Облік витрат ФОП на загальній системі оподаткування

Переваги загальної системи оподаткування для фізичної особи - підприємця (далі - ФОП) полягають в тому, що він може вибрати будь-який вид діяльності, на відміну від спрощеної системи. Річний оборот підприємця на загальній системі оподаткування не обмежується граничною сумою, він є вільним у виборі контрагентів, має можливість використовувати працю найманих працівників, і їх кількість також не обмежена. Але на цьому всі переваги закінчуються, бо ускладнюється процес ведення обліку доходів і витрат.

ФОП на загальній системі оподаткування сплачує ПДФО з чистого оподатковуваного доходу, тобто з різниці між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такого ФОП.

Тобто, для того щоб вирахувати суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету за результатами року, перш за все, підприємець має визначитись з оподатковуваним доходом та витратами, що пов’язані з його господарською діяльністю.

Що відносити до складу доходів більш менш зрозуміло. А ось щодо витрат маємо менш прозору ситуацію.

Формування витрат підприємницької діяльності

Головна вимога до формування витрат ФОП - це те, що всі витрати повинні:

1) відповідати переліку, наведеному в п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України;

2) бути пов’язаними із господарською діяльністю, тобто пов’язані з отриманням доходу (виручки);

3) бути фактично понесені та документально підтвердженими.

Щодо першої вимоги, то п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України встановлено вичерпний перелік витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів підприємця, до яких належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку;

- обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми ЄСВ у розмірах і порядку, встановлених законом;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов’язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України.

Відносно другої умови слід зазначити, що всі понесені витрати повинні бути направлені на отримання доходу. Наприклад, якщо підприємець купує товарно-матеріальні цінності (ТМЦ), то вони мають бути продані у межах його діяльності і отримана виручка має бути показана у доходах, або такі придбані ТМЦ мають бути використані (задіяні) у виробництві продукції, яку підприємець потім реалізує.

Вимоги до формування доходу полягають в тому, що дохід повинен обліковуватись у графі 2 "Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності" Книги обліку доходів і витрат, затвердженої Наказом N 481, та визначатись за касовим методом.

Тобто датою отримання доходу вважається дата надходження коштів на банківський рахунок (у касу).

Важливо! Незалежно від того чи здійснює ФОП розрахункові операції через PPО чи ні, у графі 2 Книги обліку доходів і витрат вказується загальна сума отриманого доходу за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід.

До складу доходу включається, зокрема:

- виручка, що надійшла підприємцю на рахунок у вигляді безготівкових грошових коштів;

- готівкова виручка, одержана безпосередньо підприємцем або його працівниками;

- виручка в натуральній (негрошовій) формі;

- суми штрафів і пені, отримані від інших суб'єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, пов'язані з здійсненням підприємницької діяльності.

Усе, що отримане фізичною особою як громадянином (зарплата, спадщина, дарунки тощо), до підприємницьких доходів не відноситься.

Але до складу доходу потрапити може позитивна курсова різниця, яка перерахована на поточний рахунок підприємця в національній валюті; вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); несвоєчасно повернута поворотна фінансова допомога (позика); сума безповоротної фінансової допомоги; сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Зменшити отриманий загальний оподатковуваний дохід, крім витрат, можуть суми повернення оплаченого товару покупцем або повернення передоплати покупцю за товари (роботи, послуги). Такі суми зазначаються у графі 3 "Сума повернутих коштів за товари (роботи, послуги)" Книги обліку доходів і витрат зі знаком "плюс".

У разі повернення оплаченого товару покупцем одночасно із заповненням графи 3 необхідно відсторнувати вартість такого товару за ціною його придбання у графі 6 "Сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)" Книги обліку доходів і витрат та зазначити реквізити документа, що підтверджує повернення товару у графі 5 "Реквізити документа, що підтверджує понесені витрати" Книги обліку доходів і витрат.

Що стосується витрат, то їх формування, як вже відзначалось, залежатйме від отриманих "підприємницьких" доходів.

Так, до "витратних" граф Книги обліку доходів і витрат відносяться графи 6, 7 та 8.

У графі 6 "Сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)" Книги обліку доходів і витрат відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов’язали отриманням доходу за підсумками дня.

В цій графі відображаються витрати на придбання не тільки товарів, а й робіт із послугами, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу (так би мовити прямі витрати).

Якщо витрати не можна безпосередньо віднести на конкретний об'єкт витрат (продукція, роботи, послуги), то їх слід відображати в графі 8 "Інші витрати, пов’язані з одержанням доходу".

Важливо! У разі проведення товарообмінних (батерних) операцій або взаємозаліку (тобто негрошової форми операції) до складу витрат включається вартість відвантаженого товару, наданих (робіт, послуг).

Графа 6 заповнюється одночасно із заповненням графи 5 "Реквізити документа, що підтверджує понесені витрати".

Здійснити облік витрат (записати до графи 6 Книги обліку доходів і витрат) можливо тільки після того, як буде отриманий дохід, наприклад, від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг.

Наприклад, якщо дохід отримано в одному місяці, а витрати, пов’язані з його отриманням, понесені у наступному, то ФОП за підсумком дня по факту отримання доходу/понесення витрат (на підставі первинних документів) відповідно заповнює графу 2 "Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності" та графу 6 "Сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)" Книги обліку доходів і витрат.

У графі 7 "Витрати на оплату праці найманих осіб" відображається сума витрат на оплату праці.

Щодо третьої вимоги - "повинні бути фактично понесені та документально підтверджені", то розглянемо її в розрізі кожного виду витрат.

Господарські витрати

Підпункт 177.4.1 п. 177. 4 ст. 177 розд. IV ПК України надає право підприємцям до складу витрат включати:

- вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

- вартість палива й енергії;

- вартість будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів;

- вартість допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Такі витрати повинні відображатись у графі 6 Книги обліку доходів і витрат, в якій фіксуються дані про купівельну вартість запасів, сировини, інших ТМЦ, фактично використаних при виробництві реалізованої продукції (робіт, послуг).

Також вносять записи про вартість придбаних робіт або послуг, які можна прямо співвіднести з доходом від реалізації товару або власних послуг (робіт).

При великій номенклатурі та істотній різниці в ціні придбання товарів і матеріалів бажано вести окрему форму кількісного та вартісного обліку придбання та вибуття запасів (по суті, "складський" облік).

Згідно п. 6 Порядку N 481 документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг.

Увага! Вимога щодо фактичної оплати дуже принципова. Припустимо ситуацію, що, ФОП отримав передоплату за товар від покупця (відобразив її суму в доходах) та перерахував передоплату за цей товар постачальнику (наприклад, у разі торгівлі під замовлення).

В такому разі до витрат можна включити авансові платежі не чекаючи поки товар фактично надійде, адже дохід отриманий, витрати оплачені.

Також ФОП має право віднести до витрат звітного року, безпосередньо пов’язані з придбанням товарів (робіт, послуг) витрати, які понесені в попередньому році, але якщо вони пов’язані з отриманням доходу звітного року та фактично оплачені (підкатегорія 104.05 "ЗІР").

Лось, якщо ФОП придбав товар для подальшої його реалізації, та разом з товаром отримав видаткову накладну, але не здійснив фактичної оплати, а далі реалізовує товар та отримує за нього гроші від покупця, то витрати він не визнає (не відображає у графі 6 Книги обліку доходів і витрат), а чистий дохід від цієї операції буде дорівнювати загальному доходу, тобто всій сумі, яку він отримав від свого покупця.

Більше того, якщо протягом трьох років підприємець так і не розрахується за товар із своїм постачальником, то ці витрати, які не відбулися, набувають статусу заборгованості, за якою минув строк позовної давності, і яка знов спрямує підприємцю у доходи. І знову, вже вдруге, з цієї суми ФОПу доведеться сплатити податок.

Отже, господарські витрати повинні відображатись у графі 6 Книги обліку доходів і витрат тільки після їх оплати.

Первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву суб’єкта господарювання, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, від повальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код суб’єкта господарювання з Державного реєстру, номер документа, підстава, для здійснення операцій, дані про документ що засвідчує особу - одержувача тощо.

Реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, зазначаються у графі 5. Тобто, ця графа заповнюється одночасно з "витратними" графами Книги обліку доходів і витрат, а саме 6, 7 і 8.

Витрати на оплату праці

Згідно з пп. 177.4.2. п. 177. 4 ст. 177 розд. IV ПК України до складу підприємницьких витрат відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах.

Тобто витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу).

Також обов’язкові виплати та компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески на обов’язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством.

Зазначені витрати відображаються у графі 7 Книги обліку доходів і витрат. В цій графі вказується сума нарахованої зарплати (без вирахування утримань ПДФО і військового збору), а також нарахований ЄСВ на неї за ставкою 22 %.

За своєю суттю витрати на оплату праці не повинні прив'язуються до отримання виручки та повинні враховуватись (відображатись у Книзі обліку доходів і витрат) в тому місяці, в якому їх здійснено (на дату виплати зарплати працівникам і на дату фактичної сплати ЄСВ у частині нарахувань).

На жаль ДФОУ так не вважає. Фіскали в підкатегорії 104.08 "ЗІР" чітко зазначили свою позицію щодо цього питання, наголосивши, що якщо дохід у звітному місяці не отримувався ФОП на загальній системі оподаткування, то графа 7 "Сума витрат на оплату праці найманих осіб" Книги обліку доходів і витрат не заповнюється.

Не відноситься до витрат суми матеріальної допомоги, яка звільнена від оподаткування; суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, у тому числі й по вагітності та пологах, які виплачуються за рахунок коштів ФСС.

Витрати на сплату ЄСВ
"за себе"

Згідно з пп. 177.4.3. п. 177. 4 ст. 177 розд. IV ПК України, крім сплачених сум ЄСВ (за ставкою 22 %), нарахованого на зарплату працівників, ФОП має право включити до складу витрат суми ЄСВ, сплаченого "за себе", тобто з чистого доходу за підсумками року. Такі суми повинні відображатись у графі 8 Книги обліку доходів і витрат в день сплати ЄСВ.

Нагадаємо, що підприємці нараховують ЄСВ за ставкою 22 % за ті місяці, в яких ними був отриманий чистий дохід. ЄСВ нараховується на суму доходу, отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО.

При цьому сума ЄСВ не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (пп. 2 ч. 1 ст. 7 Закону про єдиний внесок).

Максимальна величина доходу, на яку нараховується ЄСВ, становить 25 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Якщо у ФОП у конкретному місяці не було доходу, він не нараховує і не сплачує за цей місяць ЄСВ. У той же час для того, щоб весь відпрацьований рік включався в страховий стаж, підприємець може (не зобов’язаний) за місяці, в яких не було доходу, самостійно визначити розмір доходу, нарахувати та сплатити ЄСВ у межах не менше мінімального страхового внеску та не більше максимальної величини доходу, на яку нараховується ЄСВ.

За підсумками року підприємець самостійно розраховує суму ЄСВ за рік. У той же час законодавство не забороняє сплачувати ЄСВ авансом протягом року.

Інші витрати пов’язані
з веденням господарської діяльності

Згідно з пп. 177.4.4. п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України, до складу інших витрат господарської діяльності потрапляють витрати на:

1) відрядження найманих працівників. Для таких видів витрат ФОП треба пам’ятати про встановлені обмеження щодо видів, суми добових витрат та ліміту на включення сум добових до неоподатковуваного доходу працівників для ПДФО і військового збору (у 2016 році: максимальна сума добових складає 275,60 грн - по Україні, 1033,50 грн - за кордоном).

Відносно "власного" відрядження фіскали висловились досить категорично (підкатегорія 104.05 "ЗІР"), що ФОП на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суму коштів, витрачених нею під час особистого перебування у відрядженні, оскільки дані витрати не містяться в переліку витрат визначених п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України. Тобто, цією прогалиною норм ПК України вони скористались не на користь ФОП;

2) послуги зв’язку. В цю статтю витрат потрапляють послуги пошти, телеграфу, телефонів, факсів і навіть послуги мобільного зв’язку (у межах вартості мобільних розмов) та Інтернету.

Де документів, що підтвердять такі витрати, можна віднести угоди, розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку, у яких відображаються час переговорів, номер адресата, а також вартість розмов, банківські платіжні документи, роздруківка про рух коштів від банківської установи із зазначенням даних контрагентів та вартості товарів (робіт, послуг), касовий чек, угоди тощо;

3) рекламу. Умовою щодо віднесення таких затрат до складу витрат є те, що ця реклама, або маркетингові послуги повинні бути прямо пов’язані з реалізацією товарів, наданням послуг або виконанням робіт.

З цього приводу, ДФСУ знов "зі своєю ложкою дьогтю". У Листі N 10011/Д/99-99-17-02-02-14 фіскали відзначили, що понесені рекламні витрати повинні включатись до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення та визнаватись витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Зрозуміло, що ФОП бухгалтерській облік оминає, але все ж таки згідно з п. 17 П(С)БУ 16 витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг) відносяться до витрат на збут, які неможливо прямо пов’язати з конкретним об’єктом витрат (продукція, роботи, послуги);

4) оплату розрахунково-касового обслуговування. Суми коштів, сплачені ФОП за відкриття, закриття, переоформлення рахунків, відкритих безпосередньо на нього, надання виписок з рахунків тощо, включаються до складу витрат. Підтвердити понесені витрати можна випискою з особового рахунку клієнта банку;

5) оренду. До складу витрат потрапляють суми сплачених орендних платежів, які безпосередньо пов’язані з одержанням доходу протягом календарного (звітного) року, на підставі договору оренди;

6) ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності.

ФОП не мають права включати до складу витрат вартість придбаного рухомого та нерухомого майна, навіть якщо таке майно придбано для ведення господарської діяльності.

Щодо віднесення амортизаційних відрахувань до складу витрат, то фіскали знов проти. Обґрунтовуючи це тим, що обов’язкове ведення бухгалтерського обліку складу витрат на придбання основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для ФОП законодавством не передбачено, то й права на включення до складу витрат сум амортизації основних засобів чи нематеріаль них активів у них також немає.

Але, ФОП, який використовує у своїй господарській діяльності власне майно, яке прямо пов’язане з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, має право включати до витрат вартість ремонту (поліпшення) майна.

Вартість ремонту (поліпшення) орендованого майна включається тільки на підставі господарських договорів в яких передбачені умови експлуатації та їх ремонт.

Також в цю статтю затрат можуть потрапити витрати на оплату рахунків за комунальні послуги, але не потраплять витрати на страхування майна, що використовується в господарській діяльності, або його охорону (підкатегорія 104.05 "ЗІР");

7) транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів);

8) вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Наведені вище витрати, якщо їх не можливо пов’язати з конкретними одиницями реалізованого товару або обсягами наданих послуг повинні відображатись у графі 8 Книги обліку доходів і витрат на дату виплати коштів (незалежно від дати отримання доходу).

З цим не сперечаються й податківці. Якщо фізична особа - підприємець не отримувала протягом робочого дня дохід від підприємницької діяльності при цьому понесла інші витрати (крім витрат зазначених у графах 6 та 7) безпосередньо пов’язаних з одержанням доходу, вона має право зазначити такі витрати у гр. 5 та гр. 8 Книги обліку доходів і витрат (підкатегорія 104.08 ЗІР).

До інших господарських витрат також можуть бути віднесені витрати на придбання канцелярського приладдя та інших малоцінних необоротних матеріальних активів.

При цьому, виходячи з того ж "необов’язкового ведення бухгалтерського обліку", вартісний критерій (з 01.09.2015 р. - 6000 грн) для розмежування малоцінних необоротних матеріальних активів від основних засобів не застосовується.

Не потрапляють до складу витрат суми сплаченого ПДФО "за себе", а також військового збору. Якщо ФОП не зареєстрований платником ПДВ, його витрати відображаються з урахуванням ПДВ, якщо ні - тоді ПДВ не включається ані до доходів, ані до витрат.

Як бачимо, ПК України встановлено вичерпний перелік витрат. Але, фіскали всіляко намагаються його скоротити, "удосконалити" не на користь ФОП. На їх "думку" до переліку витрат не включаються:

- суми витрат на природний убуток товарів;

- суми коштів, сплачених на придбання ліцензій, інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для провадження господарської діяльності;

- суми сплаченого акцизного збору, включеного до вартості товару, який придбавається з метою подальшої реалізації;

- суми благодійної (спонсорської) допомоги, яка надана неприбутковій організації від ФОП;

- суми сплачених лізингових платежів;

- суми сплачених відсотків за кредитом, які нараховані за його користування, незалежно від того, що кредит отримувався для здійснення підприємницької діяльності.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про єдиний внесок - Закон України від 08.07.2010 р. N 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування"

Наказ N 481 - Наказ Міндоходів України від 16.09.2013 р. N 481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення"

Порядок N 481 - Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міндоходів України від 16.09.2013 р. N 481

П(С)БУ 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

Лист N 10011/Д/99-99-17-02-02-14 - Лист ДФСУ від 27.10.2015 р. N 10011/Д/99-99-17-02-02-14 "Щодо заповнення книги обліку доходів і витрат фізичною особою - підприємцем на загальній системі оподаткування"

Ірина Бубирь

"Консультант бухгалтера" N 13 (809) 04 липня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)