Обліковуємо витрати майбутніх періодів

Кожне підприємство в процесі своєї діяльності здійснює витрати, які не можна відразу віднести до витрат конкретного звітного періоду (місяця або року). Виходячи із цього, в обліку існує необхідність визначати витрати майбутніх періодів, які необхідно розмежовувати між окремими місяцями або роками з метою їх правильного включення до витрат того чи іншого звітного періоду.

При цьому відсутність нормативного регулювання порядку обліку витрат майбутніх періодів, призводить до того, що бухгалтер на практиці не лише самостійно вирішує, що саме відносити до складу витрат майбутніх періодів, але й сам визначає методи їх списання. Тому, беручи до уваги важливість даного питання, пропонуємо розібратися зі складом витрат майбутніх періодів та можливими методи їх списання.

Витрати майбутніх періодів:
які вони згідно нормативно-правових актів?

Одним з основоположних принципів складання фінансової звітності є відповідність доходів і витрат підприємства (п. 6 розд. III НП(С)БО 1).

Іншими словами, якщо актив забезпечує отримання економічної вигоди протягом декількох звітних періодів, то витрати на його придбання відображаються у звіті про фінансові результати на основі систематичного і раціонального їх розподілу протягом цих звітних періодів.

Пункт 2.36 Методичних рекомендацій N 433 визнає витратами майбутніх періодів витрати, які мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

Отже, витрати майбутніх періодів - це витрати, які здійснені в поточному періоді, але підлягають віднесенню на витрати майбутніх періодів, бо головними їх ознаками є те, що вони фактично понесені (сплачені або отримані документи, що підтверджують факт понесення витрат) у звіт ному періоді, а належать до майбутніх періодів (наприклад, доходи, з якими пов’язане понесення цих витрат, виникнуть у майбутніх періодах, або сплачені платежі пов’язані з майбутніми періодами).

До основних об’єктів обліку витрат майбутніх періодів Інструкція N 291 відносить витрати, пов'язані з:

- підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості;

- освоєнням нових виробництв та агрегатів;

- сплаченими авансом орендними платежами;

- оплатою страхового поліса;

- передплатою на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Але цей список не є вичерпаним.

Наприклад, у сільському господарстві до витрат майбутніх періодів відносять витрати;

- на заходи щодо підвищення родючості земель (зокрема, на гіпсування і вапнування ґрунтів), які відносяться на собівартість сільськогосподарської продукції рівними частинами протягом сівозміни (п. 3.4 Методичних рекомендацій N 132);

- на будівництво та утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших споруд некапітального характеру для тварин. Ці витрати обліковують у складі витрат майбутніх періодів і відносять на собівартість рівними частинами протягом строку використання вказаних споруд, який встановлюється комісією з прийняття відповідного об’єкта в експлуатацію (абз. "г" п. 3.18 Методичних рекомендацій N 132);

- на поліпшення природних сіножатей і створення культурних пасовищ (дискування, підсіювання трав, вартість насіння тощо). Такі витрати розподіляють протягом періоду, тривалість якого, як правило 4 - 9 років, залежить від очікуваного порядку використання площ і затверджується наказом про облікову політику підприємства (п. 8.16 Методичних рекомендацій N 132).

Вважаємо, що перелік витрат майбутніх періодів, яких немає в офіційних документах, також можна встановити в обліковій політиці.

Важливо! Списувати зазначені витрати одразу в періоді їх виникнення не можна, оскільки, наприклад, орендні або лізингові відносини підприємства продовжуються протягом тривалого часу, а одночасне списання великої суми орендної плати призведе до необумовленого й значного збільшення витрат і, як наслідок, - зменшення фінансового результату (прибутку), що порушує принцип нарахування та відповідності доходів і витрат.

Розподіл витрат майбутніх періодів здійснюється залежно від терміну (кількості місяців), до якого вони відносяться, та інших факторів.

Наприклад, якщо підприємством була здійснена передоплата за періодичні видання на наступний рік в сумі 2400 грн, то щомісячному списанню підлягає сума 200 грн (2400 грн : 12 місяців). Аналогічно здійснюється розподіл витрат на виконання поточного ремонту, орендної плати тощо.

У бухгалтерському обліку для узагальнення інформації щодо здійснення витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах, призначено рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів".

Рахунок 39 дебетується на суми майбутніх витрат у кореспонденції з відповідними рахунками розрахунків і кредитується на суми визнання витрат, по мірі їх віднесення до того чи іншого звітного періоду, в кореспонденції з рахунками обліку таких витрат.

В МСФЗ немає такого поняття, як "витрати майбутніх періодів". Між тим п. 4.51 Концептуальної основи фінансової звітності визначено, що якщо виникнення економічних вигід очікується протягом кількох облікових періодів і їхній зв’язок з доходом можна визначити лише в широких межах або непрямо, то витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі процедур систематичного і раціонального розподілу.

Часто це є необхідним при визнанні витрат, пов'язаних із використанням таких активів, як основні засоби, гудвіл, патенти та торговельні знаки; у таких випадках витрати називають амортизацією. Ці процедури розподілу мають на меті визнання витрат у тих облікових періодах, у яких були спожиті або вичерпані економічні вигоди, пов'язані з цими статтями.

Тому підприємство, що формує звітність за МСФЗ, може також використовувати рахунок 39, а може відображати, наприклад "передплатні" витрати у складі дебіторської заборгованості на субрахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами". У міру отримання товарів/послуг списувати витрати до складу відповідних витрат підприємства.

Що стосується "податково-прибуткового" обліку, то ПК України не вимагає коригувати фінансовий результат до оподаткування на такі витрати, показуючи їх виключно за бухгалтерськими правилами. Основні вимоги - документальне підтвердження здійснених витрати і передбачення в обліковій політиці порядку'їх відображення (зокрема, якщо підприємство веде облік за МСФЗ).

Класифікація витрат майбутніх періодів

Витрати майбутніх періодів можна класифікувати наступним чином:

- за видами діяльності, що сприятиме визначенню напрямів їх здійснення (використання) та впливу на конкретні показники діяльності: операційна (адміністративні, витрати на збут чи інші операційні витрати), інвестиційна (витрати з проектування об’єктів будівництва майбутніх років, переобладнання будинків, споруд тощо), фінансова (витрати зі сплати лізингових платежів тощо), інша діяльність;

- за ознакою часу, розподіляючи їх на короткострокові (строк списання яких не перевищує 12 місяців з дати балансу, тобто витрати майбутніх періодів призначені для розподілу у звітному періоді) та довгострокові (розподіл витрат планується більше одного року, тобто строк списання яких перевищує 12 місяців з дати балансу).

Наприклад, до короткострокових витрат майбутніх періодів найчастіше відносяться витрати на оплату телефонних послуг, радіозв'язку, на підписку періодичних видань, витрати пов’язані з рекламою, витрати на утримання обладнання, машин та механізмів сезонним характером використання.

До довгострокових витрат відносять набагато більше:

- орендні або лізингові платежі;

- витрати пов’язані з комерційною концесією або франчайзингом, з гірничопідготовчими роботами, а також з роботами в сезонних підрозділах;

- витрати пов’язані з освоєнням нових технологій, організацій, виробництв, цехів і агрегатів;

- витрати з проектування будівництва нових, відновлення, переобладнання вже існуючих об’єктів основних засобів;

- витрати на страхування майна виробничого призначення та інш.

Одразу зазначимо, що за загальним правилом витрати майбутніх періодів, які обліковуються на рахунку 39 відображають у Балансі в однойменному рядку 1170 "Витрати майбутніх періодів", в якому обліковують оборотні активи.

Але довгострокові витрати майбутніх періодів правильніше обліковувати на субрахунку 184 "Інші необоротні активи". У Балансі їх показують в рядку 1090 "Інші необоротні активи".

Запропоновані ознаки класифікації витрат майбутніх періодів можуть виступати аналітичними розрізами до бухгалтерського рахунку, призначеного для їх облікового відображення.

Головні особливості об'єктів обліку витрат майбутніх періодів

Як вже було зазначено Інструкція N 291 виділяє наступні головні об’єкти обліку витрат майбутніх періодів:

- витрати, пов’язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості;

- витрати, пов’язані з освоєнням нових виробництв та агрегатів;

- сплачені авансом орендні платежі;

- оплата страхового поліса;

- передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Витрати на підготовчі до виробництва роботи в сезонних галузях
(за видами економічної діяльності)

На сільськогосподарських підприємствах деякі витрати здійснюють до початку виробничого процесу або вони відносяться до кількох виробничих циклів і не можуть бути повністю віднесені на собівартість продукції поточного року. Тому їх обліковують як витрати майбутніх періодів.

До витрат, пов’язаних з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях економічної діяльності, відносяться:

- капітальний ремонт орендованих основних засобів, якщо він здійснюється за рахунок коштів орендарів;

- підготовчі роботи в сільському господарстві (витрати на будівництво тимчасових літніх таборів і загонів для тварин, траншей та інших некапітальних споруд для силосування, витрати на культуртехнічні роботи для поліпшення земель за рахунок власних коштів);

- підготовчі роботи на підприємствах переробної галузі виробництва (переробка плодоовочевої продукції, цукрова галузь, первинне виноробство тощо).

У сезонному виробництві всі витрати до моменту початку виробничої діяльності накопичуються за рахунком 39 "Витрати майбутніх періодів", а з моменту початку виробництва пропорційно списуються на загальновиробничі витрати поточного періоду в період такого сезону.

Особливістю витрат майбутніх періодів є те, що їх враховують у собівартість продукції протягом наступного і подальших років у частині, яка припадає на кожний рік. Цей строк не може перевищувати чотирьох років.

Витрати на освоєння нових виробництв та агрегатів

Освоєння виробництва - комплекс заходів, спрямованих на випуск нових видів готової продукції, яку планується реалізовувати на споживчому ринку, а також забезпечення виробника необхідною технічною документацією, що підтверджує відповідність якісних характеристик виробу державним стандартам і дає право підприємству виробляти і реалізовувати продукцію.

Витрати на освоєння нової техніки та витрати на впровадження нових продуктів і технологій характеризуються як "пускові витрати", бо такі витрати здійснюються до початку комерційного виробництва і тому економічну віддачу приносять у майбутньому, в міру здійснення потокового виробництва та реалізації продукції.

Простіше кажучи, освоєння виробництва нових видів продукції передбачає понесення витрати, на перевірку готовності нового виробництва, цехів та агрегатів, до введення їх в експлуатацію шляхом комплексного випробування (під навантаженням) усіх машин та механізмів (експлуатаційна перевірка) з пробним випуском продукції, передбаченої проектом, та налагодженням устаткування, витрат на зарплату персоналу, що здійснює освоєння нових технологічних процесів і техніки, витрат на певні виробничі запаси (або інші матеріали, напівфабрикати тощо), які використовуються в процесі освоєння виробництва, витрат на оплату послуг сторонніх організацій та інших витрат, необхідних для впровадження нових продуктів і технологій.

Ураховуються такі витрати по дебету рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" у кореспонденції із кредитом рахунків 20,66,65, 63, 91 (та інші з дозволеною кореспонденції Інструкції N 291). А після нагромадження таких витрат по дебету рахунку 39 вони списуються з його кредиту на витрати звітного періоду шляхом систематичного розподілу між звітними періодами в межах строку, передбаченого підприємством.

Однак це за умови, що для освоєння нового виробництва попередньо не створений спеціальний фінансовий резерв, який кваліфікуватиметься вже як забезпечення майбутніх витрат і платежів, а всі пов'язані з цим забезпеченням "пускові" витрати обліковуватимуться на субрахунок 474 "Забезпечення інших витрат і платежів".

Попередня оплата ровіт і послуг (аванс орендних
платежів, передплата, оплата страхового поліса тощо)

Одразу пояснимо чому такі витрати не можуть бути визнані витратами поточного періоду. Відповідно до п. 9.2. П(С)БО 16, попередня (авансова) оплата запасів, робіт та послуг не визнається витратами, бо згідно п. 6 цього П(С)БО витратами звітного періоду визнаються зменшення активів або зобов’язань, яке призводить до зменшення власного капіталу підприємства.

Тому перелічені витрати визнаються витратами майбутніх періодів на тій підставі, що вони належать до наступних звітних періодів, на протязі яких і будуть включені до складу витрат.

Орендні платежі. Головною умовою потрапляння витрат на сплату орендних платежів до витрат майбутніх періодів є то, що вони повинні бути сплачені авансом, тобто в умовах договору повинно бути прописано авансування орендної плати.

Тоді облік витрат на оплату орендних платежів буде здійснюватись на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", а потім рівномірно списуватись на витрати діяльності.

Приклад 1. Підприємство орендує приміщення під офіс. Щомісячна сума орендних платежів - 3 300 (у т.ч. ПДВ - 550 грн). За умовами договору оренди орендар вносить 1-ого числа орендну плату авансом за два наступні місяці, тобто в серпні було перераховано орендну плату за вересень та жовтень.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат майбутніх періодів щодо орендних платежів наведемо у табл. 1.

Таблиця 1

Передплата періодичних видань. Передплата періодичних видань оформляється, як правило, на умовах попередньої оплати: на місяць, квартал, півріччя, рік. І право визнати витрати на передплату виникає на підставі первинних документів - у результаті систематичного і раціонального розподілу цих витрат.

Як правило, первинними документами, що підтверджують оформлення передплати, є квитанція (платіжне доручення), рахунок на оплату, передплатний абонемент. Фактичне отримання періодичних видань підтверджується накладною, а в разі оформлення передплати через відділення Укрпошти - бухгалтерською довідкою.

За дебетом рахунка 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення таких витрат, а за кредитом - їх списання і включення до складу витрат звітного періоду.

Розподіл і включення до складу витрат поточного періоду витрат, пов’язаних з авансовою оплатою на періодичні та довідкові видання, здійснюється рівними частинами протягом того періоду, на який поширюється підписка на підставі розрахунку бухгалтера.

Залежно від характеру періодичних видань і довідників, їх спрямування і використання, витрати, пов’язані з їх придбанням надалі, в основному списуються на відповідні рахунки витрат класу 9.

Приклад 2. Підприємство оплатило в вересні передплату періодичних видань на IV квартал 2016 року у розмірі 2400 грн (без ПДВ).

Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат майбутніх періодів щодо передплати періодичних видань наведемо у табл. 2.

Таблиця 2

Оплата страхового поліса. Згідно з П(С)БО 16 витрати на страхування належать до загальновиробничих, адміністративних витрат або до витрат на збут залежно від призначення понесених витрат.

Якщо об'єктом страхування є запаси при їх транспортуванні від постачальника до покупця, то витрати на страхування включаються до їх первісної вартості як транспортно-заготівельні витрати (п. 9 П(С)БО 9).

Об’єктом страхування можуть бути також основні засоби. Тоді згідно з п. 8 П(С)БО 7 витрати зі страхування ризиків доставки включаються до первісної вартості об’єктів основних засобів.

Оплата страхового поліса є одноразовим платежем. Але іноді такий платіж розбивається декількома платежами на весь термін страхування, тобто за майбутні звітні періоди.

Таким чином, витрати на оплату страхового поліса визнаються витратами майбутніх періодів з подальшим їх рівномірним розподілом (списанням) у звітних періодах протягом терміну страхування.

Підставою для включення певної частини цих витрат до складу витрат звітного періоду є договір страхування (страховий поліс).

Інструкцією N 291 визначено, що витрати на оплату страхового поліса є витратами майбутніх періодів і відображаються із застосуванням рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів". Потім ці витрати списуються на витрати поточних періодів.

Відповідно до цієї Інструкції облік розрахунків зі страхування ведеться на субрахунках:

- 654 "Розрахунки за індивідуальним страхуванням" - облік розрахунків із страховими організаціями за індивідуальним страхуванням працівників підприємства (на підставі їхніх заяв у письмовій формі у разі добровільного страхування або згідно з договорами у разі обов’язкового страхування);

- 655 "Розрахунки за страхуванням майна"- облік розрахунків із страховими організаціями за страхуванням майна підприємств та майна працівників підприємства.

Інші витрати майбутніх періодів

Нагадаємо, що окрім документально встановленого переліку витрат майбутніх періодів можна встановити в обліковій політиці "власний" перелік таких витрат. Скажімо, витрат на ліцензії, у тому числі на роздрібну торгівлю алкоголем і тютюном, або будь-яких інших "офіційних" ліцензій.

Тож вибір за бухгалтером. Головне не перестаратися, наприклад, не варто показувати на рахунку 39 витрати, понесені в період простою. Бо вони не відповідають поняттю витрат майбутніх періодів, оскільки вони належать до витрат звітного періоду. Адже тут відсутній безпосередній зв’язок з отриманням доходів в майбутньому.

Інвентаризація витрат майбутніх періодів

Інвентаризація витрат і доходів майбутніх періодів проводиться перед складанням річної фінансової звітності до дати балансу в період трьох місяців (п. 10 Положення N 879).

Сутність їхньої інвентаризації полягає не тільки в перевірці наявного залишку на рахунку 39 на відповідність ознакам витрат майбутніх періодів, а й у перевірці списання таких витрат на витрати відповідних звітних періодів.

Підприємства можуть визначати порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань та оформлення її результатів у внутрішньому положенні, розробленому відповідно до Положення N 879 та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку (п. 22 Положення N 879).

Інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням N 88, для первинних документів з урахуванням обов’язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням. Матеріали інвентаризації можуть бути заповнені як рукописним способом, так і за допомогою електронних засобів обробки інформації (п. 14 Положення N 879).

В акті інвентаризації фіксуються наявність витрат і доходів майбутніх періодів (п. 15 Положення N 879).

Результати інвентаризації витрат майбутніх періодів робоча інвентаризаційна комісія може відображати в Акті інвентаризації витрат майбутніх періодів за формою N інв-11, затвердженою Постановою N 241, з деякими, поправками та уточненнями.

Витрати майбутніх періодів наводяться у формі N інв-11 окремо за видами таких витрат за даними аналітичного обліку підприємства.

Матеріали інвентаризації (описи, акти, звіряльні відомості, протоколи) оформляються не менше ніж у двох примірниках (п. 21 Положення N 879).

Список використаних документів

Інструкція N 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну Уфаіни від 30.11.1999 р. за N 291

Концептуальна основа фінансової звітності - Концептуальна основа фінансової звітності від 01.09.2010 р.

Методичні рекомендації N 132 - Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. N 132

Методичні рекомендації N 433 - Методичні рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. N 433

НП(С)БО 1 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"", затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. N 73

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіна України від 20.10.1999 р. N 246

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіна України від 31.12.1999 р. N 318

Положення N 88 - Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. за N 88

Положення N 879 - Положення про інвентаризацію активів і зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну України від 02.09.2014 р. N 879

Постанова N 241 - Постанова Держкомстату СРСР від 28.12.1989 р. N 241 "Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій"

Ірина Бубирь

"Консультант бухгалтера" N 18 (814) 26 вересня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)