Виправлення помилок щодо заробітної плати

Нарахування заробітної плати та інших виплат працівникам суб'єктів господарювання - ділянка роботи в бухгалтерії, яка знаходиться в полі зору не лише фіскальних органів, але і безпосередньо працівників, на користь яких здійснюються ці виплати. Бухгалтеру, який нараховує заробітну плату, потрібно бути особливо уважним при нарахуванні та виплаті доходів, які вважаються засобом для постійного існування фізичних осіб.

Однак помилки все-таки трапляються і без них ніяк не обходиться в реальному житті.

Види помилок

Помилки при нарахуванні та виплаті заробітної плати можуть виникати з різних причин:

- похибки в математичних розрахунках (арифметичні);

- неправильне застосування чинного законодавства (методологічні);

- неуважність (емоціональні);

- помилки при перерахуванні заробітної плати на рахунки працівників в банках (технічні) тощо.

Отже помилка - це ненавмисне перекручення даних щодо нарахованої та виплаченої працівникам заробітної плати в результаті арифметичних або логічних похибок.

Помилки при нарахуванні та виплаті заробітної плати слід відрізняти від шахрайства.

Шахрайство - заволодіння чужим майном або придбання права на майно шляхом обману чи зловживання довірою (ч. 1 ст. 190 КК України).

Отже під шахрайством розуміється, зокрема, умисне порушення однією чи кількома особами з керівництва чи службовців підприємства трудового законодавства, маніпуляцію з посадовими окладами і тарифними розцінками працівників, фальсифікацію первинних документів, регістрів звітності, умисну зміну записів в обліку, спотворення сенсу господарських операцій тощо.

Прикладом шахрайства є ситуація, коли особа (особи) шляхом обману та зловживання довірою громадян використовує їх працю, яку не оплачує згідно з домовленостями, а вводить в оману та зловживаючи довірою, повідомляє неправдиві відомості щодо проведення повного розрахунку з такими громадянами.

Безоплатне використанням чужої праці прирівнюється до заволодіння чужим майном*.

Як виправляти помилки?

Наслідки помилок при нарахуванні заробітної плати працівникам можуть наступними:

- заробітну плату нараховано у більшому розмірі, ніж передбачено трудовим договором і чинним законодавством;

- заробітну плату нараховано у меншому розмірі, ніж передбачено трудовим договором і чинним законодавством.

Аналогічно при виплаті заробітної плати також можуть бути помилки, що призведуть до наступних наслідків:

- працівникові виплатили заробітну плату, яка перевищує нараховану суму;

- працівникові виплатили заробітну плату, яка менше нарахованої суми.

Виправлення помилок, пов'язаних з нарахуванням заробітної плати, залежить від характеру помилки і виправляється шляхом донарахування або сторнування помилкових сум.

Виправлення помилок, пов'язаних з донарахування заробітної плати

Виявити помилки щодо нарахованої заробітної плати окремому працівникові може безпосередньо бухгалтер, який здійснював нарахування, головний бухгалтер, контролюючі органи або ж сам працівник.

Як правило працівники перевіряють свою заробітну плату за розрахунковими листками. Видача таких листків передбачена ст. 110 КЗпП України:

"При кожній виплаті заробітної плати власник або уповноважений ним орган повинен повідомити працівника про такі дані, що належать до періоду, за який провадиться оплата праці:

а) загальна сума заробітної плати з розшифровкою за видами виплат;

б) розміри і підстави відрахувань та утримань із заробітної плати;

в) сума заробітної плати, що належить до виплати".

У разі недоплати заробітної плати працівники звертаються до бухгалтерії і помилка в цьому випадку буде виявлена після того, коли бухгалтер перевірить факт її наявності в обліку. Отже у більшості випадків саме працівники помічають неточності у сумі своєї заробітної плати.

Зарплату обов'язково необхідно донараховувати, тому що роботодавець зобов'язаний виплачувати працівнику належну йому зарплату в повному розмірі.

До того ж спори щодо заробітної плати не обмежуються строком позовної давності. У разі порушення законодавства про оплату праці працівник має право звернутися до суду з позовом про стягнення належної йому заробітної плати без обмеження будь-яким строком (ч. 2 ст. 233 КЗпП України).

Отримувати згоду працівника придонарахуванні йому зарплати не потрібно. Для донарахування заробітної плати бухгалтер складає бухгалтерську довідку. Деякі підприємства донарахування заробітної плати за минулі періоди оформлюють наказами (розпорядженнями).

Якщо нарахування фонду оплати праці здійснюються за попередній період, зокрема у зв'язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони відображаються у фонді оплати праці того місяця, у якому були здійснені нарахування (пп. 1.6.2 п. 1.6 розд. 1 Інструкції N 5). Дане положення дуже важливе, тому що воно дає можливість уникнути:

- штрафів щодо єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), податку з доходів фізичних осіб (ПДФО) і військового збору;

- коригування раніше поданої звітності.

Таким чином, Інструкцією N 5 визначено період відображення фонду оплати праці у первинному документі бухгалтерського обліку, який містить відомості про господарську операцію і підтверджує її здійснення.

Тобто сума донарахованої заробітної плати включається в базу для нарахування ЄСВ, утримання ПДФО і військового збору у місяці, в якому здійснено донарахування.

Донараховану зарплату відображають у місяці її безпосереднього донарахування разом із іншими виплатами працівнику у цьому місяці. При цьому записи у бухгалтерському обліку такі ж самі, як і при звичайному нарахуванні зарплати.

А ось премії включаються в заробітну плату того місяця, на який вони припадають згідно з розрахунковою відомістю (п. 3 розд. IІІ Порядку N 100).

Якщо у розрахунку середньої зарплати для розрахунку відпускних брали участь виплати, які переглянуті у подальшому у бік збільшення, бухгалтер повинен:

- розрахувати ще раз середню зарплату за той самий розрахунковий період, враховуючи суми доплати;

- відобразити донарахування відпускних на різницю між сумою попередньо визначених відпускних та сумою відпускних, визначених з урахуванням доплати.

Суму донарахованої зарплати для розрахунку допомоги по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною) та допомоги по вагітності та пологах враховують у тому місяці, в якому вона нарахована. Таке нарахування не вплине на розмір допомоги по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною) та допомоги по вагітності та пологах, виплачених у попередніх періодах.

Після донарахування заробітної плати потрібно перевірити також право працівника на податкову соціальну пільгу (ПСП).

Виправлення помилок, пов'язаних з
сторнуванням (утриманням) заробітної плати

Помилки, внаслідок якої працівник отримав зарплату у більшому розмірі, умовно поділяють на дві групи: лічильні та нелічильні.

Якщо працівникові надміру нарахували та виплатили зарплату внаслідок похибки в математичних розрахунках (лічильна помилка), механічних помилок (введення недостовірних даних в програмне забезпечення), помилок пов'язаних з перебоями в програмному забезпеченні (технічні помилки), то таку помилку також потрібно виправити, але зробити це буде складніше.

Справа в тому, що без згоди працівника примусово стягнути зайво виплачену зарплату із працівника не можна.

Статтею 127 КЗпП України встановлені обмеження відрахувань із заробітної плати. Тобто відрахування із заробітної плати можуть провадитись тільки у випадках, передбачених законодавством України. У ст. 127 КЗпП України мова йде якраз про лічильні помилки.

Відрахування із заробітної плати працівників для покриття їх заборгованості підприємству, установі і організації, де вони працюють, можуть провадитись за наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого ним органу для повернення авансу, виданого в рахунок заробітної плати; для повернення сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок; для погашення невитраченого і своєчасно не поверненого авансу, виданого на службове відрядження або переведення до іншої місцевості; на господарські потреби, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування. У цих випадках власник або уповноважений ним орган вправі видати наказ (розпорядження) про відрахування не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, встановленого для повернення авансу, погашення заборгованості або з дня виплати неправильно обчисленої суми.

Що розуміти під рахунковими помилками? Роз'яснення щодо цього питання надав Верховний Суд України в пп. 1 п. 24 Постанови N 13.

Рахункові помилки - це помилки в обчисленнях, дворазове нарахування заробітної плати за один і той же період і т. п.

Лічильні помилки, що пов'язані з надміру нарахованою зарплатою, бухгалтер, як правило виправляє шляхом сторнуючих проводок. Крім того, паралельно коригуються суми ПДФО, ЄСВ і військовий збір.

Сторнування надміру нарахованих сум відображається у фонді оплати праці того місяця, у якому були здійснені нарахування.

Можливий варіант, коли працівник самостійно внесе надміру нараховані кошти до каси. У такому разі мова йде про добровільне повернення надлишково виплачених коштів.

В цій ситуації працівник повертає суму надміру виплаченої зарплати, що отримана ним на руки, а не нарахована. Тобто він не компенсує суми нарахованого/утриманого з цієї частки зарплати ЄСВ, ПДФО і військового збору.

Але, на практиці, як правило, застосовують інший варіант і таку зайво нараховану суму утримують (відраховують) із зарплати працівника примусово.

Для повернення сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок, керівник зобов'язаний видати наказ (розпорядження), але при одночасному дотриманні двох умов:

- не сплинув один місяць із дня виплати неправильно обчисленої суми;

- працівник не оспорює підстави та розміри відрахувань, тобто він згоден на таке відрахування або повернення коштів. Такий працівник ставить підпис на самому наказі (розпорядженні) або він пише заяву, в якій підтверджує свій намір повернути надміру виплачені кошти.

Якщо хоча б одна із вищезазначених умов не виконується - примусово стягнути зайво виплачену зарплату із працівника не вийде.

Щоправда Мінсоцполітики у Листі N 248/06/186-09 наполягає на тому, що за наявності у власника права здійснювати відрахування із заробітної плати працівника з метою повернення сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок, він може видати наказ (розпорядження) про відрахування не пізніше одного місяця з дня закінчення строку з дня виплати неправильно обчисленої суми. Для відрахування таких сум згода працівника не потрібна. Його заперечення також не можуть перешкоджати відрахуванню.

Висновок Мінсоцполітики України, викладений у Листі N 248/06/186-09, спірний, а тому цілком покладатися на нього не можна. Судова практика з цього питання дуже суперечлива.

Так у Рішенні N 2-5093/11 суд зазначив, що Лист N 248/06/186-09, який роз'яснює порядок застосування ст. 127 КЗпП України, суперечить Кодексу законів про працю України.

Але позов роботодавця було задоволено, тому що той звернувся до суду вчасно - протягом одного місяця, та доказав факт дворазового нарахування заробітної плати працівникові.

А ось у Рішенні N 2-2094/11 суд погодився з висновком Мінсоцполітики України, викладеному у Листі N 248/06/186-09, і проігнорував посилання позивачки на те, що вона не давала згоду на відрахування зайво виплаченої суми та вважає доводи позивачки в цій частині необгрунтованими і такими, що суперечать закону. Ситуація з зайво виплаченою зарплатою була наступною: на картковий рахунок позивачки було помилково перераховано за лікарняним листом по вагітності і пологам - 28 235,30 грн замість 9535,30 грн.

Отже, коли працівник не погоджується із розміром утримань, то для вирішення спору роботодавцю потрібно звернутися до суду у межах одного року з дня виникнення права на відрахування (утримання) відповідних сум (ч. 3 ст. 233 КЗпП України).

Звертаємо увагу на те, що в ч. 3 ст. 233 КЗпП України йдеться про матеріальну шкоду, заподіяну підприємству.

При покладенні матеріальної відповідальності права і законні інтереси працівників гарантуються шляхом встановлення відповідальності тільки за пряму дійсну шкоду, лише в межах і порядку, передбачених законодавством, і за умови, коли така шкода заподіяна підприємству, установі, організації винними протиправними діями (бездіяльністю) працівника.

Але ж безпосередньо працівник, якому нарахували чи виплатили заробітну плату у більшому розмірі, ніякої шкоди підприємству не завдавав. Така шкода була нанесена співробітниками, які нарахували чи виплатили зайві суми зарплати.

Верховний Суд України в абзаці 4 п. 24 Постанови N 13 постановив, що ч. 3 ст. 233 КЗпП України застосовується також при відрахуванні сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок, а тому роботодавець може звернутися із зазначеними вимогами до суду протягом одного року з дня виникнення такого права.

Якщо ж суд винесе рішення на користь роботодавця, то стягнення здійснюють на підставі виконавчого листа.

А ось якщо підприємство несвоєчасно видало наказ про стягнення надміру виплаченої зарплати, то навіть звернення до суду не допоможе.

Виходить, що після спливу окресленого місячного строку для видання наказу працівник може повернути надлишок зарплати тільки на добровільній основі.

Але роботодавець може вдатися до крайніх заходів - стягнути зайво виплачену зарплату із винної особи. Нею буде бухгалтер, подекуди - спеціаліст відділу кадрів, який помилився при заповненні табеля обліку використання робочого часу тощо.

Працівники, які не є посадовими особами установи, несуть матеріальну відповідальність у розмірі прямої дійсної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку (ч. 1 ст. 132 КЗпП України).

Для прикладу звернемося до Постанови N 2-2094/11. Державною фінансовою інспекцією в Донецькій області була проведена ревізія фінансово-господарської діяльності ДП "Донецька залізниця" та його структурних підрозділів за період з 01.04.2010 р. по 01.10.2012 р. За результатами ревізії був складений акт, в якому зазначено, що підприємством допущено порушення у виді помилкового включення до розрахунку середньомісячної заробітної плати, суми доплати за шкідливі умови праці, яка була необґрунтовано нарахована та виплачена у загальній сумі 10 346,79 грн. Внаслідок цього зайво нараховано та виплачено відпускних та як наслідок, зайво проведено нарахування та перерахування ЄСВ у сумі 3273,02 грн, що призвело до матеріальної шкоди (збитків).

Судом встановлено, що виплата відпускних була здійснена у 2011, 2012 роках, а враховуючи, що місячний строк, встановлений ст. 127 КЗпП України скінчився, видання наказу (розпорядження) про відрахування із заробітної плати зазначених осіб заборгованості є неможливим.

Також представники ДП "Донецька залізниця" наполягали, що зазначені виплати не є безпідставними, вина керівника і головного бухгалтера структурного підрозділу відсутня, а тому підстав для їх притягнення до матеріальної відповідальності немає. Суд погодився з такими висновками.

Але такий розвиток подій може бути не завжди і роботодавець все рівно буде шукати винних, до яких попаде й бухгалтер.

Що загрожує бухгалтерам в цій ситуації?

При виявленні безпосередніх заподіювачів шкоди, викликаної виплатою зайвих сум, вони зобов'язані відшкодувати шкоду в межах, встановлених законодавством.

Якщо ж сума помилково нарахованої зарплати більше середньої зарплати бухгалтера - винної особи, то така особа відшкодовує лише суму, що не перевищує її середнього заробітку.

Головному бухгалтеру, як керівнику структурного підрозділу, теж доведеться нести матеріальну відповідальність (і теж у межах свого середнього заробітку), але тільки за ту частину, що не відшкодована безпосередніми винуватцями (абзац 2 п. 6 Постанови N 14).

При цьому загальна сума, що підлягає стягненню, не повинна перевищувати заподіяну шкоду. На них самих покладається матеріальна відповідальність у зазначених межах, якщо з їх вини не було своєчасно вжито заходів до стягнення шкоди з безпосередніх заподіювачів її й таку можливість підприємство втратило.

Роботодавець видає наказ (розпорядження) про стягнення з винної особи суми переплати зарплати. Такий наказ видають не пізніше двох тижнів з дня виявлення заподіяної працівником шкоди і передають до виконання не раніше 7 днів із дня повідомлення про це працівникові (ч. 2 ст. 136 КЗпП України).

При здійсненні стягнення надміру виплаченої зарплати з працівника або винної у цьому особи слід пам'ятати про ч. 1 ст. 128 КЗпП України: при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, - 50 % заробітної плати, яка належить до виплати працівникові. У разі утримання за кількома виконавчими документами розмір відрахувань не повинен перевищувати 50 % зарплати, а при утриманні аліментів - 70 %.

При цьому вказані відсотки застосовують до суми зарплати після усіх обов'язкових відрахувань (податків, зборів).

У загальному випадку при утриманні зайво виплачених коштів сума усіх відрахувань із зарплати (після утримання ЄСВ, ПДФО, військового збору) не повинна перевищувати 20 %.

Виняток може бути в тому випадку, коли працівник добровільно повертає усю суму і не заперечує проти утримання із його зарплати частки, що перевищує граничний розмір відрахувань. Про це він повідомляє у своїй заяві.

Можлива ситуація, коли 20-відсотковий бар'єр не дозволяє покрити суму помилково виплаченої зарплати в одному місяці. Тоді така сума стягується із зарплати наступних місяців до повного покриття суми "помилки".

Які помилки слід кваліфікувати як нелічильні роз'яснює пп. 1 п. 24 Постанови N 13.

Не можуть вважатися лічильними помилки в застосуванні закону та інших нормативно-правових актів, у тому числі колективного договору, які не пов'язані з обчисленнями.

Однією із причин таких помилок є неправильне застосування чинного законодавства.

Виявили факт надміру виплаченої зарплати через нелічильну помилку, виклали у пояснювальній (доповідній) записці. А хто буде повертати ці кошти?

Адже ст. 1215 ЦК України визначено, що не підлягає поверненню безпідставно набута заробітна плата надана фізичній особі як засіб до існування, якщо їх виплата проведена фізичною або юридичною особою добровільно, за відсутності рахункової помилки з її боку і недобросовісності з боку набувача.

Візьмемо для прикладу Рішення N 219/1497/15-ц, в якому розглядалася наступна справа: працівниці 22.12.2014 р. помилково нараховано аванс у сумі 104 263.07 грн замість встановлених 1033,47 грн. Роботодавець дізнався про зайві нарахування 09.01.2015 р., тобто до закінчення місячного строку, але розпорядження чи наказ про відрахування з заробітної плати працівниці зайво нарахованого авансу не видав.

Працівниця, достовірно знаючи, що сума у розмірі 104 263.07 грн не може належати їй в якості авансу, і відповідно, не може належати їй на закон них підставах. В період часу з 22.12.2014 р. по 29.12.2014 р, за сорок один раз, з карткового рахунку за допомогою платіжної картки працівниця зняла 104 275,04 грн, з яких 102 274,98 грн - сума, що нарахована через лічильну помилку бухгалтера, та розпорядилась вказаною сумою на свій розсуд.

Суд прийшов до висновку, що в судовому засіданні не доведено, що сума 102 274,98 грн. була нарахована працівниці саме в результаті лічильної помилки, а тому в позові відмовив.

Законодавством передбачена можливість вимагати повернення зайве виплаченої суми, лише у виняткових, чітко визначених випадках, а в даному випадку виключно за умови лічильної помилки.

Виходить, що не можна перекладати механізм виправлення лічильної помилки на виправлення нелічильної.

Єдиний шанс стягнути суму переплати із працівника, який її отримав, - поговорити з ним. Можливо, такий працівник погодиться повернути суму переплати.

У разі його згоди - швидко отримайте від нього письмове підтвердження внесення зайво виплачених сум.

Він може повернути таку суму до каси або її утримають (відраховують) із зарплати працівника. Якщо мова йде про добровільне повернення коштів, то обмеження щодо 20 % утримання не обов'язково дотримуватися. У заяві працівник може вказати суму коштів, які він дозволяє відраховувати із зарплати для повернення надміру виплачених коштів.

Якщо ж працівник відмовляється повернути помилково виплачені йому кошти, то витрачати час і кошти на суд не слід. Шанси виграти спір мізерні через ст. 1215 ЦК України.

Що ж робити у такій ситуації?

Нічого не залишається, як стягнути помилково виплачену зарплату із працівника, винного у допущенні нелічильної помилки. Але така сума не може перевищувати середньомісячної заробітної плати. Більш того, на віть посадові особи можуть бути причетними до матеріальної шкоди і вони також будуть погашати нанесену шкоду. Ці моменти ми вже детально з'ясували вище.

Облікові та податкові наслідки виправлення помилок

Ми вже з'ясували, що на практиці може бути декілька способів виправлення помилок, що пов'язані із заробітною платою.

Працівникові донараховують заробітну плату за минулі періоди

При донарахуванні зарплати здійснюють ті ж самі операції, що і при звичайному нарахуванні такої виплати.

Приклад 1. Посадовий оклад працівника складає 5000 грн. У листопаді 2016 року працівник оформив відпустку без збереження заробітної плати на 7 календарних днів: з 24.11 по 30.11.2016 р. Фактично в листопаді 2016 року працівником відпрацьовано 17 календарних днів. Заробітна плата за цей період повинна була б скласти 3863,36 грн.

При нарахуванні заробітної плати бухгалтером допущена помилка і заробітну плату помилково нараховано за 15 календарних днів у сумі 3409,09 грн.

Недоплата заробітної плати склала - 454,77 грн. Помилка була виявлена працівником у грудні 2016 року і в цьому періоді працівникові нараховують заробітну плату у сумі 5454,77 грн, у тому числі:

- заробітну плату за грудень 2016 року 5000 грн за 22 к.д.;

- донараховують заробітну плату за листопад 2016 року 454,77 грн за 2 к.д.

З нарахованої суми утримують 1063,68 грн, у тому числі:

- ПДФО - 981,86 грн (5454,77 грн х 18%);

- військовий збір - 81,82 грн (5454,77 грн х 1,5%).

До видачі на руки - 4391,09 грн (5454,77 грн - 981,86 грн - 81,82 грн).

Нарахування ЄСВ у грудні 2016 року складе 1200,05 грн (5454,77 грн х 22%).

Зайво виплачена сума утримується із заробітної плати працівника за його згодою

Якщо працівник дав згоду на утримання зайво нарахованої суми, то у місяці виправлення помилки оформляється бухгалтерська довідка, в якій вказується, в якому місяці і з якої причини було виплачено працівнику зайву суму зарплати, а також записується кореспонденція рахунків у зв'язку з виправленням помилки.

Порядок виправлення помилок при нарахуванні зарплати встановлюється на кожному підприємстві самостійно. Як правило підприємства "сторнируют" помилкову суму зарплати, нарахувань та утримань за попередні періоди, а зарплату за поточний місяць нараховують у звичайному порядку.

Приклад 2. Працівникові у листопаді 2016 року помилково нараховано та виплачено премію без відповідного розпорядження керівника підприємства у сумі 2000 грн. Цей вид помилок відноситься до нелічильних. Посадовий оклад працівника 4000 грн. Нарахована зарплата за листопад 2016 року склала 6000 грн замість 4000 грн.

Помилку виявили у грудні 2016 року. Працівникові запропонували добровільно повернути грошові кошти (адже при виявленні нелічильних помилок підприємство не вправі здійснювати відрахування із заробітної плати свого працівника примусово).

Працівник дав згоду на утримання зайво нарахованою суми премії із його зарплати і керівник підприємства видав наказ, який працівником був погоджений. Бухгалтером складено бухгалтерську довідку в якій розписано проводки щодо сторнування нарахованої премії, утриманого податку і збору, а також нарахованого ЄСВ.

Для того щоб проводити подальші відрахування необхідно розрахувати "чисту" суму переплати, яку необхідно утримати з працівника. Сума надмірно нарахованої зарплати - 2000 грн. Сума "чистої" зарплати, яку має повернути працівник, буде наступною:

- визначаємо суму ПДФО - 360 грн (2000 грн х 18 %);

- визначаємо суму військового збору - 30 грн (2000 грн х 1,5%);

. - визначаємо суму, яку потрібно утримати (повернути) -1610 грн (2000 грн - 360 грн - 30 грн).

На який період розподілиться таке утримання буде залежати від нарахованої заробітної плати у кожному місяці, за який будуть проводити відрахування. Тобто зразу сказати, що така сума буде погашена за два чи три місяці не можливо.

Заборгованість працівника в сумі 1610 грн відображають по дебету субрахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою" і кредиту субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" методом "сторно" у місяці, коли проводиться коригування нарахованої премії.

А потім уже розраховують 20 % від "чистої" заробітної плати за кожний місяць окремо і погашають заборгованість, облік якої ведеться на субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами".

Припустимо, що в грудні 2016 року працівникові нарахували заробітну плату у сумі 4000 грн. На руки працівник отримав би суму 3220 грн [4000 грн - (4000 грн х 18 % - 4000 грн х 1,5%)].

Максимальна сума утримань (20 %) від цієї суми складе 644 грн. Таким чином, у грудні 2016 року підприємство має право зменшити суму заробітної плати, що підлягає видачі на руки працівникові, на 644 грн.

Працівник отримає зарплату на руки у сумі 2576 грн. Залишок не погашеної заборгованості по зайво отриманій зарплаті (премії) на 01.01.2017 р. складе 966 грн (1610 грн - 644 грн). Як такий залишок заборгованості буде погашатися в майбутньому - залежатиме від суми нарахованої зарплати.

Якщо заробітна плата залишиться незмінною і не відбудеться змін у ставках утримуваних податків і зборів у 2017 році, то працівник погасить у січні 2017 року 644 грн, а в лютому - 322 грн (966 грн - 644 грн).

Зайво виплачена сума утримується із заробітної плати винної особи

Як ми вже з'ясували раніше, що таких винних осіб може бути декілька. І з порядком відшкодування ними шкоди, заподіяної підприємству, особливих питань немає. Вони відшкодовують суму в межах їх середньомісячної зарплати. Важливо лише дотриматися термінів, коли у підприємства виникає право на відшкодування матеріальної шкоди з винних осіб.

Але самою складною буде процедура щодо визначення статусу доходу, отриманого працівником неправомірно, якщо права на його відшкодування (утримання) у роботодавця з тих чи інших причин немає (наприклад, причина виплати зайвої, суми - нелічильна помилка, помилка не була виявлена протягом місяця або ж несвоєчасно видано наказ про відрахування в працівника такої суми тощо).

В ситуації коли працівник не дав згоду на утримання зайво виплачених йому коштів, а суд відмовив у задоволенні позову до працівника щодо відшкодування такої суми, то постає питання, як кваліфікувати такий дохід та як відображати його в звітності.

В розд. IV ПК України цьому питанню взагалі не приділено уваги, хоча такі випадки не є поодинокими. Судова практика свідчить про те, що суди в цій категорії справ дуже часто відмовляють в позовах роботодавцям і особливо по нелічильним помилкам. До того ж суми помилок інколи в десятки, а то сотні разів перевищують місячні суми заробітної плати.

Очевидно, що такий дохід не можна кваліфікувати як заробітну плату, нараховану (виплачену) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту). Адже зайво виплачена сума пов'язана з помилкою (лічильної або нелічильною) та ніякого відношення до трудового договору (контракту) не має. Якщо такий дохід не відноситься до заробітної плати, тому на нього не нараховується ЄСВ.

Згідно з розд. IV ПК України такий дохід прийдеться віднести до категорії інших доходів (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 розд. IV ПК України).

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 розд. ІV ПКУкраїни (пп. 168.1.1 п.168.1 ст.168 розд. IV ПК України). Паралельно з ПДФО необхідно утримувати й військовий збір.

На момент виплати зайво нарахованої чи виплаченої суми заробітної плати податковий агент міг не знати про помилку, а тому не утримував і не перерахував ПДФО і військовий збір з такої суми.

Адже ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Звичайно, що банки не можуть перевірити повноту сплати ПДФО тому що частина виплачуваного доходу не обкладається податком, у тому числі за рахунок ПСП. Платіжне доручення на перерахування було, а ось чи зі всіх виплачуваних доходів до нього включено ПДФО знає лише податковий агент.

Поки йдуть перемовини з працівником або справа розглядається в суді - така заборгованість має невизначений статус і ПДФО не утримується.

Обов'язок сплатити ПДФО виникне лише тоді, коли остаточно стане відомо, що працівник не буде повертати надлишково отримані кошти і така сума стала безнадійною заборгованістю. Це як правило буде дата винесення рішення судом.

Якщо ж до суду діло не дійшло, то обов'язок сплатити ПДФО у податкового агента виникає тоді, коли помилка була виявлена і працівник не дав згоди на повернення або утримання таких коштів. Саме в цей період стає відомо, що зайво виплачені суми є доходом працівника (безпідставно набуте майно, що не підлягає поверненню).

Якщо працівник не дав згоду на відшкодування (утримання) таких сум, а суд відмовив у позові, то у податкового агента немає права на примусове утримання ПДФО і військового збору. Ось така прогалина існує в податковому законодавстві. Останню крапку в таких спорах поставить лише суд.

Вихід один - знову звертатися до суду щоб працівник погасив хоча б суму ПДФО і військового збору.

Якщо роботодавець прийме рішення погасити податки і збори за свій рахунок, то слід пам'ятати, що сума податкового зобов'язання фізичної особи, яка сплачена за рахунок коштів податкового агента, вважається додатковим благом та оподатковується за ставкою, визначеною в ст. 167 розд. IV ПК України (роз'яснення, розміщене в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), категорія 103.02).

Було б набагато простіше, якби розд. IV ПК України передбачав процедуру відображення такого доходу в Податковому розрахунку (форма N 1ДФ) без утримання ПДФО, а сам податок сплачував би працівник за підсумками звітного року (така процедура передбачена для прощеного боргу у підпункті "д" пп. 162.1.17 п. 162.1 ст. 162 розд. IV ПК України).

Зайво виплачена сума добровільно повертається працівником в касу

Бухгалтер складає бухгалтерську довідку на суму, що буде повертатися в касу. Оскільки кошти повернуті, бухгалтер проводить бухгалтерські записи із зменшення нарахованої зарплати. Паралельно у бухгалтерському обліку він коригує суму ПДФО, ЄСВ та військовий збір. У бухгалтерському обліку такі записи проводять або методом сторно, або зворотними записами.

У наступному звітному періоді роботодавець зменшить свої зобов'язання із ПДФО, ЄСВ та військового збору на суму їх переплати.

При цьому раніше подану звітність [Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів (форма N Д4), Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ)] не коригують.

Суми сторнованої зарплати для розрахунку відпускних мають бути віднесені до того місяця, за який вони сторновані. Тобто на практиці можлива ситуація, коли після коригувань попередньо виплачена сума відпускних зменшується.

Тоді як і при розрахунку допомоги по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною) та допомоги по вагітності та пологах суми сторнованої зарплати враховуються в тому місяці, у якому вони нараховані. Тож виправляти раніше здійснені такі виплати не потрібно.

Знову ж таки не забувайте про визначення права працівника на ПСП, якщо він користується такою пільгою. Для визначення граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, враховуйте суму коригування в місяці, в якому була допущена помилка. Суму ПДФО після перерахунку фактично зменшуєте в місяці виправлення помилки.

________________________________________

*http://reyestr.court.gov.ua/Review/47209102

Список використаних документів

ГК України - Господарський кодекс України

КЗпП України - Кодекс законів про працю України

КК України - Кримінальний кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Інструкція N 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. N 5

Порядок N 100 - Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений Постановою КМУ від 08.02.1995 р. N 100

Постанова N 13 - Постанова Пленуму Верховного Суду України від 24.12.1999 р. N 13 "Про практику застосування судами законодавства про оплату праці"

Лист N 248/06/186-09 - Лист Мінпраці України від 23.10.2009 р. N 248/06/186-09 "Щодо порядку повернення сум, зайво виплачених унаслідок лічильної помилки"

Постанова N 2-2094/11 - Постанова Донецького окружного адміністративного суду від 08.07.2013 р. N 2-2094/11 "Про скасування п. 28 вимоги від 09.04.2013 року N 05-05.1-10-14/3915" (http://reyestr.court. gov.ua/Review/32724462)

Рішення N 2-5093/11 - Рішення Солом’янського районного суду м. Києва від 21.10.2011 р. N 2-5093/11 "Про стягнення суми помилково виплаченої заробітної плати" (http://reyestr.court.gov.ua/ Review/19253418)

Рішення N 2-2094/11 - Рішення Красноармійського міськрайонного суду Донецької області від 13.12.2011 р. N 2-2094/11 "Про стягнення матеріальної допомоги при звільненні та компенсації за невикористану відпустку" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/20150218)

Рішення N 219/1497/15-ц - Рішення Артемівського міськрайонного суду Донецької області від 27.04.2016 р. N 219/1497/15-ц "Про стягнення матеріальної допомоги при звільненні та компенсації за невикористану відпустку" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/57417665)

Людмила Волинець

"Консультант бухгалтера" N 21 (817) 14 листопада 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)