Безвозмездная передача товаров и оказание услуг: налоговые последствия

"Безвозмездно - то есть даром".

В деятельности субъектов хозяйственной деятельности могут возникать случаи, когда товар или продукцию приходится передавать безвозмездно (бесплатно), то есть без получения "взамен" какой-либо компенсации.

Согласно п. 14.1.13 п. 14.1. ст. 14 разд. I НК Украины, бесплатно предоставленные товары - это товары, которые передаются согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусмотрена денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров, а также товары, переданные на ответственное хранение и использованные хранителем.

Без заключения договора товары могут безвозмездно передаваться по решению органов государственной власти и местного самоуправления или по решению суда.

В ст. 14 разд. I НК Украины нет определения бесплатно оказанных услуг. При этом из определения "поставка услуг", которое дано в пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, можно сделать вывод, что любая операция, которая не является поставкой товара, если за нее не предполагается получить оплату или иную компенсацию, может считаться бесплатным оказанием услуги.

При бесплатной (безвозмездной) передаче товаров и бесплатном оказании услуг возникает много вопросов по отражению этих операций в бухгалтерском учете и налоговые последствия этих операций.

Виды безвозмездной передачи товаров и оказания услуг

Если исходить из определений бесплатного предоставления товаров и поставки товаров и услуг, то к операциям по безвозмездной передаче товаров (оказанию услуг) следует отнести:

1) передачу товаров по договорам дарения;

2) поставку товаров и оказание услуг без заключения договора, к которой относятся:

- поставка товаров (оказание услуг) по решению органов государственной власти и местного самоуправления;

- поставка товаров (оказание услуг) по решению суда;

3) поставку товаров и оказание услуг в интересах передающей стороны. К таким операциям относится осуществление маркетинговых и рекламных мероприятий (акций) и иных мероприятий, стимулирующих продажи;

4) использование хранителем переданного на хранение товара без согласия собственника товара.

Бесплатная поставка товаров в большинстве случаев не является хозяйственной деятельностью, так как согласно п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, хозяйственная деятельность - это деятельность, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода.

При этом надо учитывать, что в случаях, когда бесплатная раздача товаров и оказание услуг осуществляются с целью изучения спроса, рекламы, иного стимулирования продаж, то такие операции следует признать хозяйственной деятельностью.

Возможны и другие случаи, когда бесплатная передача товаров и оказание услуг являются хозяйственной деятельностью. Для правильной квалификации операции необходимо внимательное изучение договора и иных обстоятельств, в связи с которыми производится такая операция.

Передача товаров по договорам дарения

Согласно ст. 717 ГК Украины, по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) безвозмездно имущество (дар) в собственность. При этом одариваемый не должен быть обязан совершать какие-либо действия имущественного или неимущественного характера в пользу дарителя (§ 2 ст. 717 ГК Украины).

Это обстоятельство надо иметь ввиду, оценивая договор, предусматривающий бесплатную передачу товаров, если прямо или косвенно, договор обязывает одариваемого совершать какие-либо действия в пользу дарителя, например, приобрести у него товар, услугу. В этом случае такой договор является дополнением к договору поставки, купли-продажи и др. Именно поэтому "бесплатное" предоставление товаров в рамках различных программ лояльности не является дарением.

При этом, согласно ст. 725 ГК Украины, договором дарения может быть установлена обязанность одариваемого совершить определенное действие имущественного характера в пользу третьего лица или воздержаться от его совершения (передать денежную сумму или другое имущество в собственность, выплатить денежную ренту, предоставить право пожизненного пользования и т. п.).

Договор дарения недвижимого имущества совершается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению (§ 2 ст. 719 ГК Украины).

Договор дарения движимого имущества, которое составляет особую ценность, также составляется в письменной форме. При этом передача такой вещи по устному договору является правомерной, если суд не установит, что одариваемый завладел ею незаконно (§ 4 ст. 719 ГК Украины).

В этой связи безвозмездная передача товаров, необоротных активов, которые не относятся к недвижимости, без оформления письменного договора также возможна. Такому договору обычно предшествует письменное обращение на безвозмездную передачу товаров.

Предметом договора дарения может быть не только имущество движимое и недвижимое (в понимании НК Украины - товар), а также ценные бумаги, но и деньги, в том числе валюта. Дарение денежных средств в понимании НК Украины - это безвозвратная финансовая помощь, которую в данной статье рассматривать не будем.

Очень важно иметь в виду, что предпринимательские общества могут заключать договор дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо установлено учредительными документами дарителя (§ 3 ст. 720 ГК Украины). Это правило не распространяется на совершение пожертвований, которые могут совершать любые лица.

Пожертвование является разновидностью договора дарения, по которому могут передаваться недвижимое и движимое имущество, в частности, деньги и ценные бумаги физическим и юридическим лицам, государству Украина, территориальным громадам Украины для достижения ими определенной, заведомо обусловленной цели (ст. 729 ГК Украины). При этом пожертвователь имеет право контроля за использованием пожертвования для достижения установленной цели и требовать расторжения договора, если пожертвование используется не по назначению (ст. 730 ГК Украины).

По договору дарения (пожертвования) может осуществляться передача товаров:

- благотворительным организациям;

- другим (кроме благотворительных) неприбыльным организациям;

- органам местного самоуправления;

- государству Украина;

- работникам предприятия в виде подарков, дополнительных благ, бывшим работникам, например, вышедшим на пенсию, другим физическим лицам;

- вооруженным силам Украины;

- субъектам предпринимательской деятельности, в том числе дочерним и ассоциированным предприятиям.

Основным видом передачи пожертвований является благотворительная деятельность.

Благотворительная деятельность - это деятельность для достижения установленных Законом о благотворительной деятельности целей, которая не предусматривает получение прибыли, а также любой компенсации или вознаграждения благотворителю от имени или по поручению бенефициара (ст. 1 Закона о благотворительной деятельности).

Таким образом, не любое безвозмездное предоставление товаров и услуг является благотворительной деятельностью.

При этом к благотворительной деятельности относится не только бесплатная передача товаров и денег, но и бесплатное оказание услуг.

Закон ограничивает сферу безвозмездной передачи товаров/услуг и денег, которая считается благотворительной. Согласно ст. 3 Закона о благотворительной деятельности, целью благотворительной деятельности является предоставление помощи для содействия законным интересам бенефициара в следующих сферах благотворительной деятельности:

- образование;

- охрана здоровья;

- экология, охрана окружающей среды и защита животных;

- предотвращение природных и техногенных катастроф и ликвидация их последствий, помощь пострадавшим в результате катастроф, вооруженных конфликтов и несчастных случаев, а также беженцам и лицам, которые находятся в сложных жизненных обстоятельствах;

- опека и попечительство, законное представительство и правовая помощь;

- социальная защита, социальное обеспечение, социальные услуги и преодоление бедности;

- культура и искусство, охрана культурного наследия;

- наука и научные исследования;

- спорт и физическая культура;

- права человека и гражданина и основополагающие свободы;

- развитие территориальных общин;

- развитие международного сотрудничества Украины;

- стимулирование экономического роста и развития экономики Украины и ее отдельных регионов и повышение конкурентоспособности Украины;

- содействие осуществлению государственных, региональных, местных и международных программ, направленных на улучшение социально-экономического положения в Украине;

- содействие обороноспособности и мобилизационной готовности страны, защите населения в чрезвычайных ситуациях мирного и военного положения.

Для того, чтобы деятельность считалась благотворительной, она должна проводиться в рамках благотворительных программ с оформлением соответствующих договоров.

Бесплатное предоставление товаров и необоротных активов субъектом хозяйствования другому субъекту хозяйствования или своему работнику, членам семей работников и бывшим работникам не является благотворительной деятельностью, но может рассматриваться как подарок (дар) или пожертвование. Так, некоторые предприятия практикуют предоставление своим работникам, в том числе вышедшим на пенсию, подарков к праздникам и юбилейным датам.

Если правовой основой бесплатной передачи товаров является договор дарения (пожертвования, благотворительной помощи), то такая операция не является хозяйственной деятельностью.

В этой связи от предоставления работникам подарков следует отличать предоставление им так называемых "дополнительных благ". Дополнительные блага, согласно пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, не являются заработной платой и не связаны с выполнением трудовых обязанностей.

При этом предоставление дополнительных благ обычно предусматривается коллективным договором и является обязанностью работодателя. Некоторые виды дополнительных благ могут предусматриваться трудовым договором с работником, в том числе являться условием начала трудовой деятельности. В этой связи предоставление работникам дополнительных благ должно рассматриваться как хозяйственная деятельность предприятия.

Безвозмездная передача товаров по решению органов
государственной власти и местного самоуправления

Органы государственной власти и местного самоуправления, выполняющие функцию собственника в отношении государственных и коммунальных предприятий, вправе издавать распорядительные акты о передаче такого имущества другим государственным и коммунальным предприятиям или органам управления.

Такая передача товаров осуществляется без договора и оформляется накладной, актом приема-передачи, которые составляются на основании письменного решения соответствующего органа. Подобные операции не являются хозяйственной деятельностью, так как не направлены на получение дохода.

Безвозмездная передача товаров, оказание услуг по решению суда

Суд может обязать предприятие произвести поставку товара, выполнить работы, оказать услуги. Если до решения суда предприятие-ответчик не отражало обязательство по поставке товара,оказанию услуги в бухгалтерском учете, то такая поставка может для целей бухгалтерского учета и налогообложения рассматриваться как бесплатная передача товаров, оказание услуг.

В этом случае операция не ведет к получению дохода и не является хозяйственной деятельностью. Себестоимость переданных товаров/услуг включается в расходы предприятия.

Вместе с тем возможна и иная ситуация. На основании решения суда предприятие признает обязательства перед истцом (для чего потребуется внесение изменений в бухгалтерский учет) и осуществляя поставку погашает такие обязательства.

В этом случае передача товаров, оказание услуг является хозяйственной деятельностью и при передаче товара/услуги предприятие признает доход, исходя из суммы обязательства, и себестоимость реализации, исходя из избранного метода оценки выбытия товаров, или себестоимость услуги.

Бесплатная передача товаров и оказание услуг в целях маркетинга и рекламы

Согласно пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, маркетинговые услуги (маркетинг) - это услуги, обеспечивающие функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управлении движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в пределах хозяйственной деятельности предприятия! К маркетинговым услугам относятся, в том числе:

- услуги по размещению продукции предприятия в местах продажи;

- услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса;

- внесение продукции (работ, услуг) в информационные базы продажи;

- услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).

Для изучения спроса на товары и услуги может потребоваться некоторое количество образцов товаров, которые будут бесплатно передаваться потребителям с условием получения от них отзывов о качественных характеристиках товаров.

Такая бесплатная передача товаров не является дарением, так как предполагает ответные действия получателя товаров в пользу лица, которое такие товары передает. В ряде случаев вообще нельзя говорить о передаче таких "маркетинговых товаров" в собственность получателя, так как получатель, согласно условиям такой передачи, лишается права распоряжения таким товаром, то есть он не может их продать, подарить или уничтожить (выбросить).

В НК Украины нет понятия рекламы. Следовательно, для определения понятия и состава расходов на рекламу надо руководствоваться специальным законодательным актом - Законом о рекламе.

Согласно ст. 1 Закона о рекламе, реклама - это информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная для формирования или поддержания осведомленности потребителей рекламы и их интереса к таким лицам или товару.

Для распространения информации нужен носитель ("рекламное средство"). Таким средством может быть все что угодно, начиная от листа бумаги и заканчивая актером, произносящим рекламное объявление перед публикой.

Средством рекламы может быть и товар.

При этом необходимо соблюдать требование ст. 9 Закона о рекламе, которая устанавливает, что реклама должна быть четко отделена от другой информации, независимо от форм и способов ее распространения таким образом, чтоб ее можно было идентифицировать как рекламу.

Одним из способов распространения рекламы является "мероприятие рекламного характера" - мероприятие по распространению рекламы, подразумевающее бесплатное распространение образцов рекламируемых товаров и/или обмен потребителями одного количества или одного вида рекламируемого товара на другие (ст. 1 Закона о рекламе).

При проведении таких мероприятий в целях соблюдения требований Закона о рекламе, надо четко отделить их от деятельности по продаже (то есть проводить в специальное время или в специальных помещениях, отделах) или от выставочных мероприятий, так как такие мероприятия не предполагают, согласно ст. 1 Закона о рекламе, бесплатной раздачи товаров.

Распространением рекламы будет также раздача так называемой сувенирной продукции, на которую нанесены торговый знак предприятия или рекламный текст (слоган). Рекламными средствами могут быть офисные (канцелярские) принадлежности, если на них обозначены товарный знак, рекламный слоган и т. п.

Такие офисные принадлежности могут использоваться по прямому назначению, но для распространителя рекламы это - всего лишь средство (носитель) рекламной информации.

Итак, раздача продукции собственного производства или купленных товаров (сувениров, канцелярских и офисных принадлежностей) является одним из видов рекламы.

Наиболее эффективной является бесплатная раздача товаров. Наибольшую популярность получили следующие виды рекламных раздач:

- рекламными агентами при посещении покупателей на дому или на работе, в том числе посещение офисов и рабочих мест предприятий;

- во время проведения рекламных мероприятий, выставок и т. п.;

- во время рекламных дегустаций и испытаний товара.

Как и при проведении маркетинга раздача товаров в рекламных целях может осуществляться непосредственно производителем товара, оптовым торговцем или специализированными рекламными предприятиями (физическими лицами - предпринимателями), а также розничными торговцами (дистрибьюторами), которым для этих целей бесплатно передаются образцы товаров.

Бесплатная передача товаров рекламным агентам или дистрибьюторам, а также непосредственная раздача товаров в рекламных и маркетинговых целях потенциальным покупателям отличается от других видов бесплатной передачи (дарения, пожертвования, выполнения решений органов государственного управления или местного самоуправления) тем, что преследует целью получение дохода в будущем.

Такие бесплатные раздачи не могут рассматриваться как использование товаров в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью. Следовательно, к таким операциям не может применяться абзац "г" п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины, который требует обложения операций по передаче товаров для использования в операциях, которые не связаны с хозяйственной деятельностью. Фискальные органы обычно согласны с этим.

Более глубокий анализ экономического содержания и условий передачи потенциальным потребителям товаров приводит к выводу, что в таких случаях производится не бесплатная передача товаров, а их потребление (использование) в процессе маркетинговой и рекламной деятельности.

Это хорошо видно на примере таких рекламных (маркетинговых) мероприятий, как дегустация и испытание товаров. Во время таких мероприятий потенциальным потребителям предлагается "бесплатно" (?!) попробовать продукты питания, напитки, парфюмерию или испытать моющие средства и т. п. Во время таких испытаний товар потребляется полностью или частично. Ключевым словом здесь является слово "потребление", которое и дает основания говорить не о бесплатной передаче, а об использовании товаров в рекламных целях.

Завершая анализ раздачи товаров и оказания услуг в целях рекламы и маркетинга отметим, что не относятся к бесплатной передаче товаров (услуг) поставки товаров (услуг) в рамках так называемых "программ лояльности покупателей", когда покупатель накапливая "бонусы" может получить взамен товары или услуги или купив 10 видов товара может получить 11-й бесплатно.

Использование товаров хранителем

Как уже говорилось, согласно пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, бесплатной передачей товара считается использование хранителем без согласия поклажедателя товаров (имущества) переданного ему на ответственное хранение. Такое событие не влечет за собой расходов, а ведет к возникновению дебиторской задолженности, так как хранитель после подобных действий обязан компенсировать потери предприятия, а также уплатить неустойку.

Удивительно, почему неправомерные действия хранителя считаются для целей налогообложения операцией бесплатной передачи товара. Хорошо еще, что законодатель не отнес к бесплатной поставке недостачи товаров вследствие ненадлежащего хранения, хищений или обстоятельств непреодолимой силы.

Ниже будет показано, что отнесение противоправных действий хранителя хотя и является бесплатной передачей товара согласно пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, все же не относится к поставке товаров и не облагается НДС. Такие "странные" нормы НК Украины путают как сотрудников контролирующих органов, так и налогоплательщиков.

Признание расходов в бухгалтерском учете и начисление
налоговых разниц при бесплатной передаче товаров и оказании услуг

Любая операция по выбытию активов (товаров, затрат на оказание услуг) согласно правилам бухгалтерского учета признается расходами.

При этом расходы на бесплатную передачу товаров в целях маркетинга и рекламы являются расходами на сбыт и учитываются на счете 93. Такие расходы ничем не ограничиваются и для целей налогообложения не являются налоговыми разницами. Расходы по предоставлению дополнительных благ работникам являются общехозяйственными расходами и отражаются на счете 92 "Административные расходы".

Все другие расходы, связанные с бесплатной передачей товаров и оказанием услуг, на дату выбытия активов (если вместо одного актива не возникает другой как в случае с неправомерным использованием товаров, переданных на хранение) признаются прочими расходами.

При этом надо иметь в виду, что разд. ІІІ НК Украины введен целый ряд ограничений на бесплатную передачу товаров и оказание услуг. Эти ограничения реализуются через начисление налоговых разниц.

Так, затраты на бесплатную передачу товаров (продукции), оказание услуг неприбыльным организациям, за исключением расходов, перечисленных в п. 33 подразд. 4 разд. XX НК Украины, и суммы перечисленных безвозмездно этим организациям денежных средств в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли за год, предшествующий отчетному, являются налоговой разницей и увеличивают для целей налогообложения финансовый результат (пп. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 разд. IІІ НК Украины).

Таким образом, предприятия, которые подают квартальные декларации, ежеквартально сравнивают фактические расходы на указанные цели с 4-х процентным лимитом и отражают сумму превышения в стр. 3.1.9 Приложения PI Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденной Приказом N 897.

К неприбыльным организациям при условии включения в соответствующий Реестр, согласно пп. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 разд. IІІ НК Украины, относятся:

- бюджетные учреждения;

- общественные объединения, политические партии, творческие союзы, религиозные организации, благотворительные организации, пенсионные фонды;

- союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц;

- жилищно-строительные кооперативы (с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором в соответствии с законом осуществлено принятие в эксплуатацию законченного строительством жилого дома и такой жилой дом сооружался или приобретался жилищно-строительным (жилищным) кооперативом), дачные (дачно-строительные), садоводческие и гаражные (гаражно-строительные) кооперативы (товарищества);

- объединение совладельцев многоквартирного дома, ассоциации собственников жилых домов;

- профессиональные союзы, их объединения и организации профсоюзов, а также организации работодателей и их объединения;

- сельскохозяйственные обслуживающие кооперативы, кооперативные объединения сельскохозяйственных обслуживающих кооперативов;

- другие юридические лица, деятельность которых отвечает требованиям п. 133.4 ст. 133 разд. IІІ НК Украины.

К расходам, которые, согласно п. 33 подразд. 4 разд. XX НК Украины, не учитываются при определении налоговых разниц, относятся суммы средств или стоимость специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военных стандартов), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения, а также других товаров, выполненных работ, предоставленных услуг по перечню, который определяется Кабинетом Министров Украины, которые добровольно перечислены (переданы) Вооруженным Силам Украины, Национальной гвардии Украины, Службе безопасности Украины, Службе внешней разведки Украины, Государственной пограничной службе Украины, Министерству внутренних дел Украины, Управлению государственной охраны Украины, Государственной службе специальной связи и защиты информации Украины, другим образованным в соответствии с законами Украины военным формированием, их соединениям, военным частям, подразделениям, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств Государственного бюджета, для нужд обеспечения проведения антитеррористической операции.

Затраты на безвозмездную передачу товаров и перечисление финансовой помощи предприятиям, организациям, которые не относятся, согласно ст. 133 разд. IІІ НК Украины, к неприбыльным, например, бесплатная передача товаров субъектам предпринимательской деятельности, при расчете налоговых разниц не учитываются.

Обложение бесплатной передачи товаров и бесплатного оказания услуг НДС

Объектами обложения НДС, согласно ст. 185 разд. V НК Украины, являются поставка товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

Таким образом, если операция подпадает под определение поставки, то такая операция облагается НДС. Исходя из определения понятия "поставка услуги" (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины) можно сделать однозначный вывод, что безвозмездное оказание услуг облагается НДС. При этом, как было сказано выше, оказание услуг в рамках рекламной деятельности нельзя рассматривать как бесплатное.

Согласно пп. 141.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, поставкой товаров является любая передача права на распоряжение товарами как собственник. Далее в пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины приводятся виды такой передачи прав на распоряжение, в число которых включены дарение и передача права собственности на товары по решению органов государственной власти и местного самоуправления.

Как видим, использование хранителем товаров, переданных на хранение, под понятие поставка товаров не подпадает, так как не является "передачей права на распоряжение товарами". Хранитель использовал товары поклажедателя неправомерно, то есть без получения права на распоряжение. Следовательно, подобные действия не приводят к возникновению налоговых обязательств по НДС.

Также отметим, что, согласно абзацу "в" пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, бесплатная передача имущества считается поставкой только в случае, если налогоплательщик имел право на отнесение сумм налога в налоговый кредит при приобретении имущества или его части.

Очевидно, эта норма является специальной и должна применяться как к бесплатной передаче товаров по договорам дарения, так и к бесплатной передаче товаров по другим основаниям, например, по решению органов государственного управления.

Таким образом, если на момент приобретения в дальнейшем бесплатно переданного имущества такая операция не облагалась НДС или сумма НДС включалась в стоимость имущества, такая операция не является поставкой.

При этом некоторые операции по бесплатной передаче товаров освобождаются от НДС.

Освобождение бесплатной поставки товаров и услуг благотворительным организациям, созданным в соответствии с законодательством, предусмотрено пп. 197.1.15 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины.

При этом НК Украины требует маркировки благотворителями таких товаров путем нанесения надписи "Благодійна допомога. Продаж заборонено". При этом не подлежат освобождению от налогообложения операции по предоставлению благотворительной помощи в виде подакцизных товаров, ценных бумаг, нематериальных активов и товаров/услуг, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности. То есть, если товары передаются для использования (потребления) самой благотворительной организацией, то передача таких товаров облагается НДС.

Также освобождаются от НДС операции по бесплатной передаче в государственную собственность или коммунальную собственность территориальных громад сел, поселков, городов или в их совместную собственность объектов всех форм собственности, если такие операции проводятся по решению Кабинета Министров Украины, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, принятому в пределах их полномочий.

Нормы этого подпункта распространяются также на:

- операции по безвозмездной передаче объектов с баланса юридического лица любой формы собственности на баланс другого юридического лица, которое находится в государственной или коммунальной собственности, которые проводятся по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления, принятому в пределах их полномочий, и по решению юридических лиц, в случае передачи основных средств инфраструктуры железнодорожного транспорта, независимо от того, являются ли субъекты операции налогоплательщиками (пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины);

- операции по бесплатной поставке товаров/услуг собственного производства подсобными хозяйствами и лечебнопроизводственными трудовыми мастерскими (цехами, участками) домов-интернатов, территориальных центров социального обслуживания (предоставления социальных услуг), центров реинтеграции бездомных лиц, центров социальной адаптации лиц, освобожденных из мест лишения свободы, специализированных больниц, лечебно-профилактических заведений особого типа и диспансеров при условии, что такая передача осуществляется для удовлетворения собственных нужд указанных заведений (пп. 197.1.17 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины).

Передача товаров в рекламных и маркетинговых целях может рассматриваться как поставка товара, если получившее такой товар лицо имеет право и реальную возможность использовать его по своему усмотрению, а не обязано его употребить (испробовать, проверить) во время рекламной акции.

Для квалификации такой операции как объекта обложения НДС требуется глубокий анализ всех ее обстоятельств. Конечно, сотрудники контролирующих органов не будут глубоко вникать в смысл рекламных операций, поэтому бухгалтерам надо заранее позаботиться о весомой аргументации своей позиции.

Фискальная служба не имеет на этот счет устоявшейся позиции, однако, в ряде случаев становится на сторону налогоплательщика. Так, в Письме N 19612/6/99-99-15-03-02-15, где анализируется ситуация с бесплатной раздачей товаров, ГФСУ пришла к выводу (к сожалению обойдя стороной вопрос о том, является ли такая операция безвозмездной передачей товара), что если стоимость товаров (услуг) приобретенных/изготовленных для проведения маркетинговых/рекламных мероприятий (в том числе бесплатного распространения) непосредственно заявителем или через иных лиц, включается в стоимость готовой продукции (товаров/услуг), которые используются в налогооблагаемых операциях, связанных с получением доходов, то считается, что такие товары (услуги) предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности такого налогоплательщика, а потому налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 185.1 ст. 185 и п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины во время осуществления операций по бесплатному распространению товаров/услуг рекламного назначения не начисляются.

В Письме N 22563/10/26-15-13-01-12 высказано аналогичное мнение, но с упором на то, что операции по бесплатному распространению образцов товаров, рекламных мероприятий, стоимость которых не включается в себестоимость проданных товаров, являются объектом обложения НДС.

Сложности с налогообложением бесплатной передачи товаров возникают также в связи с тем, что такие передачи в большинстве случаев не являются хозяйственной деятельностью, то есть согласно абзацу "г" п. 198.5 ст. 198 НК Украины, плательщик НДС обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной п. 189.1 ст. 189 разд. V НК Украины (то есть исходя из балансовой стоимости необоротных активов и цены приобретения товаров) и не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода составить и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) в сроки, установленные НК Украины (то есть в течении 15 дней) сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам в случае, если такие товары, услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью.

Кроме того, согласно абзацу "в" пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, такая операция является поставкой товаров. Отсюда, некоторые представители контролирующих органов и эксперты делают вывод о необходимости двойного налогообложения НДС операций по бесплатной передаче товаров:

- первый раз - при принятии решения об использовании товара в операциях безвозмездной передачи, то есть в операциях, которые не относятся к хозяйственной деятельности;

- второй раз - на дату такой передачи.

При этом, если сама операция бесплатной передачи товара освобождается от НДС, то налоговые обязательства начисляются один раз - при принятии решения о безвозмездной передаче товара.

Можно ли согласиться с таким по сути дела "двойным налогообложением"?

Формальное возражение против этого только одно - налоговые обязательства по НДС возникают не "просто так", а на определенную дату. Такой датой является дата передачи товара, а эта дата предшествует дате окончания отчетного периода, на которую должна составляться налоговая накладная в случае использования товара в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью.

Отсюда можно сделать вывод, что дата использования товара в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью, и дата бесплатной передачи товара - это одна и та же дата, а, следовательно, и налоговые обязательства возникают один раз.

При попытке оспорить эту позицию следует ссылаться на пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. I НК Украины - "презумпция правомерности действий налогоплательщика".

Определение базы налогообложения и документальное
оформление при налогообложении НДС бесплатной передачи товара/услуги

База налогообложения НДС при бесплатной передаче товаров, согласно п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины, определяется на уровне цены их приобретения, при передаче необоротных активов - на уровне балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного периода. При этом для товаров, цены на которые подлежат регулированию, и газа для населения, базой налогообложения является установленная цена. При передаче продукции (самостоятельно изготовленных товаров) база налогообложения определяется на уровне обычных цен.

С определением "обычных цен" возникают небольшие проблемы.

Согласно пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, обычной считается цена товара, определенная сторонами договора, если иное не установлено НК Украины (иное установлено только для цен, подлежащих госрегулированию!).

Если не доказано обратное (кто и каким образом это "обратное" докажет НК Украины не устанавливает), считается что обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговый кодекс Украины не устанавливает правил расчета рыночных цен. Таким образом, при бесплатной передаче продукции в договоре, на основании которого осуществляется такая передача, и первичного документа, который сопровождает такую передачу, следует указывать цену, по которой такая продукция продавалась в день бесплатной передачи или в ближайшие, предшествующие бесплатной передаче, дни.

Цена товара (услуги) при бесплатной передаче равна нулю, следовательно, база налогообложения выше цены или наоборот - цена поставки ниже базы налогообложения.

Налоговые накладные по операциям поставки стоимостью ниже установленной базы налогообложения выписываются с учетом требований п. 15 Порядка N 1307, положениями которого установлено, что для случаев, когда цена приобретения/обычная цена/балансовая (остаточная) стоимость превышает фактическую цену (договорную стоимость) поставки, поставщик (продавец) составляет две налоговые накладные:

- одна налоговая накладная составляется на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки;

- вторая налоговая накладная составляется на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения/обычной цены/балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой.

В налоговой накладной, составленной на сумму такого превышения, делается отметка "X" в левом верхнем углу "Не подлежит предоставлению покупателю (получателю) по причине" и указывается соответствующий код причины:

- 15 - при составлении на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки;

- 16 - при составлении на сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой их поставки;

- 17 - при составлении на сумму превышения обычной цены самостоятельно изготовленных товаров/услуг над фактической ценой их поставки.

В строках такой налоговой накладной, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) указывает собственные данные.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о благотворительной деятельности - Закон Украины от 05.07.2012 г. N 5073-VI "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"

Закон о рекламе - Закон Украины от 03.07.1996 г. N 270/96-ВР "О рекламе" в редакции от 11.07.2003 г. N 1121-IV

Порядок N 1307 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. N 1307

Письмо N 19612/6/99-99-15-03-02-15 - Письмо ГФСУ от 12.09.2016 г. N 19612/6/99-99-15-03-02-15 "О рассмотрении письма [относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость операций по безоплатному распространению продукции в рекламных целях]"

Письмо N 22563/10/26-15-13-01-12 - Письмо Главного управления ГФС в г. Киеве от 20.10.2016 г. N 22563/10/26-15-13-01-12 "Нужно ли начислять и уплачивать НДФЛ и военный сбор от имени физического лица-участника рекламного мероприятия, если рекламная акция распространяется среди физических лиц, которых невозможно идентифицировать"

Борис Юровский, кандидат экономических наук

"Консультант бухгалтера" N 23 (819) 12 грудня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)