Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции: время пришло

От изменения цен не застра­хована ни одна страна в мире. Изменение цен обусловлено действием различных факторов (политических, экономических, социальных). Процесс общего роста цен, приводящий к сниже­нию покупательской способности номинальной денежной единицы, называется инфляцией.

Факторов, порождающих ин­фляцию в стране, достаточ­но много. Прежде всего, стоит учесть объем денежной массы в обращении. Важным фактором возникновения инфляции также является постоянная индексация цен и тарифов естественных монополий.

В зависимости от темпов (ско­рости протекания) выделяют не­сколько видов инфляции:

- умеренная (ползучая) ин­фляция измеряется процентами в год, и ее уровень составляет 3 - 5 % (до 10 %). При такой ин­фляции сохраняется стоимость денег, контракты подписываются в номинальных ценах. Этот вид инфляции считается нормальным для современной экономики и даже считается стимулом для увеличения объема выпуска.

Экономическая теория уме­ренной инфляции рассматривают как наилучшую, поскольку она идет за счет обновляемости ассортимента, она дает воз­можность корректировать цены, сменяющиеся условиями спроса и предложения. Эта инфляция управляемая, поскольку ее можно регулировать;

- галопирующая инфляция также измеряемую процентами в год, но ее темп выражается двузначными числами и счита­ется серьезной экономической проблемой для развитых стран. В контрактах начинают учитывать рост цен, население вкладывает деньги в материальные цен­ности.

Галопирующая инфляция труд­но управляемая, часто проводят­ся денежные реформы. Данные изменения свидетельствуют о больной экономике, ведущей к стагнации, то есть к экономиче­скому кризису;

- высокая инфляция измеря­ется процентами в месяц и может составить 200 - 300 % и более процентов в год (заметим, что при подсчете инфляции за год используется формула "сложного процента"), что наблюдается во многих развивающихся странах и странах с переходной эконо­микой;

- гиперинфляция - рост цен более 50 % в месяц. Годовая нор­ма более 100 %. Благосостояние даже обеспеченных слоев обще­ства и нормальные экономиче­ские отношения разрушаются. Неуправляемая и требует чрез­вычайных мер. В результате гипе­ринфляции производство и обмен останавливаются, снижается реальный объем национального производства, растет безработи­ца, закрываются предприятия и происходит банкротство.

Как любой многофакторный экономический процесс инфляция имеет целый ряд последствий:

- расхождение в оценках между денежными потоками и де­нежными запасами. Все денежные запасы (вклады, кредиты, остатки на счетах и др.) обесцениваются. Обесцениваются также и ценные бумаги. Резко обостряются про­блемы эмиссии денег;

- стихийное, неконтролируе­мое перераспределение доходов: при инфляции проигрывают кредиторы, продавцы, экспор­теры, работники бюджетных предприятий, а выигрывают должники, покупатели, импортеры, работники реального сектора. Благодаря инфляции возникают "мнимые" доходы, которые могут и не поступать в финансовую систему;

- искажает все основные экономические показатели: ВВП, рентабельность, процент и т. п.;

- рост цен сопровождается падением валютного курса на­циональной денежной единицы.

Поскольку финансовая от­четность составляется в денеж­ном эквиваленте, а оценка ее статей отражает цены разных периодов времени, поэтому изменение цен негативно влияет на качественные характеристики (уместность, сопоставимость и т. д.) отчетов.

Порядок корректировки фи­нансовой отчетности на влияние инфляции определяют П(С)БУ 22 и МСБУ 29.

Выбор индекса для пересчета

Индекс инфляции - индекс инфляции, обнародованный цен­тральным органом исполнитель­ной власти в отрасли статистики (п. 4 П(С)БУ 22).

МСБУ 29 требует использо­вать общий индекс цен, который отражает изменение покупатель­ной способности денег. Большин­ство стран публикует несколько периодических индексов цен, которые различаются по сфере применения.

Желательно, чтобы все субъ­екты хозяйствования, подготав­ливающие отчетность в валюте одной страны, применяли один и тот же индекс.

Самым надежным показате­лем изменений общего уровня цен считается индекс цен на потребительские товары. Такой индекс, как правило, наиболее близок к понятию общего индекса цен, требуемого МСБУ 29, так как замыкает цепочку поставок и отражает влияние цен на по­требительскую корзину всего населения.

Индекс инфляции на дату создания субъекта хозяйство­вания принимается равным 1 или 100 %.

Когда пересчитываются статьи финансовых отчетов

Основная концепция П(С)БУ 22 и МСБУ 29 заключается в том, чтобы привести все показатели финансовой отчетности в сопо­ставимом денежном выражении на дату корректировки, то есть все активы, обязательства и собственный капитал корректи­руются с учетом изменения по­купательной способности гривни с даты их признания до даты корректировки путем применения коэффициента корректировки.

Пересчет статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Параграф 4 МСБУ 29 преду­сматривает, чтобы все компании, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, применяли настоящий Стандарт с одной и той же даты. Тем не менее, МСБУ 29 приме­няется к финансовой отчетности предприятия с начала отчетного периода, в котором оно выявляет наличие гиперинфляции в стране, в валюте которой составляется отчетность.

МСБУ 29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, при котором она счи­тается переходящей в стадию гиперинфляции. То, в какой мо­мент возникает необходимость пересчета финансовой отчет­ности в соответствии с МСБУ 29, определяется на основе про­фессионального суждения.

Согласно § 3 МСБУ 29 на на­личие гиперинфляции указывают характеристики экономической среды в соответствующей стране, в число которых входят, помимо прочего, следующие:

- основная часть населения предпочитает хранить свои сбе­режения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющие­ся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной спо­собности;

- основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относи­тельно стабильной иностранной валюте; цены могут указываться в этой иностранной валюте;

- продажи и покупки с от­срочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожи­даемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является краткосрочным;

- процентные ставки, зара­ботная плата и цены привязаны к ценовому индексу;

- кумулятивный индекс инфля­ции за три года приближается к 100 % или превышает этот уровень.

Следует иметь в виду, что при­веденный перечень не является исчерпывающим, но может быть ориентиром при определении необходимости пересчета финан­совых отчетов.

Финансовая отчетность субъ­екта хозяйствования, функцио­нальной валютой которой яв­ляется валюта страны с гипе­ринфляционной экономикой (независимо от подхода - по исторической или текущей себестоимости) должна быть вы­ражена в единице измерения, действующей в конце отчетно­го периода (§ 8 МСБУ 29).

Соответствующие показатели за предыдущий период, кото­рые требуются согласно МСБУ 1, а также любая информация, относящаяся к более ранним периодам, также должна представляться в единице измере­ния, которая действует в конце отчетного периода. С целью представления сравнительных сумм в иной валюте подачи при­меняют параграфы "б" 42 и 43 МСБУ 21.

В том отчетном периоде, в котором субъект хозяйствования идентифицирует наличие гипе­ринфляции в экономике своей функциональной валюты, которая не была гиперинфляционной в предыдущем периоде, субъ­ект хозяйствования применяет требования МСБУ 29 так, будто экономика всегда была гиперинфляционной.

После пересчета субъектом хозяйствования своей финан­совой отчетности все соответ­ствующие статьи в финансовой отчетности за следующий от­четный период, включая статьи отложенных налогов, пересчиты­ваются с применением изменения в единице измерения по такому следующему отчетному периоду только в пересчитанной финан­совой отчетности за предыдущий отчетный период.

Пересчет статей финансовой отчетности согласно П(С)БУ

Показатели годовой финан­совой отчетности предприятия подлежат корректировке на ин­фляционные процессы, но только при выполнении определенных условий.

Для того, чтобы понять в каких случаях нужно корректировать годовую финансовую отчетность, нужно обратиться к двум важным терминам из П(С)БУ 22:

- коэффициенту корректи­ровки;

- кумулятивному приросту инфляции.

Коэффициент корректи­ровки - отношение индекса инфляции на дату баланса (ко­нец отчетного года) и индекса инфляции на дату признания (переоценки) соответствующей статьи отчетности.

Кумулятивный прирост ин­фляции - произведение ин­дексов инфляции за период, состоящий из трех последних лет, включая отчетный.

Если значение кумулятивно­го прироста инфляции достигает 90 и более процентов, то фи­нансовая отчетность подлежит корректировке с применением коэффициента корректировки.

Официально публикуемый индекс инфляции имеет значение в процентах и, например, за 2014 год составляет 124,9 %, за 2015 год - 143,3 %, за 2016 год - 112,4 %.

Если в соответствии с требо­ванием П(С)БУ 22 перемножить индексы инфляции за три года, то получим результат (кумулятивный прирост инфляции за 2014 - 2016 годы), равный 2011754,3.

Судя по результату, мы полу­чили явно не тот прирост, который требуется для корректировки финансовой отчетности. Вот здесь как раз и пригодится про­фессиональное суждение.

В данном случае необходимо говорить об индексе инфляции, выраженном в коэффициентах. Если так, то в этом случае полу­чаем 2,012 (1,249 х 1,433 х 1,124). Опять что-то не так, поскольку после перевода коэффициента в проценты у нас снова получается 201.2 %, а ведь реальный прирост 101,2% (201,2% - 100).

Следовательно, кроме дей­ствия умножения, о котором го­ворится в П(С)БУ 22, при опреде­лении кумулятивного прироста инфляции необходимо осуще­ствить еще несколько действий: умножить произведение коэффи­циентов индексов инфляции меж­ду собой, полученный результат умножить на 100 и вычесть 100.

Кумулятивный прирост инфля­ции за 2014-2016 годы составит 101.2 % [(1,249 х 1,433 х 1,124 х 100) - 100].

Мы видим, что функциональная валюта Украины на 31.12.2016 г. стала валютой страны с гиперинфляционной экономикой, так как кумулятивный прирост инфляции превысил 90 %.

Оценка статей баланса за предыдущий год признается балансовой стоимостью соот­ветствующих активов, собственного капитала и обязательств отчетного года, если значение кумулятивного прироста инфля­ции не превышает 90 %.

Обращаем внимание на то, что п. 4 П(С)БУ 22 предусматри­вает корректировку только го­довой финансовой отчетности. Показатели промежуточной фи­нансовой отчетности не подле­жат пересчету (корректировке).

Минфин Украины намерен пересмотреть критерии, которые предопределяют перерасчет финансовой отчетности. На официальном сайте ведомства (http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/NT2981.html) обнаро­дован проект приказа "Об утверждении Изменений к не­которым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету", согласно которому в п. 4 П(С)БУ 22 планируют внести правки. В этом документе пред­ложено применять процедуру корректировки показателей годовой финансовой отчетности аналогичную той, которая из­ложена в § 3 МСБУ 29.

Таким образом, в случае принятия упомянутых измене­ний предприятиям нужно будет полагаться, в частности, на собственные суждения, прежде чем приступать к корректировке (пересчету) статей финансовой отчетности.

Если по итогам 2016 года Украина стала страной с гиперинфляционной экономикой, то непонятно как быть вновь созданным субъектам хозяй­ствования. Ведь за период из деятельности (отчетных пе­риодов) кумулятивный прирост инфляции не превысил 90 %.

Если же период работы субъ­екта хозяйствования значения не имеет, то старт применению П(С)БУ 22 или МСБУ 29 должен давать Минфин Украины отдель­ным нормативным документом, а как уже применять нормы этих стандартов и к каким статьям пусть решают сами субъекты хозяйствования.

Применение пересчета ста­тей финансовой отчетности, предусмотренное нынешней редакцией П(С)БУ 22, касается не всех субъектов хозяйство­вания - юридических лиц, а только их части, что в конечном итоге приведет к недостовер­ности статистических данных в масштабе страны.

Следовательно, целесоо­бразность применения П(С)БУ 22 вызывает большие сомнения. Ведь финансовая отчетность будет составлена субъектами хозяйствования с применением разных методов и принципов.

В изданиях специального на­правления (посвященных вопро­сам бухгалтерского учета) можно было бы печатать в преддверии завершения работы по составле­нию годовой финансовой отчет­ности показатель кумулятивного прироста инфляции, что было бы ориентиром для решения вопроса о необходимости (или нет) применение П(С)БУ 22.

Кто пересчитывает статьи финансовых отчетов

Если субъект хозяйствования применяет МСФО, то им должен применяться МСБУ 29 в отно­шении финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность, функциональная валюта которых является валютой страны с гипе­ринфляционной экономикой.

Следовательно, в системе МСФО требуется пересчитывать на инфляционную составляю­щую любую финансовую отчет­ность, отражаемую в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

Нормы П(С)БУ 22 применя­ются предприятиями, организа­циями и другими юридически­ми лицами (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составля­ют финансовую отчетность по МСФО), которые в соответствии с Законом о бухучете обязаны обнародовать годовую финан­совую отчетность.

Обнародование годовой финансовой отчетности

Публичные акционерные общества, предприятия - эми­тенты ипотечных облигаций, ипотечных сертификатов, облигаций предприятий и сертификатов фондов операций с недвижимостью, а также профессиональ­ные участники фондового рынка, банки, страховщики и другие финансовые учреждения обя­заны не позже чем до 30 апреля года, следующего за отчетным периодом, обнародовать го­довую финансовую отчетность и годовую консолидированную финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением пу­тем размещения на собственной веб-странице с опубликованием в периодических или неперио­дических изданиях (абзац 1 ч. 4 ст. 14 Закона о бухучете).

Государственные и комму­нальные унитарные предприя­тия, хозяйственные общества, в уставном капитале которых больше 50 % акций (долей) при­надлежат государству или территориальной громаде, а также хозяйственные общества, 50 % и больше акций (долей) которых принадлежат хозяйственным обществам, доля государства или территориальной громады в которых составляет 100 %, обязаны обнародовать инфор­мацию о своей деятельности (квартальную, годовую финан­совую отчетность, в том числе консолидированную, за послед­ние три года) путем размещения ее на собственной веб-странице (веб-сайте) или на официальном веб-сайте соответствующего субъекта управления объектами государственной или коммуналь­ной собственности. Доступ к та­ким веб-страницам и веб-сайтам является круглосуточным и бес­платным.

Годовая финотчетность (в том числе консолидированная) этих субъектов хозяйствования обнародуется до 30 апреля года, следующего за отчетным периодом. Если годовая финан­совая отчетность (в том числе консолидированная) подлежит обязательному аудиту, аудитор­ское заключение публикуется вместе с отчетностью.

Корректировка финансовой отчетности

Корректировка осуществля­ется относительно показателей годовой финансовой отчетности, которые определяются по дан­ным записей на счетах бухгалтер­ского учета. То есть предприятие сначала, как всегда, составляет годовую финансовую отчетность - на основании данных регистров и счетов бухгалтерского учета, а после этого путем корректировки ее показателей по методике П(С) БУ 22 или МСБУ 29 составляет скорректированную (на инфля­цию) финансовую отчетность.

Записи результатов коррек­тировки в регистрах и на счетах бухгалтерского учета не произ­водятся.

Пересчет финансовой от четности на инфляционные процессы требует применения определенных процедур, а также профессионального суждения. Последовательное применение этих процедур и профессио­нального суждения из периода в период является более важным, нежели абсолютная точность сумм, включенных в пересчитан­ную финансовую отчетность.

В П(С)БУ 22 отсутствует под­робное описание перерасчета статей финансовой отчетности, подлежащих корректировке, и пример, рассчитанный по всем показателям форм отчетности, поскольку в приведенных при­мерах показан перерасчет лишь отдельных показателей.

Для различных видов опе­раций, активов, обязательств и собственного капитала приме­няются неодинаковые методики корректировки.

Корректировка показателей баланса

Для пересчета статей балан­са имеет значение является ли статья монетарной или немо­нетарной.

Если статья баланса является монетарной, то она уже выра­жена в единице измерения, кото­рая подлежит к получению или уплате. Примерами монетарных денежных активов и обязательств являются (табл. 1).

Таблица 1.

Денежные (монетарные) статьи не пересчитываются, поскольку они представляют собой денежные средства, имеющиеся в наличии, либо предназначенные к получению или к уплате. Они уже отражены в единице измерения, которая действует на дату баланса.

Исключение - монетарные активы и монетарные обязательства, которые в соответ­ствии с соглашением между предприятием и другой сто­роной подлежат индексации (депозиты, облигации). Они отражаются в балансе в сумме, предусмотренной договором.

Пересчету подлежат все статьи бухгалтерского баланса, не выраженные в денежной единице с учетом покупательной способности на отчетную дату.

Активы и обязательства, отличные от денежных, назы­ваются немонетарными. Все составляющие акционерного капитала с момента их оплаты или накопления в фондах рас­сматриваются как неденежные. Примерами немонетарных ста­тей являются (табл. 2).

Таблица 2.

Показатели немонетарных статей, отраженные по справед­ливой стоимости, определенной на дату баланса (конец отчетного года), не корректируются.

Например, основные средства, переоцененные независимым оценщиком, рыночные долевые ценные бумаги, оцененные по справедливой стоимости, инве­стиции в недвижимость, отражен­ные по справедливой стоимости не пересчитываются.

Также не подлежат пересче­ту запасы, отраженные по чистой реализационной стоимости.

Показатели немонетарных статей, отраженные по справед­ливой стоимости, определенной не на дату баланса (конец от­четного года) корректируются с использованием индекса инфля­ции на дату переоценки.

Показатели немонетарных статей, отраженные по первона­чальной стоимости или остаточ­ной стоимости, корректируются с применением индекса инфляции на дату признания соответствую­щего актива, обязательства и собственного капитала.

Пересчитанная первоначаль­ная стоимость или остаточная стоимость каждой статьи, под­лежащей корректировке, опре­деляется путем умножения ее первоначальной стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с даты приоб­ретения по дату окончания от­четного периода.

Например, стоимость основных средств, инвестиций, запа­сов сырья и товаров, гудвилла, патентов, товарных знаков и аналогичных активов пересчиты­вается с даты их покупки. Запасы незавершенного производства и готовой продукции пересчитыва­ются с дат, когда были понесены соответствующие затраты на приобретение и обработку.

Скорректированная стоимость немонетарных активов уменьша­ется до суммы ожидаемого воз­мещения от будущего использо­вания соответствующих активов (чистой стоимости реализации запасов, рыночной стоимости инвестиций и т. п.), если она пре­вышает такую сумму.

Если предприятие приобрело активы на условиях отсрочки платежа без уплаты процентов, в результате чего сумму про­центов определить невозможно, стоимость таких активов коррек­тируется с применением индекса инфляции с даты платежа.

На начало первого отчетного года, в котором применяется П(С)БУ 22, суммы дооценки активов, приведенные в составе собствен­ного капитала, в скорректирован­ный баланс не включаются, а показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) признается разница между сум­мой скорректированных показа­телей актива и суммой скоррек­тированных показателей пассива баланса.

Показатели баланса на нача­ло года корректируются в таком порядке как и на конец года.

Однако с порядком перерасче­та статей баланса как на начало, так и на конец года не все так просто, как могло показаться на первый взгляд. Анализировать все проблемные вопросы коррек­тировок в рамках одной статьи возможности нет, поэтому самый наглядный из них продемонстри­руем на конкретном примере.

Пример 1. По состоянию на 31.12.2016 г. на балансе пред­приятия числятся запасы, при­обретенные в марте и апреле 2015 года на сумму 20 000 грн и 30 000 грн соответственно.

Индекс инфляции за январь-март 2015 года (на дату при­обретения) составил 120,3 % (1,031 х 1,053 х 1,108 х 100), за январь-апрель - 137,1 % (1,031 х 1,053 x 1,108 x 1,14 x 100).

Индекс инфляции на дату баланса (31.12.2016 г.) равен 112,4 %.

Если формально следовать рекомендациям, которые даны в определении коэффициента корректировки в П(С)БУ 22, то такие запасы мы пересчитываем следующим образом:

- запасы приобретенные в марте 2015 года мы должны пересчитать на конец 2016 года на коэффициент 0,934 (1,124 : 1,203). Откорректированная стоимость приобретенных запасов составит 18 680 грн (20 000 грн х 0,934):

- запасы приобретенные в апреле 2015 года мы должны пересчитать на конец 2016 года на коэффициент 0,820 (1,124 : 1,371). Откорректированная стоимость приобретенных запасов составит 24 600 грн (30 000 грн х 0,820).

Как пересчитывать такие запасы на начало 2016 года во­обще непонятно. Как правило индекс инфляции на начало года принимается за 100 %.

Приведенный пример нагляд­но показывает, что такой метод пересчета статей баланса никак не свидетельствует о сопоста­вимости денежного измерителя на дату корректировки. Ведь рассчитанный по такому методу коэффициент - это просто игра цифр, не отражающая реального обесценивания единицы измере­ния. Такой метод уместен лишь в том случае, когда активы были приобретены в отчетном периоде. Однако для баланса это непри­емлемо. Ведь запасы и необорот­ные активы могут приобретаются не только в отчетном периоде. И таких периодов может быть не­сколько. Аналогичная ситуация и с обязательствами.

Для прояснения ситуации обратимся к МСФО. Согласно § 15 МСБУ 29 пересчитанная себестоимость каждой статьи или ее себестоимость за вычетом амортизации определяется путем применения изменений общего индекса цен к ее исторической стоимости и накопленной амор­тизации, начиная с даты приобретения до конца отчетного периода.

Например, основные средства, запасы сырья и товаров, гудвилл, патенты, торговые марки и по­добные активы пересчитываются с даты их приобретения. Запасы частично готовой и готовой про­дукции пересчитываются с даты понесения расходов на приоб­ретение и переработку.

Это существенное уточнение, но требующее очень сложных расчетов. Так, если следовать рекомендациям, изложенным в § 15 МСБУ 29, то запасы из на­шего примера должны быть пере­считаны совершенно по-другому. Для их пересчета нам потребу­ется определить коэффициенты на начало и конец года, которые будут отличаться для каждого вида запасов.

В начале рассчитаем индекс инфляции на начало 2016 года к первоначальной стоимости за­пасов, приобретенных в марте 2015 года (рассчитывается он начиная с даты приобретения до конца 2015 года). Такой индекс составил 132,0 % (1,108 х 1,140 х 1,022 х 1,004 х 0,990 х 0,992 х 1,023 x 0,987 x 1,020 x 1,007 x 100). Общий ценовой индекс с даты приобретения на конец 2016 года составил 148,4 % (1,320 х 1,124 х 100).

Запасы приобретенные в марте 2015 года мы должны пересчитать на начало 2016 года на коэффициент 1,32, на конец 2016 года на коэффициент 1,484. Откорректированная стоимость приобретенных в марте 2015 года запасов составит:

- на начало 2016 года 26 400 грн (20000 грн х 1,320);

- на конец 2016 года 29 680 грн (20 000 грн х 1,484).

Далее рассчитаем индекс инфляции на начало 2016 года к первоначальной стоимости за­пасов, приобретенных в апреле 2015 года. Он составил 119,1 % (1,140 х 1,022 х 1,004 х 0,990 х 0,992 х 1,023 х 0,987 х 1,020 х 1,007 х 100). Общий ценовой индекс с даты приобретения на конец 2016 года составил 133,9 % (1,191 х 1,124 х 100).

Запасы, приобретенные в апреле 2015 года, мы должны пересчитать на начало 2016 года на коэффициент 1,191, на конец 2016 года на коэффициент 1,339. Откорректированная стоимость приобретенных в апреле 2015 года запасов составит:

- на начало 2016 года 35 730 грн (30000 грн х 1,191);

- на конец 2016 года 40 170 грн (30000 грн х 1,339).

В данном расчете смущает тот факт, что в расчете прини­мает участие индекс инфляции за месяц приобретения запасов (это неправильно, так как этот индекс отражает изменение цен по сравнению в февралем. А так как запасы приобретены в марте, то только индекс инфля­ции за апрель может отражать изменение цен по сравнению с мартом).

Для корректировки в 2016 году статей баланса по запасам, при­обретенным в марте 2015 года, правильно было бы применять индексы инфляции за 2015 год следующим образом (табл. 3).

Таблица 3.

Для перерасчета (корректи­ровки) стоимости запасов, при­обретенных в марте 2015 года, на начало и конец отчетного периода (2016 год) используем показатели кумулятивного при­роста коэффициентов инфляции за период:

- с апреля по декабрь 2015 года - 1,191 (1,140 x 1,022 x 1,004 х 0,990 х 0,992 х 1,023 х 0,987 х 1,020 x 1,007);

- с апреля по декабрь 2016 года - 1,339 (1,191 х 1,124). Где 1,124 - это коэффициент индекса инфляции за 2016 год.

Эти же показатели можно рас­считать и другим методом:

- за 2015 год - 1,191 (1,433 : 1,203);

- за 2015 и 2016 годы - 1,339 (1,433 x 1,124 : 1,203).

По сути мы таким образом рассчитали коэффициенты корректировки, но при этом в расчет взяли не индекс инфляции на конец отчетного периода (как предусмотрено в П(С)БУ 22), а кумулятивный прирост индексов за два года (2015 и 2016 годы). На начало года использовали коэффициент индекса инфляции только за 2015 год. Коэффициент индекса инфляции на дату при­знания запасов, приобретенных в марте 2015 года, составил 1,203 и его применение для данного метода вполне уместно.

Откорректированная стои­мость приобретенных в марте 2015 года запасов составит:

- на начало 2016 года 23 820 грн (20 000 грн х 1,191);

- на конец 2016 года 26 780 грн (20 000 грн х 1,339).

Корректировка показателей Отчета о финансовых результатах

Все показатели отчета о фи­нансовых результатах (кроме се­бестоимости реализованной про­дукции (работ, услуг) и товаров) корректируются с применением коэффициента корректировки, который определяется как от­ношение индекса инфляции на дату баланса и индекса инфля­ции на дату признания доходов и расходов, включенных в соот­ветствующие статьи.

Если доходы и расходы в течение отчетного года (или промежуточных периодов) при­знавались почти равномерно, предприятие может применять средний индекс инфляции в течение этого периода к общей сумме статьи доходов и расходов вместо индекса инфляции на дату признания отдельных доходов и расходов.

Пример 2. Основным видом деятельности предприятия является продажа канцтоваров. Объемы реализации предприя­тия в течение года практически равномерные. В 2016 году чи­стый доход от реализации про­дукции (товаров, работ, услуг) составил 300 000 грн.

Средний индекс инфляции в 2016 году - 101 %. Коэффици­ент корректировки за 2016 год 1,113 (112,4 : 101,0).

Скорректированный чистый доход от реализации продук­ции (товаров, работ, услуг) за 2016 год составит 337 239 грн (300 000 грн х 1,113).

Средний индекс инфляции не применяется к расходам и доходам, связанным с немоне­тарными статьями, признанными активами или обязательствами в предыдущих отчетных периодах (амортизация основных средств и нематериальных активов, доходы и расходы будущих периодов и др).

Скорректированная себестои­мость реализованной продукции (работ, услуг) и товаров опреде­ляется после корректировки запасов готовой продукции (ра­бот, услуг) и товаров на начало и конец отчетного периода и себестоимость изготовленной за отчетный период продукции (работ, услуг) и себестоимости приобретенных товаров.

Скорректированная себестои­мость изготовленной продукции (работ, услуг) определяется путем добавления скорректированной стоимости остатка незавершен­ного производства на начало года к скорректированной сумме затрат на производство за год и вычитания скорректированной стоимости остатка незавершенно­го производства на конец года.

При корректировке стоимости запасов необходимо учитывать их оборачиваемость. При высо­ком показателе оборачиваемости стоимость отраженных в балансе запасов, как правило, является стоимостью запасов, приобре­тенных ближе к дате баланса, а при низком показателе - при­обретенных значительно ранее даты баланса. Следовательно, при определении коэффициента корректировки следует применять должный индекс инфляции.

На стоимость запасов влияет также метод оценки их выбы­тия. Если стоимость запасов при выбытии оценивается по методу средневзвешенной себестоимости, то в балансе до корректировки они, как правило, отражаются почти по ценам их приобретения в соответствую­щем периоде.

Если стоимость запасов при выбытии оценивается по методу ФИФО, то в балансе до коррек­тировки они будут приведены по стоимости, которая равна ценам, действовавшим не в пе­риоде их приобретения, а ближе к дате корректировки. Согласно методу оценки выбытия запасов применяется коэффициент корректировки со среднегодовым индексом инфляции или индекс инфляции на дату приобретения последних партий запасов, ко­торые составляют их остаток на дату корректировки.

Пример 3. Себестоимость реализованной продукции (то­варов, работ, услуг) предпри­ятия за 2016 год составила 180 000 грн.

Для учета запасов предпри­ятие применяет метод ФИФО. Стоимость запасов, которые остались на дату баланса составила 50 000 грн. Они были приобретены:

- в октябре 2016 года - 5 000 грн;

- в ноябре 2016 года - 25 000 грн;

- в декабре 2016 года - 20 000 грн.

Чтобы отразить в отчете о финансовых результатах скор­ректированную себестоимость реализованной продукции (това­ров, работ, услуг) предприятия, нам необходимо определить индексы инфляции на дату при­обретения запасов:

- январь - октябрь 2016 года - 109,4%;

- январь - ноябрь 2016года - 111,4 %;

- январь - декабрь 2016 года - 112,4 %.

Коэффициент корректировки за запасы, приобретенные в:

- октябре 2016 года - 1,027 (112,4 : 109,4);

- ноябре 2016 года - 1,009 (112,4 : 111,4);

- декабре 2016 года - 1,000 (112,4 : 112,4).

Средний коэффициент кор­ректировки за 2016 год 1,113 (112,4 : 101,0).

Общая сумма запасов за 2016 год составляет 230 000 грн (180 000 грн + 50 000 грн).

Скорректированная себе­стоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) предприятия будет равна 205 630 грн [(230 000 грн х 1,113) - (5000 х 1,027 + 25 000 x 1,009 + 20 000)].

Прибыль (убыток) от влияния инфляции на монетарные статьи отражается в скорректированном отчете о финансовых результа­тах.

В отчете о финансовых ре­зультатах для отражения при­были (убытка) от обесценения монетарных статей вследствие инфляции вводится новая строка 2275 "Прибыль (убыток) от влия­ния инфляции на монетарные статьи".

Информация по этой статье учитывается при расчете при­были (убытка) до налогообло­жения.

В каком виде откорректированную финансовую
отчетность подают официальным органам

Официальным органам пода­вать следует только финансовую отчетность, скорректированную на инфляционную составляю­щую. При этом дополнительно подавать им (неоткорректированную) финансовую отчетность не нужно.

Это четко видно из § 7 МСБУ 29, который предусматривает, что финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике (вне зависимости от исполь­зуемого подхода - на основе исторической стоимости или на основе метода учета по вос­становительной стоимости) полезна только тогда, когда она выражена в единицах измере­ния, действующих на конец от­четного периода. Поэтому к фи­нансовой отчетности субъектов хозяйствования, составляющих отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, применяется МСБУ 29.

Представление требуемой МСБУ 29 информации в виде дополнения (приложения) к непересчитанной финансовой от­четности не разрешено. Также не приветствуется отдельная подача финансовой отчетности до пересчета.

В настоящее время финан­совая отчетность непосред­ственно влияет на налог на прибыль, так как объект нало­гообложения берется первона­чально именно из нее. В связи с этим вполне возможно, что подача финансовой отчетности налоговым органам будет со­провождаться какими-то осо­бенностями, которые в системе стандартов бухгалтерского учета не оговорены.

Оснований уплачивать налог на прибыль от скорректирован­ного показателя пока оснований нет.

До какого момента корректируют финансовую отчетность на индекс инфляции

В П(С)БУ 22 момент, с кото­рого финансовую отчетность перестают корректировать на ин­фляционное влияние, не указан. По логике, это можно не делать с периода, в котором экономика перестает быть гиперинфляционной.

В отечественной системе стандартизации - с периода, когда кумулятивный прирост инфляции составляет менее 90%. Что же именно следует де­лать с финансовой отчетностью дальше?

Некоторые рекомендации на этот счет содержит § 38 МСБУ 29, который предусматривает, что если экономика выходит из периода гиперинфляции, и субъ­ект хозяйствования прекращает составлять и подавать финансовую отчетность в соответствии с требованиями данного Стан­дарта, он должен использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного периода, в качестве основы для определения балансовой стоимости в финансовой отчет­ности последующих отчетных периодов.

Иными словами, инфляцион­ные корректировки продолжают проводить по тем статьям, по ко­торым ранее (в гиперинфляционный период) проводились такие корректировки в Балансе при условии, что остатки по этим ста­тьям "перешли" в финансовую отчетность за первый период, в котором экономика перестала быть гиперинфляционной.

Корректировки проводят ис­ходя из индекса инфляции, рас­считанного на последний месяц отчетного периода, в котором экономику признавали еще гиперинфляционной. Очевидно, что в этом случае корректировки проводят до того периода, в кото­ром остатки по данным статьям спишут с Баланса.

Кроме того, в соответствую­щих графах финансовой отчетно­сти за предыдущий (последний) период, в котором проводились корректировки на инфляцион­ную составляющую, по всей видимости, придется приводить откорректированные данные, отраженные ранее в финансовой отчетности, предоставляемой за такой "гиперинфляционный" период.

Список использованных документов

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

МСБУ 21 - Международный стандарт бухгалтерского учета 21 "Влияние изменения курса валют"

МСБУ 29 - Международный стандарт бухгалтерского учета 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции"

П(С)БУ 22 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 22 "Влияние инфляции", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.02.2002 г. N 147

Людмила Волинец

"Консультант бухгалтера" N 4 (824) 20 лютого 2017 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)