Навчання фізичної особи за кошти роботодавця: що з оподаткуванням?

Законодавство не обмежує підприємство в праві оплачувати навчання як працівників, так і їх дітей, а також інших фізичних осіб.

Та все ж, перш ніж навчатися у навчальному закладі (зокрема, у вищому або професійно- технічному), фізичній особі потрібно туди вступити.

Умови вступу до вищих навчальних закладів у 2016 році

Згідно з п. 3 розд. І Умов прийому на навчання в 2016 році, фінансування підготовки фахівців у вищих навчальних закладах здійснюється:

- за рахунок видатків державного та місцевих бюджетів (за державним замовленням);

- за рахунок цільових пільгових державних кредитів. Отримання цільових пільгових державних кредитів для здобуття вищої освіти здійснюється відповідно до Порядку N 916;

- за ваучерами;

- за кошти фізичних та юридичних осіб (на умовах контракту, зокрема за кошти грантів, які отримав (отримала) вищий навчальний заклад (наукова установа) на проведення наукових досліджень, за якими передбачається підготовка здобувачів вищої освіти ступеня доктора філософії або доктора наук).

Рекомендація до зарахування на навчання за рахунок коштів фізичних та юридичних осіб надається за всіма пріоритетами, зазначеними вступником під час подання заяв.

Вступники, які отримали рекомендації, повинні виконати вимоги до зарахування на місця за кошти фізичних та юридичних осіб не пізніше 10 серпня.

Зарахування вступників на денну форму навчання на основі базової та повної загальної середньої освіти за кошти фізичних та юридичних осіб (за умови виконання набору за державним замовленням за відповідною спеціальністю (спеціалізацією)) відбувається не пізніше 12 серпня.

Згідно з п. 3 розд. XVI Умов прийому на навчання в 2016 році, вступники, рекомендовані на навчання за кошти фізичних та юридичних осіб, зобов’язані виконати вимоги для зарахування відповідно до п. 1 розд. XV цих Умов.

Порядок укладання договорів

Договір із замовником щодо навчання за кошти фізичних та юридичних осіб укладається після видання наказу про зарахування. Оплата навчання здійснюється згідно з договором, укладеним сторонами.

Згідно із ч. 6 ст. 73 Закону про вищу освіту розмір плати за весь строк навчання для здобуття відповідного ступеня вищої освіти, підвищення кваліфікації, а також порядок оплати освітньої послуги (разово, щороку, щосеместрово, щомісяця) встановлюються у договорі (контракті), що укладається між вищим навчальним закладом та фізичною (юридичною) особою, яка замовляє платну освітню послугу для себе або для іншої особи, беручи на себе фінансові зобов’язання щодо її оплати.

Форма Типового договору, що укладається між вищим навчальним закладом та фізичною (юридичною) особою на строк навчання, затверджена Постановою N 634.

Договір буде тристороннім:

- однією стороною такого договору виступає навчальний заклад (відокремлений структурний підрозділ, який діє на підставі статуту вищого навчального закладу або положення про відокремлений структурний підрозділ) (виконавець);

- другою - фізична особа або юридична особа, яка замовляє освітню послугу (замовник);

- третьою-фізична особа (одержувач послуги).

Але підпис третьої сторони полягає лише в ознайомленні з текстом договору. А ось виконавець та замовник беруть на себе обов’язки, відповідальність та передбачають умови розірвання договору.

Отже такий договір буде вважатися укладеним сторонами - замовником (підприємством) і виконавцем (навчальним закладом) в інтересах третьої сторони - фізичної особи.

Також роботодавцем може бути укладено ще один двосторонній договір, але вже не з навчальним закладом, а безпосередньо з працівником.

Такий договір укладається при направленні працівника до вищого навчального закладу. Укладення такого договору - це право роботодавця, а не обов’язок.

Згідно з ч. 4 ст. 34 Закону про зайнятість роботодавець має право укладати з працівниками або іншими особами, які не перебувають з ним у трудових відносинах, за їх згодою договори про направлення їх до навчальних закладів для професійної підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації.

Такий договір дасть змогу стягнути вартість навчання з працівника у разі його звільнення без відпрацювання необхідної кількості років. Назва такого договору значення не має, а ось письмова форма його укладання обов’язкова. При цьому нотаріальне посвідчення такого договору не потрібне.

Зазначеним договором на працівника або іншу особу, яка направляється на навчання, може бути покладено обов’язок відпрацювати на посаді відповідно до отриманої кваліфікації в такого роботодавця після закінчення навчання протягом погодженого сторонами строку, який повинен бути порівнянний з обов'язками, що взяв на себе роботодавець щодо оплати та строку навчання, але не більше ніж три роки (абзац 2 ч. 4 ст. 34 Закону про зайнятість).

Отже відпрацьовувати потрібно за спеціальністю і з урахуванням кваліфікації, які були отримані в навчальному закладі. Але в цій частині в договорі краще не прописувати будь-яких обмежень для працівника. Адже не виключено, що з часом він може виявитися корисним і на іншій посаді.

У разі відмови працівника або іншої особи відпрацювати в роботодавця протягом погодженого з ним строку (звільнення з роботи до закінчення такого строку) працівник або інша особа зобов'язані відшкодувати роботодавцю витрати, пов’язані з оплатою навчання, або їх частину пропорційно відпрацьованому строку на умовах, що визначаються договором (ч. 5 ст. 34 Закону про зайнятість).

Бажано у договорі записати, що, якщо працівник звільниться до закінчення зазначеного в договорі строку, роботодавець маєте право стягнути з нього всю вартість оплати або її частину - залежно від відпрацьованого строку.

Варто пам’ятати, що трудове законодавство не передбачає обов’язку працівника відшкодовувати витрати на навчання. Отже серед умов в договорі про навчання слід прописати не лише обов’язок працівника відшкодувати відповідну суму витрат, але й порядок такого відшкодування.

Працівник або інша особа не зобов’язані відшкодовувати роботодавцю витрати, пов’язані з навчанням, якщо вони не стали до роботи або були звільнені з роботи з таких підстав:

- установлення інвалідності;

- звільнення за ініціативою роботодавця, що не пов’язане з учиненням працівником протиправних дій;

- призов на військову службу чи направлення на альтернативну (невійськову) службу;

- за власною ініціативою у зв’язку з порушенням роботодавцем трудового законодавства, колективних угод, колективного або трудового договору;

- догляд за дитиною - інвалідом та (або) інвалідом І групи (незалежно від причини інвалідності).

Також радимо вирішити питання з достроковим відрахуванням працівника з навчального закладу саме у договорі: наприклад, установити, що строк відробітку зменшується пропорційно вартості навчання, яка ще не була оплачена.

Такий договір не обмежить права працівника на звільнення за власним бажанням в будь-який момент. Але зробити це він може з урахуванням загальних правил, передбачених КЗпП України. Інша справа, що в такому разі працівникові необхідно буде відшкодувати роботодавцю витрати на навчання - повністю або пропорційно відпрацьованому часу.

Як обліковуються витрати на професійне навчання працівників у бухгалтерському обліку

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (абзац 2 п. 7 П(С)БО 16).

Цілком зрозуміло, що витрати на навчання, професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації неможливо пов’язати з доходами конкретного періоду, а тому вони відносяться до витрат поточного періоду.

Залежно від виду і напряму навчання такі витрати можуть відображатися на рахунках 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Якщо підприємство оплачує навчання працівника за строк більше місяця (на приклад, вносить плату за семестр або за весь навчальний рік), бухгалтерський облік таких витрат ведеться з використанням рахунка 39 "Витрати майбутніх періодів". За дебетом цього рахунка відображається сума передоплати за навчання, а за кредитом - списання частини витрат на навчання до складу витрат звітного періоду.

Як обліковуються витрати на професійне навчання працівників у податковому обліку

Податок на прибуток

Об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 розд. III ПК України):

З 01.01.2015 р. витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації фізичних осіб (як працівників, так і осіб, які не перебувають з підприємством у трудових відносинах) не відносяться до витрат подвійного призначення, а тому можуть бути зараховані до складу податкових витрат підприємства без всяких умов.

Фінансовий результат до оподаткування на суму витрат, пов’язаних з навчанням у вищих або професійно-технічних навчальних закладах, коригувати не потрібно.

Отже, податкове законодавство не містить норм, згідно з якими необхідно було б коригувати фінансовий результат до оподаткування на різниці, пов’язані з навчанням громадян за рахунок коштів роботодавців.

Податок на додану вартість

Операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної і дошкільної освіти, у тому числі з навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільнено від обкладення ПДВ. Цю норму закріплено в пп. 197.1.2 п. 197.1 ст. 197 розд. V ПК України.

До зазначених послуг, зокрема належать послуги з усіх видів освітньої діяльності, що поставляються:

- професійно-технічними навчальними закладами;

- вищими навчальними закладами І - IV рівнів акредитації, у тому числі для здобуття вищої та післядипломної освіти.

Якщо ліцензії на надання освітніх послуг у суб’єкта господарювання немає, він не має права скористатися зазначеною пільгою з ПДВ. Щоправда, без відповідної ліцензії освітні послуги не можуть надаватися в принципі.

Отже, податкового кредиту з ПДВ у підприємства, яке навчає працівника (або непрацівника) у навчальному закладі, не буде.

ПДФО та військовий збір

Відповідно до пп. 165.1.21 п. 165.1 ст. 165 розд. IV ПК України до доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, відноситься сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище розміру, визначеного в абзаці 1 пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 розд. IV ПК України на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи, незалеж но від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах з роботодавцем, але за умови, що вона уклала з ним письмовий договір (контракт) про взяті зобов’язання з відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/ або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше ніж три роки.

Отже, сплачена за навчання сума не увійде до складу оподатковуваного доходу, якщо всі три умови виконуються одночасно:

- оплату здійснено безпосередньо вітчизняному вищому або професійно-технічному навчальному закладу;

- сума оплати за кожен повний або неповний місяць навчання не перевищує у 2016 році 1930 грн за кожен повний або неповний місяць навчання;

- з фізичною особою укладено письмовий договір (контракт) про те, що така особа зобов’язалася відпрацювати у суб’єкта господарювання, який оплатив її підготовку, перепідготовку, після закінчення навчального закладу та після здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.

Цілком допустимо не обкладати ПДФО суму коштів, сплачену за підготовку (перепідготовку) фізичної особи, якщо спеціальність, за якою вона навчалася, та спеціальність, за якою вона працює після навчання, не збігаються (наприклад, якщо працівник отримав диплом економіста, а працює менеджером з відділу збуту).

Так само не має значення форма навчання: очна (денна, вечірня) або заочна (дистанційна).

Але якщо дотримано три основні умови, але в результаті навчання фізична особа не отримує спеціальність (кваліфікацію), що була передбачена договором з навчальним закладом, то такі витрати на навчання обкладаються ПДФО та військовим збором у повній сумі.

Законодавством не встановлено обмежень щодо терміну, за який роботодавець має право здійснити оплату за навчання найманого працівника.

Якщо суб’єкт господарювання сплатив за навчання фізичної особи - найманого працівника однією сумою в поточному році за весь період навчання, який складається з декількох років, така сума, з урахуванням розміру, визначеного пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 розд. IV ПК України, оподаткуванню не підлягає.

З метою порівняння з неоподатковуваною межею загальної суми, сплаченої за навчання, потрібно розподілити таку суму за місяцями навчання.

При цьому, якщо працівник припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом періоду такого навчання або трьох років після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу, то сума, сплачена як компенсація вартості навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такому працівнику протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню у загальному порядку.

Згідно з підпунктом "є" пп. 170.7.4 п. 170.7 ст. 170 розд. IV ПК України не включається до оподатковуваного доходу цільова благодійна допомога, що надається резидентами - юридичними чи фізичними особами у будь-якій сумі (вартості) навчальному закладу у вигляді плати за навчання або за надання додаткових послуг з навчання інваліда, дитини-інваліда або дитини, в якої хоча б один із батьків є інвалідом; дитини-сироти, напівсироти; дитини з багатодітної чи малозабезпеченої родини; дитини, батьки якої позбавлені батьківських прав.

Якщо вартість навчання не обкладається ПДФО, з такої суми військовий збір також не утримується.

У випадку, коли оплату за навчання здійснено іноземному навчальному закладу, то оподаткуванню ПДФО та військовим збором буде підлягати вся сума оплати за навчання.

Відсутність у договорі вимоги щодо трирічного відробітку також призведе до того, що оподаткувати прийдеться всю суму оплати за навчання.

В ситуації коли сума оплати за навчання перевищить "неоподатковувану" межу (у 2016 році 1930 грн за кожен повний або неповний місяць навчання), ПДФО та військовий збір необхідно буде сплатити тільки з суми перевищення.

Вартість навчання не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи, якщо її оплачено суб’єктом господарювання безпосередньо навчальному закладу. Якщо ж сума витрат на навчання відшкодовується працівнику на підставі підтвердних документів, то ПДФО та військового збору не уникнути. У цьому випадку вся сума витрат роботодавця буде доходом працівника, навчання якого оплачувалося.

База оподаткування

База обкладення ПДФО має визначатися з урахуванням "натурального" коефіцієнта, порядок застосування якого встановлено п. 164.5 ст. 165 розд. IV ПК України. Зазначимо, що розмір "натурального" коефіцієнта при ставці ПДФО 18 % дорівнює 1,219512.

До бази обкладення військовим збором має потрапити тільки та вартість навчання (її частина), що входить до бази обкладення ПДФО у складі додаткового блага.

Розраховувати та накручувати зверху "натуральний" коефіцієнт для військового збору не потрібно. Таке збільшення оподатковуваної бази для військового збору непередбачено в ПК України.

Оподатковувану військовим збором частину суми оплати за навчання необхідно відобразити в розділі II Податкового розрахунку за формою N 1ДФ у складі загальних сум.

Як відображається сума, що сплачена за навчання, у формі N 1ДФ

Незважаючи на те, що дохід за навчання може не обкладатися ПДФО, але у податковій звітності відображати його потрібно. Так у розділі І Податкового розрахунку за формою N 1ДФ неоподатковувану частину витрат на підготовку, перепідготовку зазначаємо з ознакою доходу "145".

Оподатковувана частина витрат на підготовку, перепідготовку відображається у Податковому розрахунку за формою N 1ДФ з ознакою доходу "126".

Термін сплати податків та зборів

Якщо при перерахуванні коштів за навчання у фізичної особи виникає об’єкт оподаткування ПДФО та військовим збором, то податки та збори необхідно не тільки нарахувати (утримати), алей перерахувати до бюджету.

Оскільки фізична особа отримує дохід у негрошовій формі (крім випадку, коли вартість навчання компенсується фізичній особі), то ПДФО і військовий збір потрібно сплатити протягом банківського дня, наступного за днем перерахування коштів за навчання (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 розд. IV ПК України).

Приклад. ПрАТ "Меридіан" в серпні 2016 року оплатило навчання працівника автомобільної колони (гаража) Павленко Р.М. (3579500553) в українському вищому навчальному закладі за І семестр 2016/2017 навчального року (вересень 2016 року-січень 2017року) у сумі 11000 грн. Товариством укладено письмовий договір з працівником, відповідно до якого він зобов’язався відпрацювати на цьому підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації) спеціаліста "Автомобілі та автомобільне господарство" (код спеціальності - 7.06010105).

Планується, що після закінчення вищого навчального закладу цей працівник працюватиме механіком автомобільної колони (гаража).

Розрахуємо граничну суму оплати за навчання, що не обкладається ПДФО:

1930 грн. х 5 = 9650 грн,

де 5 - кількість місяців навчання, за які здійснено оплату (вересень 2016 року - січень 2017 року).

Оскільки вартість навчання у вищому навчальному закладі за І семестр 2016/2017 навчального року (11 000 грн) перевищила граничну суму (9650 грн), то сума перевищення (1350 грн) увійде до складу оподатковуваного доходу працівника.

Дохід працівника у вигляді частини вартості оплати навчання, оподатковуваної ПДФО, з урахуванням "натурального" коефіцієнта становить 1646,34 грн (1350 грн. х 1,219512).

Сума ПДФО, що підлягає утриманню з такого доходу складе 296,34 грн (1646,34 грн х 18 %). Сума військового збору - 20,25 грн (1350 грн х 1,5 %).

Порядок відображення в бухгалтерському операцій з навчання працівника представимо в таблиці.

Список використаних документів

КЗпП України - Кодекс законів про працю України

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про вищу освіту - Закон України від 01.07.2014 р. N 1556-VII "Про вищу освіту"

Закон про зайнятість - Закон України від 05.07.2012 р. N 5067-VI "Про зайнятість населення"

П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

Порядок N 916 - Порядок надання цільових пільгових державних кредитів для здобуття вищої освіти, затверджений постановою КМУ від 16.06.2003 р. N 916

Постанова N 634 - Постанова КМУ від 19.08.2015 р. N 634 "Про затвердження Типового договору про надання освітніх послуг між вищим навчальним закладом та фізичною (юридичною) особою"

Умови прийому на навчання в 2016 році - Умови прийому на навчання до вищих навчальних закладів України в 2016 році, затверджені наказом Міністерства освіти і науки України від 15.10.2015 р. N 1085

Людмила Волинець

"Консультант бухгалтера" N 15 (811) 08 серпня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)