.3 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины, если выявит такие ошибки при проведении камеральной проверки или при проведении плановой, а также внеплановой проверки, основания для которых иные, чем заявление покупателя.

Пункт 120-1.3 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины устанавливает следующие правила наказания плательщика, допустившего ошибку в заполнении обязательных реквизитов НН/РКНН.

За факт выявления таких ошибок на плательщика налагается символический штраф в сумме 170 грн. При этом на него налагается обязанность исправить выявленные ошибки.

Перечень таких ошибок указывается в налоговом уведомлении-решении. Невыполнение этого решения в течении 10 календарных дней, следующих за днем его получения, влечет за собой уже солидные штрафы, которые налагаются после регистрации НН/РКНН или после истечения 181 календарного дня после получения плательщиком уведомления-решения.

Размер штрафов за несвоевременное исправление ошибок в налоговых накладных приведем в табл. 2.

Таблица 2.

Трудно понять для чего нужна эта жутковатая шкала финансовых санкций, так как подача РКНН в случае выявления ошибок в заполнении ее обязательных реквизитов не требует пополнения счета в СЭА, а, значит, плательщик, допустивший ошибку, не будет тянуть с ее исправлением.

Какие же ошибки в заполнении обязательных реквизитов НН/РКНН могут сподвигнуть покупателя подать жалобу на продавца?

Зачем покупателю выискивать нарушения в заполнении НН/РКНН, если, согласно абзацу 3 п. 198.6 ст. 198 разд. V НК Украины, НН, полученная из ЕРНН, является для получателя товаров/услуг основанием для получения сумм налога, которые относятся в налоговый кредит? Давайте разберемся.

Начнем с того, что НН/РКНН, оформленная с нарушением требований п. 201.1 ст. 201 разд. V НКУ Украины, определяющего перечень обязательных реквизитов, не будет зарегистрирована в ЕРНН (абзац 10 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины).

Плательщик, допустивший ошибки в заполнении этих реквизитов, получит из Реестра соответствующую квитанцию. При этом ошибки в реквизитах, перечень которых установлен п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины, которые не препятствуют идентификации осуществленной операции, ее содержания (поставляемых товаров/услуг), периода, сторон и суммы налоговых обязательств, не могут быть причиной непринятия налоговой накладной в электронном виде (абзац 11 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины).

Таким образом, ЕРНН не пропустит НН/РКНН, в обязательных реквизитах которой содержатся существенные ошибки. Единственный обязательный реквизит, при заполнении которого ЕРНН может пропустить ошибку, это код УКТ ВЭД.

Компьютерная программа, которая призвана анализировать правильность заполнения этого реквизита, а также другие налоговые риски, и блокировать регистрацию "рискованных" налоговых накладных, начала работать с 1 апреля 2017 года. Однако, ошибки в заполнении УКТ ВЭД может пропустить и она. Поэтому, законодатель возложил дополнительный контроль за правильностью заполнения УКТ ВЭД на покупателя и ограничил права покупателя на налоговый кредит по зарегистрированным налоговым накладным, установив в абзаце 25 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины, что ошибки в заполнении кода УКТ ВЭД не относятся к числу тех ошибок в реквизитах НН/РКНН, которые не мешают идентифицировать содержание операции и, соответственно, которые лишают покупателя налогового кредита.

Если код УКТ ВЭД указан неправильно, то покупатель лишается права на налоговый кредит, если не добьется, что бы продавец исправил ошибку оформив РКНН. А для того, чтобы продавец быстрее услышал покупателя, последнему дано право подать жалобу на продавца, допустившего ошибку при заполнении кода УКТ ВЭД. Правда, до 31.12.2017 г. финансовые санкции к продавцу, предусмотренные п. 120-1.3 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины, не применяются (п. 35-1 подразд. 2 разд. XX НК Украины).

Получается, что покупатели должны анализировать (проверять) соответствие указанного в налоговой накладной кода УКТ ВЭД содержанию операции, иначе возможна беда.

Если с ошибками в коде УКТ ВЭД все понятно, то что делать с ошибками в коде услуг - не совсем. По идее такие ошибки должны быть равнозначными, но НК Украины упоминает о них лишь в перечне обязательных реквизитов налоговой накладной (п. 201.1 ст. 201 разд. У НК Украины) и при освобождении продавца от финансовых санкций, предусмотренных п. 120-1.3 ст. 120-1 гл. 11 разд. II НК Украины (п. 35-1 подразд. 2 разд. XX НК Украины).

Исходя из этого, если ошибки в коде услуг не мешают идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание (услугу, которая оказывается), период, стороны и сумму налоговых обязательств, то они не лишают покупателя налогового кредита в отличие от ошибок в коде УКТ ВЭД.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Письмо N 2351/6/99-95-42-03-15 - Письмо ГФСУ от 08.02.2017 г. N 2351/6/99-95-42-03-15 "Относительно включения в налоговый кредит суммы налога на добавленную стоимость, отраженной в налоговой накладной, которая была вовремя зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных, но не включена в состав налогового кредита в течение 365 календарных дней, если с даты составления такой налоговой накладной не прошло 1095 дней"

Борис Юровский, кандидат экономических наук

"Консультант бухгалтера" N 9 (829) 15 травня 2017 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)