Представительские расходы: документальные и учетные нюансы*

Представление начинается!

Организация деловых приемов и презентаций - явление распространенное. Но эти расходы, которые уже давно принято называть представительскими, всегда вызывают у налоговиков повышенный интерес.

Как правильно оформить их и как грамотно отразить представительские расходы в бухгалтерском и налоговом учете - об этом пойдет речь в нашей статье.

Понятие и состав представительских расходов

Понятие "представительские расходы" в НК Украины не определено. Единственным документом, содержащим легальное определение представительских расходов, является Приказ N 1026, которым утверждены Нормы N 1026.

Если учесть, что Нормы N 1026 распространяются только на бюджетные учреждения, возникает резонный вопрос: могут ли их применять небюджетные предприятия?

На этот вопрос ответила ГНСУ в Письме N 5743/0/61-12/15-1415: в котором она указала, что требования этого документа обязательны сугубо для бюджетных учреждений. Другие же предприятия могут использовать его как вспомогательный (справочный) документ.

Итак, представительские расходы - это расходы на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций, которые прибыли по приглашению, чтобы провести переговоры с целью установления международных связей и поддержания взаимовыгодного сотрудничества (п. 2 Норм N 1026).

На наш взгляд, исключительно международный оттенок определения представительских расходов, вовсе не значит, что аналогичные расходы на проведение деловых переговоров с украинскими представителями не могут рассматриваться в качестве представительских и должны учитываться в каком-то другом порядке.

Кстати, налоговики в Письме N 14054/6/99-99-19-03-02-15 отмечают, что расходы на проведение представительских мероприятий для приема как отечественных, так и иностранных делегаций могут включаться в состав затрат, которые учитываются при определении объекта налогообложения.

Согласно Нормам N 1026 в состав представительских расходов относятся:

"расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда, ужина) представителей, транспортным обеспечением, мероприятиями культурной программы, буфетным обслуживанием во время переговоров, оплатой услуг переводчика, не состоящего в штате учреждения, оплатой номеров в гостиницах.

Расходы, связанные с бронированием мест в гостиницах, предусматриваются в размере 50 процентов стоимости номера в сутки".

Безусловно, данный перечень расходов не является исчерпывающим, поэтому могут быть и другие составляющие представительских расходов, в частности, аренда презентационного оборудования, подарки участникам встречи и т. п.

Документальное оформление представительских расходов

Поскольку Нормы N 1026 никакой информации по поводу документального оформления представительских расходов не содержат, мы считаем, что эти вопросы необходимо решать исходя из общепринятых положений документирования деятельности предприятия. Это означает, что прежде всего такие документы должны подтверждать связь осуществленных расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.

О каких документах может идти речь?

Налоговики в Письмах N 5743/0/61-12/15-1415 и N 14054/6/99-99-19-03-02-15 предлагают считать таковыми:

- приказ о проведении официального приема;

- приглашения отечественных (иностранных) представителей (делегаций) и их ответы;

- смету расходов;

- акты выполненных работ;

- накладные на отпуск продукции, товаров со склада;

- отчет о проведенном мероприятии и т. п.

Разумеется, в приказе определяют круг лиц, которые примут участие в проведении переговоров (презентации) со стороны предприятия. Кроме того, в приказе указывают дату и место проведения мероприятия; цель мероприятия, подтверждающую его рекламный или хозяйственный характер; сроки выполнения организационно-подготовительных работ и т. д.

Если проведенная деловая встреча не принесла ожидаемых результатов (не подписан договор и т. п.), то никаких отрицательных налоговых последствий для предприятия быть не должно: здесь важно лишь документальное подтверждение связи таких расходов с хоздеятельностью предприятия.

И для большей уверенности рекомендуем подписать с потенциальными партнерами хотя бы меморандум о дальнейшем сотрудничестве, протокол о намерениях или другой подобный документ.

Обращаем внимание на то, что "представительские" документы должны соответствовать критериям первичного документа и содержать обязательные реквизиты, установленные - в п. 2.4 Положения N 88, и ч. 2 cт. 9 Закона о бухучете.

Бухгалтерский учет представительских расходов

В зависимости от преследуемых целей представительские расходы учитываются:

- на счете 92 "Административные расходы", если расходы носят общехозяйственный характер и связаны с управлением и обслуживанием предприятия (общие корпоративные расходы и т. д.) (п. 18 П(С)БУ 16),

- на счете 93 "Расходы на сбыт", если они связаны с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг) согласно п. 19 П(С)БУ 16.

Датой отражения таких расходов является период их фактического осуществления (п. 7 П(С)БУ 16).

Налоговый учет

Налог на прибыль

С 2015 года в налоговоприбыльном учете представительские расходы не рассматриваются под углом "расходы двойного назначения". Объектом обложения налогом на прибыль согласно пп. 134.1.1 п. 134.1 cт. 134 разд. III НК Украины является финансовый результат до налогообложения, определенный в финансовой отчетности предприятия согласно П(С)БУ или МСФО.

Это означает, что ни малодоходные (с доходом до 20 млн грн), ни высокодоходные предприятия (с доходом свыше 20 млн грн) не ведут отдельного налогового учета представительских расходов.

Такие расходы включают в состав расходов отчетного периода в бухгалтерском учете и тем самым уменьшают объект налогообложения в налоговом учете. При этом ранее предусмотренного условия, что расходы в налоговом учете формируются только в случае их связи с хозяйственной деятельностью, уже нет.

Налог на добавленную стоимость

В настоящее время нормами НК Украины предусмотрено, что в налоговый кредит можно включить весь "входной" НДС при наличии правильно оформленных и зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных.

В то же время мы не сомневаемся, что товары и услуги, приобретенные для проведения представительских мероприятий, используются в операциях, связанных с получением доходов.

Следовательно, такие товары и услуги приобретаются для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. Это означает, что при осуществлении таких операций впоследствии (при соответствующем документальном оформлении) начислять компенсационные налоговые обязательства на основании п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины не нужно.

Что касается распространения на презентациях подарков в рекламных целях, то здесь НДС-ситуация несколько сложнее. Допустим, при приобретении подарков, которые впоследствии будут раздаваться гостям, предприятие уже отразило налоговый кредит по НДС.

Нужно ли начислять НДС при их бесплатной раздаче?

В последнее время появились либеральные письма ГФСУ, в которых разъясняется, что при рекламных раздачах налоговые обязательства вообще не начисляются. Так, в Письме N 23422/6/99-99-19-03-03-18 сказано, что налоговые обязательства по НДС при осуществлении операций по бесплатному распространению товаров рекламного назначения в соответствии с п. 198.5 cт. 198 разд. V НК Украины не начисляются, а сформированный налоговый кредит не корректируется. Подобный вывод содержится и в Письме N 27999/6/99-95-42-01-16-01.

А вот в более позднем Письме N 8819/6/99-99-19-03-02-15 содержится иной вывод: операции по бесплатному распространению плательщиком товаров рекламного назначения с целью рекламы собственных изделий согласно cт. 185 разд. V НК Украины являются объектом обложения НДС и облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.

И мы, кстати, с этим выводом согласны.

Действительно, следует начислить налоговые обязательства на основании п. 188.1 cт. 188 разд. V НК Украины, поскольку мы имеем дело с превышением минимальной базы над договорной нулевой ценой.

При этом предприятие должно выписать две налоговые накладные:

- одну на нулевую стоимость;

- вторую - на сумму НДС исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой.

А вот вторые "компенсационные" налоговые обязательства по п. 198.5 cт. 198 разд. V НК Украины начислять не нужно, поскольку представительские мероприятия, как уже отмечалось выше, осуществляются в рамках хозяйственной деятельности.

Налог на доходы физлиц

Напомним, что документально подтвержденные представительские расходы (на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, приобретение и распространение подарков и т. п. в рекламных целях) не облагаются НДФЛ (пп. 170.9.1 п. 170.9 cт. 170 разд. IV НК Украины).

И, несмотря на то что это правило установлено для подотчетных лиц в отношении командировочных расходов работника, оно демонстрирует грамотную позицию налоговиков.

В случае же если имеют место расходы, осуществляемые не через подотчетное лицо, и они могут быть неперсонифицированными (например, стоимость питания по типу шведского стола), то такие "обезличенные" расходы/выплаты не включаются в налогооблагаемый доход физлиц (как гостей, так и работников предприятия), а значит, НДФЛ с них не удерживается.

В свежем Письме N 14944/10/26-15-13-01-12 столичные налоговики подтвердили, что налогообложение доходов физических лиц, в том числе полученных в виде дополнительного блага, исходя из положений НК Украины рассматривается только в случае их получения непосредственно конкретным плательщиком налога. Поэтому стоимость праздничного вечера (банкета, корпоратива), который проводится работодателем для своих работников, не включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода этих работников.

Если же представительские расходы все же определяются как дополнительное благо, это влечет за собой удержание НДФЛ и военного сбора.

В подкатегории 103.02 "ЗІР" налоговики сообщили, что если представительские расходы осуществлены не в рекламных целях, то они подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.

То есть, по мнению налоговиков, обязательным условием для необложения представительских расходов НДФЛ и военным сбором является рекламная направленность таких расходов. Поэтому при документальном оформлении представительского мероприятия следует в обязательном порядке указывать, что оно проводится именно с рекламной целью.

В общем, при правильной организации учета представительских расходов к предприятию - плательщику налогов у налоговых органов не должно возникать вопросов. А возникнут - можно и ответить.

_____________________________

* Статья любезно предоставлена нам журналом "Бухгалтер" N 29-30 (841-842)/2016 (подписной индекс 74201).

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

Нормы N 1026 - Нормы средств на представительские цели бюджетных учреждений и порядок их расходования, утвержденные приказом Минфина Украины от 14.09.2010 г. N 1026

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

Положение N 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. N 88

Приказ N 1026 - Приказ Минфина Украины от 14.09.2010 г. N 1026 "Об утверждении Норм средств на представительские цели бюджетных учреждений и порядка их расходования"

Письмо N 5743/0/61-12/15-1415 - Письмо ГНСУ от 22.11.2012 г. N 5743/0/61-12/15-1415 "О рассмотрении письма [относительно налогообложения представительских расходов]"

Письмо N 14054/6/99-99-19-03-02-15 - Письмо Миндоходов Украины от 25.10.2013 г. N 14054/6/99-99-19-03-02-15 "Относительно налогообложения представительских расходов"

Письмо N 23422/6/99-99-19-03-03-18 - Письмо ГФСУ от 03.11.2015 г. N 23422/6/99-99-19-03-03-18 "Относительно обложения акцизным налогом операций по безоплатному распространению подакцизной продукции в рамках проведения рекламной акции, в частности пива"

Письмо N 27999/6/99-95-42-01-16-01 - Письмо ГФСУ от 29.12.2015 г. N 27999/6/99-95-42-01-16-01 "Относительно обложения налогом на добавленную стоимость операций по безоплатному распространению товаров/услуг в рекламных целях"

Письмо N 8819/6/99-99-19-03-02-15 - Письмо ГФСУ от 19.04.2016 г. N 8819/6/99-99-19-03-02-15 "О рассмотрении письма [относительно обложения налогом на добавленную стоимость операции по безоплатному распространению продукции в рекламных целях]"

Письмо N 14944/10/26-15-13-01-12 - Письмо Главного управления ГФС в г. Киеве от 05.07.2016 г. N 14944/10/26-15-13-01-12 "О рассмотрении письма [относительно включения сумм в облагаемый доход работников и налоговый кредит]"

Алла Погребняк

"Консультант бухгалтера" N 18 (814) 26 вересня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)