Звичайні ціни: коли застосовуються

Ціни завжди викликають інтерес у всіх, а ось термін "звичайна ціна" в першу чергу бухгалтерів при визначенні об'єкта оподаткування за певними операціями, тим паче, що формування ціни поставки товарів (послуг) ніколи не залишалося без уваги податківців, бо це один з найпоширеніших методів (способів) донарахування податкових зобов'язань.

Яка ціна вважається "звичайною"?

Визначення терміна "звичайна ціна" із ПК України формально дає підстави стверджувати, що ціна, яка передбачена договором, у будь-якій ситуації повинна вважатися звичайною.

На жаль, на практиці податківці іншої думки, стверджуючи, що у визначення звичайної ціни законодавець вкладав ідею:

Звичайна ціна = Договірна ціна = Ринкова ціна

Фіскали навіть нещодавно адресували виробникам товарів/послуг Лист N 27600/7/99-99-14-02-01-17 присвячений перевірці "звичайності" цін при нарахуванні ПДВ.

Нагадаємо, що з 01.01.2016 р. саме для виробників мінімальну базу ПДВ прив'язано до звичайної ціни. Так, база обкладення ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін (абзац 2 п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України).

Тож почнемо розбиратись. Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Тобто, апріорі в пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України закладено презумпція того, що прописані в договорі ціни є звичайними, тобто яку б ціну платник не встановив у договорі, вона вважається звичайною, а отже, і відповідає ринковій доти, поки не буде доведено зворотне (саме це формулювання як "бальзам на душу" податківцям).

Одразу зазначимо, що це визначення не поширюється на операції, які визнаються контрольованими у відповідності зі ст. 39 розд. І ПК України, бо в ній (в ст. 39) є своя спеціальна методика визначення звичайних цін, проте вона стосується тільки контрольованих операцій, і тільки в частині обкладення податком на прибуток.

Крім того, пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України регламентує визначення звичайних цін для особливих випадків:

- при держрегулюванні цін звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Якщо ж на товари встановлено мінімальну ціну продажу або індикативну ціну, то звичайною ціною вважається договірна ціна, але не нижче мінімальної або індикативної ціни. Проте у всіх випадках держрегулювання цін (і при постачанні газу населенню) мінбаза для обкладення ПДВ не застосовується (абзац 3 п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України);

- якщо при здійсненні операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування;

- під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, що склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов'язковість проведення якого передбачено законом;

- для постачань товарів (робіт, послуг) за форвардним або ф'ючерсним контрактом звичайною ціною є ціна, що відповідає форвардній або ф'ючерсній ціні на дату укладення такого контракту;

- при примусовому продажу (відчуженні) майна, переданого в заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу.

В усіх інших випадках питання визначення звичайної ціни вирішується "через" зазначену загальну норму пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України.

Що стосується договірної ціни, то з точки зору ЦК України це ціна, яка є однією із найважливіших умов відплатного договору.

Згідно ст. 632 ЦК України сторони мають право встановлювати ціну в договорі на власний розсуд. В окремих випадках, визначених законом, в договорах застосовуються ціни, що встановлені або регулюються уповноваженими на те органами.

Тобто держава або уповноважені нею органи можуть встановлювати фіксовані ціни у вигляді граничного рівня цін або рівня рентабельності тощо.

Частина 2 ст. 632 ЦК України надає сторонам можливість включення в договори умови про порядок і підстави зміни ціни під час виконання договору. Для можливості зміни ціни в договорі повинна обов'язково бути зазначена така умова. Ціна договору не може змінюватись після його виконання.

Частина 4 ст. 632 ЦК України встановлює загальне правило, за яким у випадках, коли умови договору та законодавство не дає можливості визначити ціну майна, що продається, вважається, що майно повинно бути проданим за ціною, яка в момент укладення договору зазвичай стягується за аналогічне майно за таких самих умов продажу.

Слід відзначити, що ЦК України в ст. 691 встановлює загальні вимоги до ціни товару за договором-купівлі продажу.

Також ст. 843 ЦК України встановлює правило, відповідно до якого, якщо у договорі підряду не встановлено ціну роботи або способи її визначення, ціна встановлюється за рішенням суду на основі цін, що звичайно застосовуються за аналогічні роботи, з урахуванням необхідних витрат, визначених сторонами.

Дані норми мають істотне значення для вирішення питання про ціну, у випадках невстановлення ціни у відповідному договорі.

Тож з договірною ціну нібито все зрозуміло, що з ринковою ціною товару?

Яка ціна вважається "ринковою"?

Згідно з пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі.

При цьому, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Ні ПК України, ні інші нормативно-правові акти не дають чіткої відповіді на питання з яких джерел почерпнути дані про ціни на ідентичні (однорідні) товари у співставних умовах, або яким чином доводити "допитливим" контролерам, що при продажу використовувалися саме ринкові ціни, чи існує якійсь діапазон розбіжностей між прийнятою звичайною ціною та встановленою ринковою та інше?

Тому на початковій стадії спору з фіскалами "сміливим" платникам ПДВ радимо твердо відстоювати позицію, що саме договірна ціна є звичайною. Або відстоювати позицію, що ваша договірна ціна відповідає рівню ринкових цін, обґрунтовуючи таку позицію обізнаністю покупця в ринкових цінах та добровільним бажанням придбати товари/послуги саме у вас. Як не крути, а покупець також бере участь у формуванні ринкової вартості, оскільки саме він пред'являє попит на той чи інший товар.

"Обачним" платникам ПДВ можна скористатися своїм правом, закріпленим у статтях 52-53 гл. 3 розд. II ПК України і звернутися в територіальний орган ДФСУ з вимогою надати інформацію про те, як поступити в конкретному випадку.

Також можна звернутися (послуга платна) до експертів Торгово-промислової палати України з проханням надати письмовий висновок. Останній варіант гарний тим, що дає можливість використовувати досить широкий діапазон цін і його оскарження фіскалами буде серйозно ускладнено.

Також до превентивних заходів відстоювання позиції "звичайно-ринковості" цін відноситься складання/збирання необхідних документальних підтверджень.

Наприклад, самостійне складання "внутрішніх" документів: розпорядження/накази про цінову/знижкову політику, як до всіх, так і для конкретних контрагентів (обґрунтуйте чому саме для цього контрагента обрана така ціна чи надана знижка), партій товару (встановити причини чому саме ця партія товару є дешевшою чи дорожчою, наприклад стан, мода, попит, залежалість тощо).

Тож, для максимального забезпечення безпеки своїх договірних цін на товари/послуги слід розробити на підприємстві власну цінову політику (накази про маркетингової стратегії, про надання знижок постійним клієнтам і так далі).

До "зовнішніх" можна віднести зібрану інформацію про так звані ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги): отримувати оголошення, прайс-листи, проспекти, публікації та інші рекламно-цінові матеріали від конкурентів або від спеціалізованих видань і організацій. Самостійно складати стенограми статистики попиту та пропозиції на певні товари, роботи чи послуги.

Як рекомендували податківці в Листі N 20001/7/15-1217 для визначення звичайної ціни продажу продукції (товарів) на світових товарних ринках можуть використовуватись такі джерела інформації, зокрема, але не виключно:

- статистичні дані державних органів статистики;

- ціни спеціалізованих бірж з торгівлі окремими видами продукції;

- інформація з ДП "Держзовнішінформ" при Міністерстві економічного розвитку і торгівлі України;

- інтернет-сайти: (metaltorg.ru - ціни на метали; metalcourier-online.com - світові ціни на метали, феросплави та вугілля; icis.com - аналітика цін хімічної продукції та продукції нафтопереробки на світових ринках Азії, Африки та Європи; ugmk.ua - ціни на метали та продукти з металу на українському ринку; visnik.kiev.uа - ціни на зернові культури, по контрактах, укладених на товарних біржах; agriagency.com.ua - ціни на пшеницю, кукурудзу, соняшник, сою, рапс; cropcongress.org - ціни на сільськогосподарську продукцію (зерно, ячмінь, пшениця тощо) тощо;

- інформація від податкових органів інших країн;

- інформація результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, яка проведена відповідно до Закону про оцінку майна.

Отже, для уникнення негативних наслідків у вигляді донарахувань податкових зобов'язань з ПДВ та фінансових санкцій під час податкових перевірок, платнику податків доцільно періодично проводити маркетингові дослідження, і документувати їх результати, в яких потрібно чітко зафіксувати, що на момент поставки ціна на власні товари або послуги відповідала рівню звичайних цін, враховуючи аналогічні за характеристиками активи, умови і час поставки тощо.

Погодимось, це дуже трудомістко та забирає багато часу, але в такому випадку фіскалам доведеться або погодитись з вашим варіантом ціни, або шукати шляхи його спростування, спираючись на не дійсність вашої, так би мовити, "узаконеної" цінової політики.

Як визначити ідентичність або однорідність товарів?

Згідно пп. 14.1.80 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки.

При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник.

Згідно пп. 14.1.131 п. 14.1ст. 14 розд. І ПК України однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними.

Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки:

- якість та ділова репутація на ринку;

- наявність торговельної марки;

- країна виробництва (походження);

- виробник;

- рік виробництва;

- новий чи вживаний;

- термін придатності.

Як рекомендує своїм підлеглим ДФСУ в Листі N 27600/7/99-99-14-02-01-17, наприклад, при з'ясуванні ринкових цін на послуги з передачі в найм (оренду) нерухомого майна (будівель, споруд, приміщень) необхідно враховувати:

- належність будівель та споруд до однакових класифікаційних тилів (з урахуванням їх функціонального призначення) згідно з ДК 018-2000:

- їх площу;

- місцезнаходження тощо.

Але ж, на нашу думку, при визначенні звичайної ціни потрібно враховувати не лише порівнянність операції, а й обов'язково - властивості товарів/послуг, що постачаються/надаються. Тобто, в якому стані находиться об'єкт оренди.

Також згідно з Ухвалою N 812/8034/13-а для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована.

Разом з тим, враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни.

Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з:

- сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей;

- закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);

- збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

- маркетинговою політикою, у т. ч. при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки;

- наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Як прив'язана звичайна ціна до бази обкладання ПДВ?

Проаналізував норми податкового законодавства, а саме ПК України, можна констатувати, що залежність бази оподатку вання для цілей ПДВ від звичайних цін є найпоширенішим явищем.

Наведемо перелік операцій, за якими в ПК України передбачено застосування звичайних цін при визначенні ПДВ в таблиці.

Таблиця

Окремо треба звернути увагу на особливості визначення бази оподаткування для самостійно виготовлених товарів/послуг.

У відповідності з загальними правилами нарахування ПДВ, які наведені в ст. 188 розд. V ПК України, якщо платник ПДВ буде продавати не самостійно виготовлені, а куповані товари, то ПДВ має нараховуватися на їхню договірну вартість, при цьому база оподаткування вже не може бути нижче ціни їх придбання.

В простому варіанті все зрозуміло: купив - перепродав. А якщо для того, щоб продати необхідно провести ще обробку, комплектування тощо. Що тоді? Вважати такі товари вже "своїми" і орієнтуватися на звичайні ціни?

Тут можна поманеврувати. Кому як вигідно. Загального "для всіх випадків" визначення самостійно виготовленим товарам/послугам немає. Хоча насправді це зовсім не пусте питання. Адже від цього, як бачимо, залежатиме база оподаткування ПДВ.

Вважаємо, в цьому питанні варто спиратися на норми чинного Порядку N 1061, норми ст. 40 МК України, або взагалі з роз'яснень податківців (якщо вони аргументовані на вашу користь).

Згідно з п. 2 Порядку N 1061, продукцією власного виробництва визнається продукція, яка була вироблена або піддана достатній переробці чи обробці підприємством з використанням власного або орендованого майна.

Достатньою переробка/обробка вважається тоді, коли виготовлена продукція класифікується в іншій тарифній позиції, ніж вироби і матеріали, придбані підприємством та використані ним для виготовлення цієї продукції, або частка доданої вартості* продукції при її переробці чи обробці становить не менше 50 %, якщо інше не передбачено законодавством.

Для митних цілей, ст. 40 МК України говорить, що критеріями достатньої переробки є:

1) виконання виробничих або технологічних операцій, за результатами яких змінюється класифікаційний код товару згідно з УКТ ЗЕД на рівні будь-якого з перших чотирьох знаків;

2) зміна вартості товару в результаті його переробки, коли відсоткова частка вартості використаних матеріалів або доданої вартості досягає фіксованої частки у вартості кінцевого товару (правило адвалорної частки);

3) виконання виробничих та/або технологічних операцій, які в результаті переробки товару не ведуть до зміни його класифікаційного коду згідно з УКТ ЗЕД або вартості згідно з правилом адвалорної частки, але з дотриманням певних умов вважаються достатніми для визнання товару походженням із тієї країни, де такі операції мали місце. Такі критерії достатньої переробки, для конкретних товарів встановлюються та застосовуються у порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України. На сьогоднішній день такий порядок визначений Постановою N 1765.

У свою чергу, п. 5 Порядку N 1061 визначено умови, за яких продукція не може бути визнана такою, що пройшла достатню переробку, і, відповідно, бути визнаною продукцією власного виробництва. До таких умов належать:

- забезпечення схоронності продукції під час її зберігання чи транспортування, поміщення у сольовий та інші розчини з метою зберігання;

- підготовка продукції для продажу і транспортування (подрібнення партії, формування відправлень, сортування та перепакування, розлив);

- прості складальні операції;

- змішування компонентів без надання одержаній продукції характеристик, що істотно відрізняють її від вихідних складових.

При поєднанні двох або більше вищезазначених операцій продукція також не може бути визнана продукцією власного виробництва.

Також доводити податковому інспектору належність продукції до продукції власного виробництва або ні, можна "по-дорослому" - звернутися до Торгово-промислової палати України для одержання відповідного сертифікату.

Який погляд у податківців на визначення звичайних цін?

Одразу відмітимо, у контролюючих органів є право звертатися до суду щодо нарахування та сплати податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності у результаті застосування звичайних цін (пп. 20.1.36 п. 20.1 ст. 20 розд. І ПК України), або направляти письмові запити для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок та в інших випадках, передбачених "трансфертною" ст. 39 розд. І ПК України (пп. 2 абзацу 3 п. 73.3 ст. 73 гл. 7 розд. II ПК України). І все!

Але податківці були б не ними, якщо щось би не вигадали. Апелюючи нормою пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України, а саме: "звичайна ціна дорівнює договірній, якщо не доведене зворотне", контролери вважають, що ця норма саме для них і доводити це "зворотне" можуть вони не через суд, а при звичайній перевірці. Так собі формальненько вказати в акті на невідповідність договірних цін звичайно-ринковим.

Тож, скориставшись прогалиною ПК України в сфері визначення звичайних цін, головне фіскальне відомство поквапилось і надало інструктаж своїм підлеглим по визначенню звичайних цін при проведенні документальних перевірок.

Спершу, в Листі N 27600/7/99-99-14-02-01-17 фіскальне відомство зазначило, що ПК України в чинній редакції (не враховуючи положення для окремих (специфічних) видів операцій):

- визначає, що база обкладення ПДВ операцій із постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче за звичайні ціни;

- прирівнює звичайну ціну до ціни договору, а ринкову - до ціни передання (постачання), тобто теж до ціни договору (у разі відповідності ціни постачання ціні договору), тим самим установлює зв'язок між договірною, звичайною та ринковою цінами;

- установлює низку обов'язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;

- передбачає можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін звичайної ціни, що відповідає договірній.

Тому при проведенні документальних перевірок, а тим паче виробників товарів/послуг податківцям рекомендується:

1) з'ясовувати джерела інформації про ціни, котрі склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;

2) визначати ринкові ціни, виходячи з даних цих джерел й обов'язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) змісту досліджуваної операції;

3) установлювати відповідність ціни постачання виробника ринковим цінам. Вочевидь, рівень ринкової ціни не може бути меншим за суму, розраховану додаванням ціни постачання виробника та частини ціни постачання "посередника", виходячи з обсягу сформованого ним схемного податкового кредиту в загальній ціні постачання.

4) у разі заниження ціни постачання порівняно з ринковими цінами - фіксувати в актах документальних перевірок:

- факт такої невідповідності, зазначаючи джерела інформації про ринкові ціни, їх рівень та розрахунок невідповідності;

- висновок про те, що з урахуванням положень пп. 14.1.71 і 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України ціна постачання не є звичайною ціною, яка відповідає ринковій і має враховуватися при визначенні бази обкладення ПДВ;

- висновок про порушення норм абзацу другого п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України, внаслідок чого занижено базу обкладення ПДВ і, як наслідок, занижено податкові зобов'язання (завищено бюджетне відшкодування, від'ємне значення) з ПДВ.

Сформувавши таким чином докази, що підтверджують факт заниження бази ПДВ, в акті перевірки контролери також зобов'язані будуть зазначити факти (за їх наявності):

- юридичної та фактичної пов'язаності осіб, що порушує умову відповідності ринкової ціни ціні постачання (пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України);

- нездійснення та/або неможливості здійснення "посередником" або іншим контрагентом виробника (у ланцюжку між "посередником" та виробником) господарської діяльності, що свідчить про залучення такого "посередника" або іншого контрагента тільки для документального оформлення операцій.

Крім того, якщо перевірка проводиться відповідно до вимог кримінально-процесуального кодексу, для формування та документування доказової бази фіскалам також будуть потрібні:

- висновок експерта (про невідповідність ціни постачання виробника ринковим цінам);

- свідчення посадових осіб виробника (про вичерпне володіння інформацією про ринкові ціни на товари/послуги та свідоме документальне оформлення їх продажу за істотно заниженими цінами фіктивному "посереднику" з метою ухилення від сплати податків і заволодіння грошовими коштами) тощо.

Як бачимо, звичайна ціна не позбавлена уваги податкових органів (листи, роз'яснення, консультації) і, враховуючи прогалини податкового законодавства, належатиме до числа дискусійних тем й надалі.

_____________________________________

* Доданою вартістю є різниця між собівартістю використаних матеріалів, сировини, комплектуючих.

Список використаних документів

МК України - Митний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про оцінку майна - Закон України від 12.07.2001 р. N 2658-ІІІ "Про оцінку майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні"

ДК 018-2000 - Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, затверджений наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 р. N 507

Порядок N 1061 - Порядок визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями, затверджений Постановою КМУ від 17.07.2013 г. N 1061

Постанова N 1765 - Постанова КМУ від 20.12.2006 р. N 1765 "Про порядок встановлення та застосування правила адвалорної частки та виконання виробничих і технологічних операцій"

Лист N 20001/7/15-1217 - Лист ДПСУ від 24.07.2012 р. N 20001/7/15-1217 "Про направлення методичних рекомендацій щодо алгоритму визначення звичайної ціни продукції (товарів) при здійсненні зовнішньоекономічних операцій"

Лист N 27600/7/99-99-14-02-01-17 - Лист ДФСУ від 15.08.2016 р. N 27600/7/99-99-14-02-01-17 "Про застосування звичайної ціни при визначенні бази обкладення ПДВ у ході документальних перевірок"

Ухвала N 812/8034/13-а - Ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду України від 10.01.2014 р. N 812/8034/13-а "Про скасування податкового повідомлення-рішення" (http://reyestr.court. gov.ua/Review/36556605)

Ірина Бубирь

"Консультант бухгалтера" N 20 (816) 31 жовтня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)