Послуги від нерезидента: оформлення, облік та оподаткування
Надання суб’єктам зовнішньоекономічної діяльності України послуг іноземними суб’єктами господарської діяльності відноситься до видів зовнішньоекономічної діяльності, які здійснюють в Україні суб’єкти цієї діяльності (ст. 4 Закону про ЗЕД). До таких послуг, зокрема, відносяться:
- виробничі;
- транспортно-експедиційні;
- страхові;
- консультаційні;
- маркетингові;
- посередницькі;
- брокерські;
- агентські;
- консигнаційні;
- управлінські;
- облікові;
- аудиторські;
- юридичні;
- туристські та інших, що прямо і виключно не заборонені законами України.
Операція з надання послуг нерезидентом (імпорт послуг) на відміну від імпорту товарів митною декларацією не оформляється. У такому разі крім договору оформляється двосторонній акт про надання послуг (виконання робіт), який скріплюється підписами і печатками сторін.
Затвердженої форми такого акта немає, і для того, щоб цей документ міг виконувати функції первинного, він повинен відповідати вимогам, встановленим Законом про бухоблік. Зазвичай акт про надання послуг у сфері ЗЕД оформляють (як і відповідний договір) на двох мовах - українською та мовою країни нерезидента (або англійською).
Валютний контроль
Валютний контроль за послугами від нерезидента здійснюється, якщо послуги надаються нерезидентом на умовах попередньої оплати. Така операція повинна бути закрита (тобто оформлена актом про надання послуги) протягом 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу (ч. 1 ст. 2 Закону N 185).
Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені ч. 1 ст. 2 Закону N 185.
Починаючи з 19.11.2012 р. такий строк скорочено до 90 календарних днів і кожного разу Національний банк України, користуючись наданим йому правом у Законі N 185, подовжує його новими постановами на термін від трьох до шести місяців.
Уповноважений банк знімає з контролю цю операцію після пред’явлення резидентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, надання послуг (п. 3.3 Інструкції N 136).
Таким чином, копію акта про надання послуг (виконання робіт) нерезидентом резиденту України слід подати в уповноважений банк, тобто банк, в якому відкрито валютний рахунок і через який була здійснена передоплата.
Бухгалтерський облік
Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій в іноземній валюті регулюється П(С)БО 21.
Згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для отримання робіт і послуг, перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника робіт, послуг вартість робіт, послуг визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21).
Якщо першою подією було отримання послуг, то заборгованість по ній буде монетарною статтею. На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу.
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня (п. 8 П(С)БО 21).
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з п. 9 П(С)БО 21.
Якщо різниця виявиться позитивною, вона буде включатися в дохід, а якщо від’ємною - у витрати.
Податковий облік послуг від нерезидента
ПДВ. Порядок оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, не такий уже і простий, як здається на перший погляд. У першу чергу це стосується обліку ПДВ.
Для правильного оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, головне - правильно визначити місце надання (поставки) послуги. Визначення місця поставки послуг наведено в пунктах 186.2, 186.3 та 186.4 ст. 186 розд. V ПК України.
Згідно з п. 186.2 ст. 186 розд. V ПК України місцем постачання послуг є:
1) місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном, а саме:
а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
в) послуг, пов’язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у, тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов’язані з рухомим майном;
2) фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном:
а) послуг агентств нерухомості;
б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;
в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується;
3) місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.
Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 розд. V ПК України, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
б) рекламні послуги;
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;
г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;
ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;
д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов’язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв’язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;
е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;
ж) надання транспортно-експедиторських послуг.
Для інших видів послу, які не зазначені у пунктах 186.2 і 186.3 ст. 186 розд. V ПК України, місцем постачання послуг - є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 розд. V ПК України).
Особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг (п. 180.2 ст. 180 розд. V ПК України).
Таким чином, при отриманні оподатковуваних послуг від нерезидента з місцем їх постачання на території України отримувач послуг - платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов'язання за основною ставкою 20 %. Це чітко зазначено в п. 208.2 ст. 208 розд. V ПК України.
Базою для нарахування таких податкового зобов’язання є договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, включеного до ціни постачання відповідно до законодавства. Цю вартість треба перерахувати в національну валюту за курсом НБУ на дату виникнення податкового зобов’язання (п. 190.2 ст. 190 розд. V ПК України).
По послугам від нерезидента з місцем постачання на території України, нараховувати податкове зобов’язання слід орієнтуючись на дату першої з подій (п. 187.8 ст. 187 розд. V ПК України):
- списання грошових коштів з банківського рахунку платника податку на оплату послуг або
- оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.
Податкове зобов’язання відображається у рядку 6 "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України" Податкової декларації з ПДВ, затвердженої Наказом N 21.
Збільшити податковий кредит з ПДВ можна за датою складання податкової накладної, виписаної при отриманні послуг від нерезидента, за умови, що така податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України).
Якщо платник ПДВ не відобразив своєчасно у Податковій декларації з ПДВ суму послуг від нерезидента з місцем постачання на території України, то алгоритм виправлення помилки буде наступним:
- потрібно донарахувати податкове зобов’язання з ПДВ;
- виписати податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- сплатити в разі необхідності штраф і пеню. При нарахуванні пені необхідно враховувати, що згідно з п.129.9 ст. 129 гл. 12 розд. II ПК України у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податку помилок відповідно до ст. 50 гл. 2 розд. II ПК України пеня, передбачена ст. 129 гл. 12 розд. II ПК України, не нараховується, якщо зміни до податкової звітності внесені протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного цим Кодексом.
Також, незважаючи на те, що строк для реєстрації податкової накладної при постачанні послуг від нерезидента прострочений, платник ПДВ зареєструєте її без штрафу, передбаченого ст. 120-1 гл. 12 розд. II ПК України, тому податкова накладна не видається платнику ПДС, а виписується на самого себе;
- подати уточнюючий розрахунок за період, коли була допущена помилка;
- включити податковий кредит у Податковій декларації з ПДВ за той період, коли була зареєстрована податкова накладна в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної (абзац 4 п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України).
Податок на прибуток. Об’єктом оподаткування податком на прибуток, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПС(Б)О або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 розд. ІІІ ПК України).
Таким чином, правила податкового обліку послуг, отриманих від нерезидентів, такі ж як і в бухгалтерському обліку, але є й відмінності.
У тому випадку, коли послуги були отримані від нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов'язаних осіб), які зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 розд. І ПК України, і такі послуги не визнані контрольованими операціями відповідно до ст. 39 розд. І ПК України, то фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується На суму 30 % вартості робіт та послуг, придбаних у таких нерезидентів (пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 розд. IІІ ПК України).
Деякі доходи від надання послуг, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 розд. IІІ ПК України.
Згідно з пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. IІІ ПК України до таких доходів щодо робіт та послуг, зокрема, відносяться:
- фрахт та доходи від інжинірингу;
- лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
- винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
- брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
- внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
- доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
- інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. IІІ ПК України, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 -141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 розд. IІІ ПК України).
Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується, за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (пп. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 розд. IІІ ПК України).
Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок (пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 розд. IІІ ПК України).
При сплаті доходу нерезидентам необхідно враховувати норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п. 103.1 ст. 103 гл. 10 розд. II ПК України).
До платника податку, який здійснює виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету податку з такого доходу, або який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету в повному обсязі, але пізніше терміну, застосовується штраф, передбачений ст. 127 гл. 12 розд. II ПК України.
Зокрема, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Закон N 185 - Закон України від 23.09.1994 р. N 185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті"
Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.1991 р. N 959-ХІІ "Про зовнішньоекономічну діяльність"
Інструкція N 136 - Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.1999 р. N 136
Наказ N 21 - Наказ Мінфіну України від 28.01.2016 р. N 21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість"
П(С)БО 21 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 N 193
Людмила Волинець
"Консультант бухгалтера" N 12 (808) 20 червня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)