Последствия принятия нового МСФО 15

Вопрос о том когда и в какой степени признавать доход является одним из наиболее спорных в современном бухгалтерском учете. Очень актуален данный вопрос и в Украине.

Ведь в настоящее время наши плательщики налога на прибыль определяют базу для налогообложения прибыли по правилам, предусмотренным национальными П(С)БУ или международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), то есть по бухгалтерскому учету.

Действительно, у некоторых плательщиков налога на прибыль потом будут еще корректировки финансового результата на налоговые разницы. Но это будет потом, а вначале за основу берется именно финансовый результат из финансовой отчетности, в котором уже отражен доход (исчисленный по тем или иным правилам). Чем четче прописаны нормы в стандартах бухгалтерского учета, тем легче бухгалтерам принимать решения по признанию доходов и отстаивать свою позицию перед контролирующими органами.

28 мая 2014 года Совет по МСФО в результате совместной работы с Советом по стандартам финансового учета США выпустил новый МСФО 15, в который уже внесены поправки. Данный факт свидетельствует о том, что вопрос признания дохода очень сложный и запутанный, поэтому без внесения поправок невозможно разработать идеальный стандарт.

Срок начала внедрения МСФО 15 первоначально был запланирован с 1 января 2017 года, а затем 11.09.2015 г. Совет по МСФО отложил фактическую дату вступления данного стандарта до 01.01.2018 г.

Согласно действующей редакции § С1 МСФО 15 субъект хозяйствования должен применять МСФО 15 в отношении годовых отчетных периодов, которые начинаются 1 января 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если субъект хозяйствования будет применять МСФО 15 досрочно, он должен раскрывать этот факт в отчетности.

Напомним, что для составления финансовой отчетности в Украине также применяются МСФО, если они не противоречат Закону о бухучете и официально обнародованы на веб-сайте Минфина Украины (ч. 1 cт. 12-1 Закона о бухучете). По состоянию на 1 января 2017 года на сайте Минфина Украины МСФО 15 официально не обнародован.

Данный факт не может быть преградой для ознакомления с новым стандартом, так как он играет очень важную роль в деятельности предприятий и неофициальный текст данного документа уже доступен к ознакомлению. МСФО 15 - очень объемный документ, которые содержит существенные отличия от его предшественника - МСБУ 8.

Так как национальные П(С)БУ не должны противоречить МСФО, то несложно предположить, что с 1 января 2018 года изменения должны коснуться и П(С)БУ 15.

Следовательно, изменение правил определения дохода коснется не только тех субъектов, кто применяет МСФО, но и все остальных, которые применяют национальные П(С)БУ.

Чем обусловлено принятие нового МСФО 15?

Первоначально в 1982 году был выпущен МСБУ 18, существенно переработанный в 1993 году, который не соответствовал потребностям составителей и пользователей отчетности, потому что не охватывал все многообразие ситуаций, возникающих на практике, и не давал однозначного ответа на вопрос, когда и в какой сумме, признавать выручку. Также положения МСБУ 18 отличались от соответствующего стандарта GAAP США.

При оценке финансового состояния предприятия доход, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом чистая прибыль не может быть определена без оценки дохода, который, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе).

Инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности при анализе финансового состояния предприятия в первую очередь оценивают величину и состав дохода, признанного в текущем отчетном периоде, в том числе по сравнению с предыдущим отчетным периодом, а также с доходом иных сопоставимых предприятий.

МСФО 15 призван:

- обеспечить более детальное руководство по практическим аспектам учета дохода;

- улучшить сопоставимость признания дохода среди различных предприятий, отраслей экономики, юрисдикций и рынков капитала в глобальном масштабе;

- создать предпосылки для обеспечения пользователей более полезной информацией путем усовершенствования раскрытий по вопросам дохода.

По сравнению с предыдущими МСФО, которые регламентировали признание дохода, произошло изменение подхода от концепции дохода - на концепцию изменения активов/обязательств.

2017 год можно охарактеризовать как переходный период в вопросе учета дохода по МСФО. Ведь в систему МСФО включен новый МСФО 15 и его досрочное применение в 2017 году.

После вступлением в силу МСФО 15 утратят силу следующие документы:

- МСБУ 11;

- МСБУ 18;

- Толкование 13 "Программы лояльности клиента" (IFRIC 13);

- Толкование 15 "Соглашения о строительстве объектов недвижимости" (IFRIC 15);

- Толкование 18 "Передача активов от клиентов" (IFRIC 18);

- Толкование 31 "Доход: бартерные операции, связанные с рекламными услугами" (SIC-31).

Цель принятия МСФО 15

Целью МСФО 15 является установление принципов, которые должно применять предприятие при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения дохода и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

МСФО 15 определяет как и когда будет признан доход (увеличение поступлений или улучшение качества активов либо уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала), а также представляет пользователям финансовой отчетности более достоверно соответствующую информацию.

Сфера применения МСФО 15

Предприятие должно применять МСФО 15 в отношении всех договоров с покупателями, за исключением перечисленных ниже:

- договоров аренды, попадающих в сферу применения МСБУ 17;

- договоров страхования, попадающих в сферу применения МСФО 4;

- финансовых инструментов и других договорных прав или обязательств, попадающих в сферу применения МСФО 9, МСФО 10, МСФО 11, МСБУ 27 и МСБУ 28; и

- немонетарных обменов между предприятиями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям.

Например, МСФО 15 не будет применяться в отношении договора между двумя нефтяными компаниями, которые договариваются своевременно обмениваться нефтью с целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных регионах. Применение МСФО 15 в данном случае привело бы к завышению дохода и транспортных расходов.

Предприятие, должно применять МСФО 15 в отношении договора (отличного от договоров, перечисленных выше) только в том случае, если контрагент по договору является покупателем.

Покупатель - это сторона, которая заключила с предприятием договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности предприятия, в обмен на возмещение.

Контрагент по договору не будет считаться покупателем, если, например, он заключил с предприятием договор на участие в деятельности или процессе, стороны которого делят между собой риски и выгоды, обуславливаемые такими деятельностью или процессом (например, разработка актива в рамках соглашения о сотрудничестве), а не договор на получение результатов обычной деятельности предприятия.

Договор с покупателем может частично попадать в сферу применения МСФО 15 и частично в сферу применения других стандартов, перечисленных в §5 данного МСФО.

Если другие стандарты указывают, каким образом необходимо отделять и/или первоначально оценивать один или несколько компонентов договора, то предприятие должно сначала применить требования к отделению и/или оценке таких стандартов. Предприятие должно исключить из цены договора величину компонента (или компонентов) договора, который первоначально оценивается в соответствии с другими стандартами, и должно применить параграфы 73-86 для отнесения оставшейся (если таковая имеется) величины цены договора на каждую обязанность к исполнению в рамках сферы применения МСФО 15 и на другие компоненты договора, определенные в § 7(b).

Например, часть договора лизинга с последующим сервисным обслуживанием, которая относится непосредственно к лизингу, должна учитываться в соответствии с МСФО 17. Часть данного договора, относящаяся к сервисному обслуживанию, учитывается в соответствии с МСФО 15, при этом цена договора распределятся на базисе отдельной цены продажи.

Если другие стандарты не указывают, каким образом необходимо отделять и/или первоначально оценивать один или несколько компонентов договора, то предприятие должно применить МСФО 15 для отделения и/или первоначальной оценки компонента (или компонентов) договора.

Основные действия по признанию дохода согласно МСФО 15

МСФО 15 обеспечивает единую, основанную на принципах, пятишаговую модель анализа, которая будет применяться ко всем договорам с покупателями (рис.).

Рисунок для ознакомления находится: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

На первый взгляд, пятишаговая модель признания дохода представляется не такой уже и сложной, а ее действия - логичными и последовательными, которые включают в себя большинство из того, что предусматривал МСБУ 18.

Тем не менее каждый из пяти шагов потребует существенных суждений от менеджмента предприятия, согласованных с ее аудиторами, в применении ключевого принципа признания дохода, особенно в части передачи контроля при оценке целесообразности его признания.

Существующая в МСБУ 18 оценка факта передачи "рисков и преимуществ", связанных с товаром или услугой, уже не является ключевым показателем для признания дохода.

Идентификация договора с покупателем

Понятие договора очень важно для применения МСФО 15. Предприятие должно учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения МСФО 15, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:

- стороны по сделке утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

- предприятие может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

- предприятие может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;

- договор имеет коммерческое содержание (то есть риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков предприятия, как ожидается, изменятся в результате договора); и

- получение предприятием возмещения, право на которое оно получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, предприятие должно принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь предприятие, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку предприятие может предложить покупателю уступку в цене.

Договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обуславливает юридически защищенные права и обязательства. Юридическая защищенность прав и обязательств в договоре обеспечивается законодательством. Договоры могут иметь письменную форму, устную форму либо подразумеваться в силу обычной деловой практики предприятия (§ 10 МСФО 15).

Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и предприятий. Кроме того, они могут отличаться в рамках одного предприятия (например, они могут зависеть от класса покупателей или характера обещанных товаров или услуг).

Предприятие должно анализировать такую практику и процедуры при определении того, приводит ли договор с покупателем к возникновению юридически защищенных прав и обязательств и когда это происходит.

Некоторые договоры с покупателями могут не иметь фиксированного срока действия и могут быть расторгнуты или модифицированы любой стороной в любой момент времени. Срок действия других договоров может автоматически продлеваться на периодической основе, указанной в договоре. Предприятие должно применять МСФО 15 в отношении срока действия договора (то есть договорного срока), в течение которого стороны обладают существующими юридически защищенными правами и обязательствами (§ 11 МСФО 15).

Для целей применения МСФО 15 договор не существует, если каждая сторона договора обладает юридически защищенным правом в одностороннем порядке расторгнуть договор, не выполненный ни в какой части, без выплаты компенсации другой стороне (или сторонам). Договор является не выполненным ни в какой части, если выполняются оба критерия, приведенные ниже:

- предприятие еще не передало обещанные товары или услуги покупателю; и

- предприятие еще не получило и еще не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги.

Следовательно, когда стороны могут расторгнуть договор без уплаты штрафных санкций до того, как произойдет выполнение обязательств по нему, он не является договором для целей признания дохода, поскольку не оказывает влияние на финансовую позицию предприятия, пока стороны не начнут исполнять обязательства по нему.

Когда договор на момент его заключения не соответствует критериям, установленным МСФО 15, стороны периодически в последующем проверяют его условия, в случае их изменения, на соответствие критериям, установленным МСФО 15, и применяют этот стандарт при признании дохода с момента соответствия договора данным критериям.

Если же договор на момент его заключения соответствует критериям, установленным МСФО 15, то нет необходимости в периодической проверке на соответствие данным критериям, если только не было существенного изменения фактов и обстоятельств данного договора.

Когда договор предусматривает передачу нефинансовых активов, не связанных с обычной деятельностью предприятия, например, объектов основных средств, недвижимости, нематериальных активов, предприятие применяет нормы МСФО 15 для определения, когда прекратить признание актива и в какой сумме признать доход или убыток от его выбытия, так как данная сделка более сходна с передачей актива покупателю, чем с прочей продажей актива.

Предприятие должно объединить два или более договоров, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже (§ 17 МСФО 15):

- договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;

- сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

- товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению согласно параграфам 22-30 МСФО 15.

Модификация договора (изменение существующего договора) учитывается как отдельный договор или часть существующего договора в зависимости от модификации (изменения предмета договора, его цены или то и другое).

В МСФО 15 приведено детальное описание учета изменений (модификаций) договора, которые могут, в зависимости от их условий, учитываться как новый договор или как изменение оригинального договора.

Идентификация договорных обязательств

Единицей признания дохода договор не является, так как один договор может охватывать поставку нескольких товаров, или нескольких услуг, или товаров вместе с услугами. Моменты передачи этих товаров и услуг заказчику могут быть разными.

Поэтому МСФО 15 вводит критерии для "деления" договора на отдельные договорные обязательства. Именно эти договорные обязательства и есть "носителями" дохода.

Договорное обязательство - это обязательство предприятия передать товары или услуги, за которые оно получит вознаграждение (или ему причитается вознаграждение) от покупателя.

В случае получения авансового платежа у продавца образуется договорное обязательство по поставке товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием дохода.

В момент заключения договора предприятие должно оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязательства к исполнению каждое обещание передать покупателю:

- товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо

- ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Ряд отличимых товаров или услуг передается покупателю по одинаковой схеме в случае выполнения обоих критериев, приведенных ниже:

- каждый отличимый товар или услуга в ряде отличимых товаров или услуг, который предприятие обещает передать покупателю, удовлетворяет критериям, приведенным в § 35 и считается обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода; и

- в соответствии с параграфами 39-40 для оценки степени выполнения обязательства к исполнению по передаче покупателю каждого(ой) отличимого(ой) товара или услуги в ряде отличимых товаров или услуг используется один и тот же метод.

Детальные рекомендации для разбиения (или не-разбиения) договора на несколько отдельных компонентов - это одно из важных завоеваний нового МСФО 15.

Общий подход заключается в том, что товар или услуга считаются отдельными, если выполняются оба критерия:

- товар или услуга могут быть отдельными (то есть заказчик может получить выгоду от каждого из этих компонентов по отдельности); и

- товар или услуга являются отдельными в контексте договора (то есть обязательство по передаче товара или услуги можно отделить от остальных обязательств договора).

Пример 1. Предприятие, разработчик программного обеспечения, передает покупателю:

1) лицензию на программное обеспечение;

2) услуги по инсталляции;

3) обновления программного обеспечения;

4) техническую поддержку на два года.

Программное обеспечение передается в первую очередь. Аналогичные услуги по инсталляции поставляются иным покупателям и не изменяют существенно программное обеспечение. Программное обеспечение остается работоспособным и без обновлений и технической поддержки.

В данном договоре имеются четыре обязательства, подлежащие исполнению, на каждое из которых распределяется цена договора на базисе отдельной цены продажи и по каждому из которых признается доход в момент передачи покупателю.

Пример 2. Если предприятие продает лицензию на программное обеспечение, а также услуги по его инсталляции, которые требуют существенной индивидуализации под потребности данного покупателя, товар и услуга не являются отделимыми друг от друга, доход по договору признается после передачи программного обеспечения и его инсталляции.

Определение цены договора

По договору предприятие получает возможность оценить сумму вознаграждения, на которое оно сможет претендовать в обмен на переданные заказчику товары и услуги.

Отдельная цена продажи - это цена, по которой предприятие продает покупателю товар или услугу как самостоятельный объект сделки купли-продажи (отдельно).

Примеры источников информации об отдельной цене продажи - тарифы на услуги, прайс-лист предприятия.

Из цены договора исключаются косвенные налоги, например НДС, акцизный налог и т. п. Такие налоги считаются суммами, которые получены от имени третьих сторон (§ 47 МСФО 15).

Для целей определения цены договора предприятие должно предположить, что товары или услуги будут переданы покупателю, как обещано в соответствии с существующим договором, и договор не будет расторгнут, продлен или модифицирован.

Характер, распределение во времени и сумма возмещения, обещанного покупателем, влияет на оценку цены договора. Определяя цену договора, предприятие должно принимать во внимание влияние всех перечисленных ниже факторов:

- переменное возмещение (параграфы 50-55 и 59);

- ограничение оценок переменного возмещения (параграфы 56-58);

- наличие значительного компонента финансирования в договоре (параграфы 60-65);

- неденежное возмещение (параграфы 66-69); и

- возмещение, подлежащее уплате покупателю (параграфы 70-72).

Вознаграждение по договору может состоять из фиксированного и переменного (бонусов, штрафов и т. д.) компонента и включать эффект изменения стоимости денег во времени.

Переменное возмещение. Сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право предприятия на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события.

Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат либо если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа.

Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, то оценивается сумма возмещения, право на которое предприятие получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, при этом используется один из приведенных ниже методов:

- ожидаемая стоимость - сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у предприятия имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками;

- наиболее вероятная величина - единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата.

Предприятие должно применять один метод последовательно в рамках договора при оценке влияния неопределенности на сумму переменного возмещения, право на которое оно получит.

Ограничение оценок переменного возмещения. Включение в цену операции части или всей суммы переменного возмещения допускается только в случае, если существует высокая вероятность того, что значительного уменьшения суммы признанного совокупного дохода не произойдет, когда в последующем будет устранена неопределенность, связанная с переменным возмещением. Учитываются факторы, которые влияют на вероятность и величину уменьшения дохода:

- сумма возмещения крайне восприимчива к факторам, на которые не может повлиять предприятие (волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги и т. д.);

- разрешение неопределенности в отношении суммы возмещения не ожидается в течение длительного периода времени;

- опыт предприятия и аналогичные виды договоров;

- практика предложения широкого спектра уступок предприятием в цене либо изменения сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах;

- договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения.

Наличие значительного компонента финансирования в договоре. Обещанная сумма возмещения корректируется с учетом влияния временной стоимости денег так, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда они переходят к покупателю.

Предприятие представляет влияние финансирования (процентный доход или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от дохода по договорам с покупателями.

Процентный доход или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупателем признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору.

Дисконтирование представляет собой ставку, которая использовалась бы в случае проведения отдельной сделки по финансированию между предприятием и ее покупателем. Эта ставка должна отражать кредитный риск стороны, получающей финансирование по договору.

Пример 3. Предприятие продает оборудование (товар) за 150 000 грн. В случае предоплаты за оборудование поставка его произойдет через два года после оплаты. Включенные в цену продажи продавцом налоги и сборы в данном примере не приводим.

Себестоимость оборудования на момент поставки - 120 000 грн.

Когда дисконтируется кредиторская задолженность, ставка дисконтирования соответствует процентной ставке, по которой предприятие могло бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Предположим, что ставка привлечения, учитывающая кредитный риск продавца, составляет 15 %.

Это значит, что справедливая стоимость обязательства на момент признания равна 113 421 грн (150 000 грн х 0,75614*).

Разница между номинальной стоимостью привлеченных средств и их справедливой стоимостью включается в доход как дополнительно выданная в долг сумма. Другими словами - это доход от бесплатно полученных в пользование средств.

Возникшая разница между первоначальной стоимостью обязательства и суммой погашения подлежит амортизации на протяжении ожидаемого срока действия обязательства с применением эффективной ставки процента, то есть ставки, применяемой при дисконтировании.

После первоначального признания такое обязательство необходимо учитывать по амортизированной стоимости. Алгоритм расчета амортизированной стоимости обязательства приведем в табл. 1.

Таблица 1

__________________________________

* Данный коэффициент можно взять из специальной таблицы значений нынешней стоимости одной денежной единицы за период 2 года и ставке 15%.

Порядок отражения данных операции на счетах бухгалтерского учета приведем в табл. 2.

Таблица 2

В качестве упрощения практического характера предприятие не должно корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если в момент заключения договора оно ожидает, что период между передачей продавцом обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит не более одного года.

Разный кредитный риск каждого покупателя может привести к признанию разных сумм дохода по договорам с аналогичными условиями, если кредитные характеристики покупателей различаются.

Неденежное возмещение. Чтобы определить цену сделки для договоров, по которым покупатель обещает возмещение в форме, отличной от денежных средств, предприятие должно оценить неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости.

Если предприятие не может обоснованно оценить справедливую стоимость неденежного возмещения, оно должно оценить возмещение косвенно, на основании цены обособленной продажи товаров или услуг, обещанных покупателю (или классу покупателей) в обмен на возмещение.

Цена обособленной продажи - это цена, по которой предприятие продало бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Наилучшим подтверждением цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги, когда предприятие продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям (§ 77 МСФО 15).

Справедливая стоимость неденежного возмещения может изменяться в зависимости от формы возмещения (например, изменение цены акции, которую продавец вправе получить от покупателя).

Возмещение, подлежащее уплате покупателю. Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя суммы денежных средств, которые предприятие выплачивает или планирует выплатить покупателю (или другим сторонам, приобретающим товары или услуги предприятия у покупателя).

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся предприятию (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у покупателя).

Предприятие должно учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки и, следовательно, дохода, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу, которые покупатель передает предприятию.

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, предприятие должно оценить цену сделки (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной) в соответствии с параграфами 50-58 МСФО 15.

Распределение цены договора между подлежащими исполнению обязательствами

Предприятие распределяет цену договора на каждое обязательство по договору, используя в качестве базиса относительную отдельную цену продажи на каждый отделимый товар или услугу по договору.

Если отдельная цена является ненаблюдаемой, предприятие делает ее оценку. МСФО 15 предусматривает три метода оценки, которые могут использоваться:

- метод скорректированных рыночных цен;

- метод "ожидаемые затраты плюс маржа";

- метод остаточной стоимости (в ограниченных случаях).

Момент признания дохода

Доход может быть признан только тогда, когда предприятие выполнило обязательства по договору. Он может признаваться в определенный момент времени или в течение периода времени.

Предприятие признает доход в определенный момент времени, когда происходит передача обещанных по договору товаров или оказание услуг покупателю. По существу товары (услуги) передаются (оказываются), когда покупатель получает контроль над ними. Следовательно, доход признается в момент получения покупателем контроля над соответствующими активами (так как товары и услуги являются активами в момент их получения).

Контроль - это возможность управлять путем использования и получения в значительной степени всех существующих преимуществ от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими предприятиями.

Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:

- использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);

- использование актива для увеличения стоимости других активов;

- использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;

- продажа или обмен актива;

- предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и

- удержание актива.

Предприятие признает доход в течение периода времени, если выполняется один из следующих критериев:

- покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере того как предприятие-продавец их поставляет (обеспечивает);

- выполнение обязательств предприятием-продавцом приводит к созданию или улучшению актива, который покупатель имеет возможность контролировать по мере создания такого актива;

- выполнение обязательств предприятием-продавцом не приводит к созданию актива с альтернативным использованием и предприятие имеет право на получение платежа за исполненные на конкретную дату обязательства.

При выполнении любого из этих критериев доход признается на протяжении периода времени. Если ни один из критериев не выполняется, то доход признается одномоментно: тогда, когда покупатель получает контроль над соответствующим "активом".

Для того чтобы определить, имеет ли актив альтернативное использование, нужно оценить влияние договорных и практических ограничений на способность предприятия легко передать товары или услуги другому покупателю.

Список использованных документов

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

МСБУ 11 - Международный стандарт бухгалтерского учета 11 "Строительные контракты"

МСБУ 17 - Международный стандарт бухгалтерского учета 17 "Аренда"

МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 "Доход"

МСБУ 27 - Международный стандарт бухгалтерского учета 27 "Отдельная финансовая отчетность"

МСБУ 28 - Международный стандарт бухгалтерского учета 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия"

МСФО 4 - Международный стандарт финансовой отчетности 4 "Страховые контракты"

МСФО 9 - Международный стандарт финансовой отчетности 9 "Финансовые инструменты"

МСФО 10 - Международный стандарт финансовой отчетности 10 "Консолидированная финансовая отчетность"

МСФО 11 - Международный стандарт финансовой отчетности 11 "Совместная деятельность"

МСФО 15 - Международный стандарт финансовой отчетности 15 "Доход по договорам с покупателями"

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

Людмила Волинец

"Консультант бухгалтера" N 2 (822) 30 січня 2017 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)