Особенности использования ГСМ для собственных нужд

В процессе хозяйственной деятельности горюче-смазочные материалы (ГСМ) могут использоваться субъектами хозяйствования для заправки:

- автомобильного транспорта;

- дорожно-строительных машин и механизмов;

- газинокосилок, бензопил и т. п.

Основной особенностью использования ГСМ для работы транспорта, машин, механизмов является их нормирование при списании (расходовании).

Нормы расхода топлива, которыми должны пользоваться предприятия

Нормирование расходов топлива - это установление допустимой меры его потребления в определенных условиях эксплуатации автомобилей, для чего применяются базовые линейные нормы, установленные по моделям (модификациях) автомобилей, и система нормативов и корректирующих коэффициентов, которые позволяют учитывать выполненную транспортную работу, климатические, дорожные и другие условия эксплуатации.

Если расход горючего нормируется, то каким же нормативными документами должны пользоваться предприятиям при списании ГСМ?

Однозначного ответа на данный вопрос нет. В хозяйственной деятельности субъектами хозяйствования, к примеру, могут использоваться:

- Нормы расхода топлива и смазочных, материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Приказом N 43 (далее - Нормы N 43);

- Нормы расхода ГСМ на работу дорожно-строительных машин отечественного и зарубежного производства Н г.1-218-03449261-351:2006, утвержденные Приказом N 105 (далее - Нормы N 105);

- Нормы расходов ГСМ на работу машин и механизмов СОУ 42.1-37641918-094:2012, утвержденные Приказом N 487 (далее - Нормы N 487).

Однако приведенные выше нормы расхода ГСМ не прошли регистрацию с Минюсте Украины, поэтому они не являются обязательными для применения всеми субъектами хозяйствования. Более того, не ко всем нормам есть открытый доступ. К примеру, Нормы N 105 И N 487 можно приобрести только за плату.

Наиболее массовым видом использования ГСМ являются автомобили как легковые, так и грузовые, а это значит, что для них при определении расхода ГСМ по нормам подходят Нормы N 43.

В общих положениях Приказа N 43 отмечено, что этот документ предназначен для планирования потребностей предприятий в ГСМ и контроля за их расходованием. В них не указано, какие предприятия обязаны применять эти нормы, а какие могут учитывать положения Приказа N 43 в качестве рекомендаций.

Однако, в Письме N 3623-21/07/19-09 Государственной администрацией автомобильного транспорта отмечено, что Приказ N 43 предназначен для предприятий, организаций и учреждений (юридических лиц) разных форм собственности, действующих на территории Украины и эксплуатирующих автомобили, то есть для всех предприятий Украины.

Для моделей (модификаций) автомобилей, не вошедших в данный нормативный документ, устанавливаются временные индивидуальные базовые линейные нормы расходов топлива.

Разрабатываются временные индивидуальные базовые линейные нормы главным институтом Министерства инфраструктуры Украины ГосавтотрансНИИпроектом по заявкам заводов-производителей или предприятий - собственников автомобилей на договорных принципах.

Особенностью установленных временных норм является то, что они будут действующими только для автомобилей данного предприятия. При введении в действие в Украине постоянных норм расходов топлива и смазочных материалов на соответствующие модели (модификации) автомобилей, спецавтомобилей или специального оборудования они утратят свою силу.

Например, существенные изменения в Нормы N 43 были внесены с 01.03.2012 г. Именно после этой даты утратила силу часть временных норм, так как легковые и грузовые автомобили, для которых они разрабатывались, были включены в приложения к Нормам N 43.

ГлавКРУ в Письме N 02-14/1232, посвященном списанию ГСМ предприятиями, находящимися в сфере контроля данного управления, пишет, что Приказ N 43, не прошел государственную регистрацию в Минюсте Украины, поэтому он является обязательным для выполнения лишь предприятиями, учреждениями, организациями, которые находятся в подчинении Минтранса. Другими центральными органами исполнительной власти, предприятиями, учреждениями, организациями должны быть разработаны собственные нормативные документы по нормированию расхода топлива и смазочных материалов в соответствии с законодательством.

Следовательно, предприятия могут, но не обязаны применять Нормы N 43 за основу. Само предприятие может разработать свои внутренние документы, устанавливающие нормы списания ГСМ для конкретных автомобилей в конкретных условиях эксплуатации, и в случае постоянного и обоснованного перерасхода ГСМ корректировать эти нормы. Указанные нормы дают возможность широкого маневра в этом плане.

Приказ N 43 является актом нормативно-технического характера и в соответствии с пп. "е" п. 5 Положения N 731, государственной регистрации в Министерстве юстиции Украины не подлежит и является действующим без такой регистрации.

Как и любые другие материальные ценности, ГСМ могут иметь нормативный и фактический расход, которые, по вполне понятным причинам, не всегда совпадают.

Как списывать ГСМ в пределах норм расходов?

Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).

Основным документом первичного учета работы автотранспортных средств, который подтверждал расходы, связанные с осуществлением перевозок, и как первичный бухгалтерский документ применялся для бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций, в том числе списания израсходованного топлива и смазочных материалов был путевой лист.

С 16.04.2013 г. Приказ N 74, которым была утверждена типовая форма первичного учета работы служебного легкового автомобиля и Инструкция о порядке ее применения, утратил силу.

Однако фиксировать пробег автомобилей для учета транспортных расходов и, в частности, расхода ГСМ в первичных документах, конечно же, нужно.

То есть, субъекты хозяйствования могут применять самостоятельно изготовленные бланки первичных документов, в том числе путевых листов, которые должны содержать обязательные реквизиты либо реквизиты типовых или специализированных форм, что предусмотрено п. 2.7 Положения N 88.

Если автомобиль ежедневно выезжает и возвращается в гараж (на базу) предприятия, то и путевой лист необходимо выписывать ежедневно, а не растягивать это на недели, декады или же месяцы.

При выписке путевого листа перед выездом автомобиля в нем нужно указывать марку, код марки и количество выданного горючего и эти данные заверять подписью заправщика. Таким образом, наличие топлива в баке автомобиля на начало смены (рейса) будет определяться по данным измерительных приборов автомобиля.

Данные измерительных приборов автомобиля отражаются в первичных документах по учету ГСМ, подтверждаются подписями должностных лиц ответственных за контроль их использования и переносятся в бухгалтерский учет.

Следовательно, данные измерительных приборов автомобиля и данные бухгалтерского учета должны быть идентичными. При необходимости можно определить фактическое количество топлива в баках автомобиля, слив топливо в мерные емкости, измерить его и указать полученное количество в акте.

Если в течение дня водителю выдавали ГСМ, то об этом также должно быть указано в путевом листе: количество залитого топлива (на автозаправочной станции (АЗС) или автозаправщиком автотранспортного предприятия, по безналичному расчету, в том числе по карточкам, или за наличный расчет на АЗС сторонних предприятий и прочее) во время смены (выполнения рейса).

Имея данные об остатке топлива в баке автомобиля на начало смены (рейса), количество залитого топлива в бак в течение смены (рейса) и расход топлива по норме можно, выполнив несложные расчеты, определить остаток топлива на момент окончания смены (рейса).

Рассчитать остаток топлива в баке автомобиля на момент окончания смены (рейса) расчетным путем (по норме) (O_крсм) можно по следующей формуле:

О_крсм = О_нсм + 3 - Р_смн,

где О_нсм - остаток топлива в баке автомобиля на момент начала смены (рейса);

3 - залито топлива в бак в течении смены (рейса);

Р_смн - расход топлива в течении смены (рейса) по норме.

Базовые линейные нормы по большинству марок и видов техники уже есть в готовом виде, но нормы расхода ГСМ могут зависеть от погодных условий, вида местности (равнинная или горная) у населенного пункта, где работал автомобиль, перевозки осуществлялись в пределах населенного пункта или за его пределами. В этих случаях должны применяться "понижающие" или "повышающие" коэффициенты.

Для определения фактического расхода топлива необходимо по окончании смены (рейса) определять остаток топлива в баке автомобиля. Он определяется двумя способами:

- по данным измерительных приборов автомобиля;

- по фактическому наличию топлива в баке (слив топливо с баков автомобиля в мерные емкости).

Если автомобиль работает на газе, то возможны случаи, когда у автомобиля внезапно закончился газ, при этом необходимо срочно выполнять работу или ехать на газовую станцию заправлять автомобиль. В этом случае автомобиль определенный период времени будет двигаться на бензине и этот факт необходимо обязательно задокументировать в путевом листе или другом отчетном документе.

Для удобства документирования работы автотранспортных средств, оснащенных газобалонным оборудованием, рекомендуем разработать собственную форму путевого листа, в котором можно было отражать использование двух видов горючего (бензина и газа).

Если предприятие отказалось от применения путевых листов, то в этом случае списывать ГСМ нужно будет по актам на списание горючего. Данных в акте должно быть достаточно для того, чтобы правильно рассчитать расход топлива по нормам.

В бухгалтерском учете ГСМ как составляющую запасов предприятия учитывают на субсчете 203 "Топливо". На этом же субсчете ведут учет оплаченных талонов на ГСМ (в этом случае целесообразно использовать субсчета второго порядка, например, 2032 "Талоны на топливо").

Согласно п. 16 П(С)БУ 9 при отпуске запасов в производство, из производства, продаже и другом выбытии оценка их осуществляется по одному из следующих методов:

- идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

- средневзвешенной себестоимости;

- себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

- нормативных затрат и цены продаж.

Для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из таких методов.

Использованные ГСМ в зависимости от направления их расходования попадают в дебет соответствующих субсчетов счетов 15, 20, 23, 28, а также счетов 91, 92, 93 и 94.

Например, когда легковой автомобиль используется в общехозяйственных целях, тогда использованные ГСМ относятся в состав административных расходов (в дебет счета 92).

Как списывать ГСМ сверх норм расходов?

Относительно превышение расхода топлива над линейной нормой согласно путевым листом служебного автомобиля ГФСУ в Письме N 11999/6/99-99-19-01-01-15 разъяснила, что такое превышение отражается в учете в соответствии с правилами бухгалтерского учета на основании соответствующего документа, утвержденного приказом предприятия.

При этом корректировка финансового результата до налогообложения на сумму превышения расхода топлива над линейной нормой разд. ІІІ НК Украины не предусмотрена.

Таким образом, если фактический расход топлива окажется, выше нормативного, то это будут сверхнормативные потери, учет которых ведется на субсчете 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Следовательно, для целей налогового учета прибыли - это будут расходы, которые уменьшат объект налогообложения. То есть, суммы использованных сверх норм ГСМ уменьшают объект налогообложения наравне с другими расходами и никаких разниц (корректирующих объект налогообложения на сверхнормативное использование ГСМ) в НК Украины для этого случая не предусмотрено.

Что касается НДС, то (по мнению фискальных органов) расход топлива свыше установленных норм считается его использованием в нехозяйственной деятельности.

В этом случае п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины требует, чтобы налогоплательщик начислил налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 ст. 189 разд. V НК Украины, а также составил не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировал в Едином реестре налоговых накладных в сроки, установленные этим Кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную.

Акцизный налог при расходовании ГСМ на собственные нужды

Субъектам хозяйствования, имеющим дело с горючим, но при этом не являющихся его производителями или импортерами, необходимо помнить о том, что этот вид запасов в некоторых случаях для них может быть объектом обложения акцизным налогом.

В соответствии с п. 215.1 ст. 215 разд. VI НК Украины горючее относится к подакцизным товарам. Плательщиками акцизного налога, в частности, являются:

- лица - субъекты хозяйствования розничной торговли, осуществляющие реализацию подакцизных товаров (пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 разд. VI НК Украины) (эта норма действует с 01.01.2015 г.);

- лица, реализующие топливо (пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 разд. VI НК Украины) (формально данная норма действует с 01.01.2016 г., но реально заработала лишь с 01.03.2016 г.).

В отношении горючего объектами обложения акцизным налогом, в частности, являются:

1) операции по реализации и/или передаче в пределах одного предприятия подакцизных товаров (продукции) с целью собственного потребления, промышленной переработки, своим работникам, а также осуществление взносов подакцизными товарами (продукцией) в уставный капитал (пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины);

2) операции реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров (пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины);

3) операции реализации любых объемов топлива сверх объемов, которые:

- получены от других плательщиков акцизного налога, подтвержденные зарегистрированными акцизными накладным в Едином реестре акцизных накладных (ЕРАН);

- ввозятся (импортируются) на таможенную территорию Украины, заверенные должным образом оформленной таможенной декларацией;

- произведены в Украине, реализация которых является объектом налогообложения в соответствии с пп. 213.1.1 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины, подтвержденные зарегистрированными акцизными накладным в ЕРАН (пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины).

Постоянное изменение объектов обложения акцизным налогом привело к тому, что в разд. VI НК Украины довольно сложно и запутано прописаны нормы, которые касаются производителей подакцизной продукции, розничных торговцев горючим и объемов горючего, реализованного сверх полученных или ввезенных объемов.

Действительно статьи (пункты) законодательного акта могут иметь сложную структуру и включать в себя такие единицы, как части, подпункты, абзацы и др. При этом части, разделы, главы и статьи законодательного акта должны располагаться в последовательности, обеспечивающей конкретизацию правовых предписаний, их логическое развитие и переход от общих положений к конкретным*.

Какие нормы разд. VI НК Украины относятся только к производителям подакцизной продукции в настоящее время понять сложно. В этом разделе все перепуталось и пользуясь этим фискальные органы пытаются трактовать его нормы по своему усмотрению и при этом "расширяют" базу обложения акцизным налогом.

Достаточно вспомнить, что в 2013-2014 годах объектом обложения акцизным налогом были операции по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, где происходил переход права собственности на ценные бумаги, и операции с деривативами, кроме операций, осуществляемых на межбанковском рынке деривативов.

Вполне понятно, что нормы разд. VI НК Украины, касающиеся производителей подакцизных товаров, никак не могли быть в полном объеме применены к ценным бумагам и деривативам. Для этого особого вида акцизного налога были предусмотрены только специальные нормы.

Изначально разд. VI НК Украины не предусматривал обложения акцизным налогом таких объектов как операции по реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров или операции реализации топлива сверх полученных или ввезенных объемов. Поэтому, когда такие объекты добавлялись, то под них вводились специальные нормы, которые располагались в разделах, посвященных

плательщикам акцизного налога, объектам налогообложения, ставкам и т. д.

Использование ГСМ на собственные нужды у розничных торговцев

В настоящее время наиболее спорным в отношении горючего является отнесение к объекту обложения акцизным налогом у розничных торговцев операций по реализации и/или передаче в пределах одного предприятия подакцизных товаров (продукции) с целью собственного потребления. Поясним почему.

Изначально норма пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины касалась реализации (передачи) произведенных в Украине подакцизных товаров (продукций) с целью собственного потребления, промышленной переработки, осуществления взносов в уставный капитал, а также своим работникам.

Такой вывод следует из структуры п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины, где в пп. 213.1.1 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины сначала идет речь о реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции), а потом уже об их использовании с целью собственного потребления, промышленной переработки, осуществления взносов в уставный капитал, а также своим работникам. Принцип уплаты акцизного налога производителями как раз и сводится к тому, что акцизный налог нужно уплачивать со всей произведенной продукции, независимо от того, была ли она реализована или использована на самом предприятии. Исключение составляют потери и порча подакцизной продукции.

Когда Законом N 71 с 01.01.2015 г. к объектам обложения акцизным налогом были добавлены операции реализации субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров, то изменения внесли и в пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины, но были они скорее всего уточняющими и касались передачи подакцизных товаров в пределах одного предприятия.

Может ли новая редакция пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины касаться розничных торговцев подакцизными товарами или нет? Ведь изменения были внесены именно тогда, когда увеличилось количество плательщиков акцизного налога за счет розничных торговцев и расширился объект обложения этим налогом.

Исходя из структуры п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины подпункт 213.1.2 (учитывая его специфику) не может относится к подпунктам, расположенным ниже, в том числе и подпункту 213.1.9. Если бы это было так, то его следовало бы разместить после пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины или же конкретно указать, что его требования касаются не только производителей, но также импорта (ввоза), розничной продажи и т. д.

Если вести речь не о производителях подакцизной продукции, то применение другими субъектами пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины означает повторное (двойное) обложение акцизным налогом одной и той же продукции.

Ведь при ввозе (импорте) подакцизной продукции акциз уже был уплачен на таможне, при перепродаже розничными торговцами подакцизной продукции, акциз за нее был уплачен производителем.

А вот в отношении производителей подакцизной продукции требования пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины вполне закономерны, так как предусматривают первичное обложение всей произведенной подакцизной продукции акцизным налогом.

В действующей форме Декларации акцизного налога, утвержденной Приказом N 14, нормы пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины относительно собственного потребления подакцизной продукции приведены относительно следующих производителей:

- спирта этилового и других спиртовых дистиллятов, алкогольных напитков, пива и продуктов с содержанием спирта этилового 8,5 процента объемных единиц и больше (код операции А4.1);

- табачных изделий, табака и промышленных заменителей табака (в том числе табачного сырья, табачных отходов) (код операции Б3.1);

- нефтепродуктов, сжиженного газа, веществ, используемых как компоненты моторных топлив, топлива моторного альтернативного и т. п. (код операции В2.1);

- автомобилей легковых, кузовов к ним, прицепов и полуприцепов, мотоциклов (включая мопеды), велосипедов с вспомогательным мотором, с колясками или без них, моторных транспортных средств, предназначенных для перевозки 10 человек и более, моторных транспортных средств для перевозки грузов (код операции Г2.1).

Форма Декларации акцизного налога не предусматривает для розничных торговцев горючего такого вида реализации как собственное потребление.

А вот для производителей акцизного операции по реализации произведенных в Украине подакцизных товарах (продукции) и операции по реализации и/или передачи в пределах одного предприятия подакцизных товаров (продукции) с целью собственного потребления эти операции разделены и приводятся с разными кодами операций.

Однако, зная подход фискальных органов к трактованию отдельных норм законодательных актов, необходимо искать более убедительные аргументы, нежели последовательность нумерации подпунктов в п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины и двойное обложение подакцизной продукции одним и тем же налогом, а также отсутствие этого объекта налогообложения в Декларации акцизного налога.

В подтверждение сказанного можно обратиться к Письму N 5315/6/99-99-03-03-15, где фискальными органами отмечено, что при физическом отпуске топлива через топливо - и газораздаточные колонки для заправки собственных (арендованных) автомобилей, возникает объект налогообложения акцизным налогом по реализации (отпуска) топлива, при котором осуществляется расчетная операция. Аналогичный вывод содержится также в Письме N 6497/6/99-99-19-03-03-15.

Специалистами ГУ ГФС в Харьковской области в Письме N 2614/10/20-40-40-02-25 также отмечено, что пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 разд. VI НК Украины применяется не только к производителям подакцизной продукции, но и розничным торговцам данной продукцией.

По мнению фискальных органов, как при собственном потреблении так и при осуществлении реализации горючего предприятие должно быть зарегистрировано плательщиком акцизного налога.

Для того, чтобы определиться с правомерностью отнесения к объектам обложения акцизным налогом использования горючего для собственных нужд розничными реализаторами, мы обратимся к абзацу 1 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, в котором сказано, что реализация подакцизных товаров (продукции) - любые операции на таможенной территории Украины, предусматривающие отгрузку подакцизных товаров (продукции) согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другими хозяйственными, гражданско-правовыми договорами с передачей прав собственности или без такой, за плату (компенсацию) или без такой, независимо от сроков ее предоставления, а также безвозмездная отгрузка товаров, в том числе из давальческого сырья, реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров.

Это общая норма, которой не должны противоречить специальные нормы, приведенные в ней ниже, в том числе, относящиеся к реализации субъектами хозяйствования розничной торговли горючего. Несмотря на то, что специальные нормы имеют приоритет над общими, но выходить за рамки общей нормы они не могут.

Нормы в законодательных актах должны располагаться по принципу "матрешек", когда первая норма - это "большая матрешка", являющаяся общей нормой, включающей в себя при необходимости несколько специальных норм ("маленьких матрешек"), подобных ей, но "меньше" по размеру.

В абзаце 3 пп. 14.1.212 п.14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, в частности, отмечено, что реализацией горючего является физический отпуске автозаправочной станции и/или автомобильной газозаправочной станции товаров, указанных в пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 разд. VI НК Украины, независимо от формы расчетов.

Акцент на физическом отпуске горючего для признания его реализацией приведен законодателями не случайно, так, как возможны ситуации, когда покупатель предварительно оплатил определенное количество горючего или его стоимость, но для обложения акцизом значение будет иметь лишь факт, когда такое горючее действительно будет отпущено физически покупателю через АЗС.

Трактовать данную норму так, что при отпуске горючего для собственных нужд или же при взятии проб с горючего специальными органами, проверяющими качество, - это будет считаться реализацией недопустимо, так как такой расход горючего никак не может быть признан реализацией исходя из общей нормы, определяющей реализацию подакцизных товаров, приведенной в абзаце 1 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

К сожалению, доказать фискальным органам, что они не правы, приравнивая заправку собственных автомобилей на своих же АЗС к реализации, смогут лишь судебные органы (судебная практика).

Реализация топлива сверх полученных объемов

В соответствии с пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 разд. VI HK Украины лица, которые будут осуществлять реализацию топлива, подлежат обязательной регистрации как плательщики налога контролирующими органами по местонахождению юридических лиц, местожительству физических лиц-предпринимателей, до начала осуществления реализации топлива.

При этом реализация топлива - это любые операции по передаче (отпуску, отгрузке) топлива на таможенной территории Украины, кроме операций по передаче (отпуску, отгрузке) топлива на таможенной территории Украины на основании договоров хранения.

Напомним, что такая регистрация должна осуществляться даже тогда, когда субъект хозяйствования уже зарегистрировался плательщиком акцизного налога по другим основаниям (например, как субъект хозяйствования розничной торговли, осуществляющий реализацию подакцизных товаров).

Налоговики в своих разъяснениях указывают, что регистрация плательщиком акциза на горючее связана именно с системой электронного администрирования реализации горючего (СЭАРГ).

СЭАРГ предусматривает, что акцизные накладные должны выписываться не только на реализованное топливо, но и на горючее, отгруженное с целью собственного потребления. Таким образом, для СЭАРГ важно любое движение горючего, а не только его реализация.

Акцизные накладные выписываются не только на реализованное горючее, но и на количество, использованное для внутреннего потребления.

Обязательные реквизиты акцизной накладной, идентифицирующих получателя топлива, не указываются при составлении акцизной накладной, расчета корректировки акцизной накладной в случае отгрузка топлива с целью собственного потребления (п. 8 разд. I Порядка N 218).

В верхней левой части акцизной накладной, которая предоставляется получателю горючего, указывается тип причины (п. 4 разд. II Порядка N 218):

1 - получатель не является плательщиком акцизного налога с реализации горючего (конечный потребитель и субъекты хозяйствования отсутствуют в Реестре плательщиков акцизного налога с реализации топлива);

2 - горючее отгружается на условиях, установленных ст. 229 разд. VI НК Украины,

3 - топливо отгружено с целью собственного потребления;

4 - утраченное топливо, относительно которого согласно п. 216.3 ст. 216 разд. VI НК Украины не возникает налоговое обязательство по акцизному налогу.

Формально отражение в СЭАРГ использования горючего для собственных нужд не приведет к возникновению объекта обложения акцизным налогом, потому что отпускать предприятие будет лишь то, что получило от других субъектов или ввезло в режиме импорта.

Если же количество использованного горючего превысит его приход (ввоз), то здесь возникает объект обложения акцизом и он логичен. Ведь за излишек такого топлива первоначально акцизный налог уплачен не был ни производителем, ни импортером. Именно в этом и заключается принцип введения СЭАРГ.

Такое возможно, когда в результате изменения физико-химических показателей горючего увеличивается объем горючего по определенному коду товарной подкатегории УКТ ВЭД, в том числе при одновременном уменьшении объемов горючего по другому коду товарной подкатегории УКТ ВЭД.

Также причиной появления излишков могут быть нарушения (злоупотребления), которые имеют место на большинстве автозаправочных станций - это недолив горючего.

А за счет чего возник такой излишек (из-за реализации или собственного потребления) установить невозможно. Да и СЭАРГ не предусматривает никаких исключений для отгрузки горючего с целью собственного потребления.

В том случае, когда субъекты хозяйствования приобретают горючее лишь с целью его использования для собственных нужд, регистрироваться плательщиками акцизного налога как лица, реализующего горючее, не должны.

Хотя фискальные органы считают иначе. Например, в Письме N 2614/10/20-40-40-02-25 специалисты ГУ ГФС в Харьковской области утверждают: как при собственном потреблении так и при осуществлении реализации топлива предприятие должно быть зарегистрировано плательщиком акцизного налога. В общем, по мнению контролирующих органов, если предприятие использует в работе горючее, то ему обязательно нужно регистрироваться плательщиками акцизного налога.

________________________

*Пункт 4.10 "Положения о разработке модельных законодательных актов и рекомендаций Межпарламентской ассамблеи государств-участников Содружества Независимых Государств" (http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/997_k85).

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 71 - Закон Украины от 28.12.2014 г. N 71-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы"

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246

Положение N 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. N 88

Положение N 731 - Положение о государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти, утвержденное Постановлением КМУ от 28.12.1992 г. N 731

Порядок N 218 - Порядок заполнения акцизной накладной, расчета корректировки акцизной накладной, заявки на пополнение (корректировку) остатка горючего, утвержденный приказом Минфина Украины от 25.02.2016 г. N 218

Приказ N 14 - Приказ Минфина Украины от 23.01.2015 г. N 14 "Об утверждении формы декларации акцизного налога, Порядка заполнения и представления декларации акцизного налога"

Приказ N 43 - Приказ Минтранса Украины от 10.02.1998 г. N 43 "Об утверждении Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте"

Приказ N 74 - Приказ Госкомстата Украины от 17.02.1998 г. N 74 "Об утверждении типовой формы первичного учета работы служебного легкового автомобиля и Инструкции о порядке ее применения" (утратил силу)

Приказ N 105 - Приказ Государственной службы автомобильных дорог от 14.03.2007 г. N 105 "Об утверждении Норм расходов горюче-смазочных материалов на работу дорожно-строительных машин отечественного и зарубежного производства Н г.1-218-03449261-351:2006"

Приказ N 487 - Приказ Государственного агентства автомобильных дорог Украины от 12.12.2012 г. N 487 "Об утверждении СОУ 42.1-37641918-094:2012 "Нормы расходов горюче-смазочных материалов на работу машин и механизмов""

Письмо N 3623-21/07/19-09 - Письмо Государственной администрации автомобильного транспорта от 12.08.2009 г. N 3623-21/07/19-09 "Относительно норм среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесном шасси, и расходов топлива для подвижного состава автомобильного транспорта"

Письмо N 02-14/1232 - Письмо ГлавКРУ от 11.08.2010 г. N 02-14/1232 "О списании горюче-смазочных материалов"

Письмо N 11999/6/99-99-19-01-01-15 - ПисьмоГФСУот 09.06.2015 г. N 11999/6/99-99-19-01-01-15 "О предоставлении разъяснения [проблемных вопросов, возникающих в процессе практического применения налогового законодательства]"

Письмо N 5315/6/99-99-03-03-15 - Письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. N 5315/6/99-99-03-03-15 "О рассмотрении обращения [относительно обложения акцизным налогом]"

Письмо N 6497/6/99-99-19-03-03-15 - Письмо ГФСУ от 24.03.2016 г. N 6497/6/99-99-19-03-03-15 "О рассмотрении обращения [относительно регистрации общества плательщиком акцизного налога, регистрации акцизных накладных в системе электронного администрирования реализации горючего (СЭАРГ) при его использовании для собственных производственных нужд]"

Письмо N 2614/10/20-40-40-02-25 - Письмо Главного управления ГФС в Харьковской области от 29.04.2016 г. N 2614/10/20-40-40-02-25 "Относительно уплаты акцизного налога"

Людмила Волинец

"Консультант бухгалтера" N 12 (808) 20 червня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)