Приобретение юридическим лицом земельного участка:
правовые основания и налоговые последствия¹

Наше предприятие планирует приобрести земельный участок. Просим разъяснить основные мо­менты правового регулирования данной операции и налоговые пос­ледствия такого приобретения.

Правовое регулирование

Подпунктом «а» п. 1 ст. 82 ЗК Украины установлено, что юридические лица могут при­обретать земельные участки для осуществления предпри­нимательской деятельности по договору купли-продажи. А согласно ч. 1 ст. 181 ГК Украины земельные участки относятся к недвижимым вещам.

К существенным условиям договора купли-продажи земли согласно общим требованиям ч. 1 ст. 638 ГК Украины и ч. 3 ст. 180 ХК Украины относятся предмет, цена и срок действия договора.

Более конкретный перечень содержания соглашения о переходе права собственности на земельные участки приведен в ч. 2 ст. 132 ЗК Украины. В нем присутствуют, например:

- указание на документ, под­тверждающий право собствен­ ности на земельный участок;

- сведения об отсутствии за­претов на отчуждение участка;

- сведения об отсутствии или наличии ограничений по использованию земельного участка;

- права и обязанности сто­рон;

- кадастровый номер зе­мельного участка;

- момент перехода права собственности на земельный участок.

Когда же возникает право собственности на земельный участок?

Частью 1 ст. 182 ГК Укра­ины установлено, что право собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации, а согласно ст. 125 ЗК Украины данное право возникает с момента его госре­гистрации².

Договор купли-продажи зе­мельного участка заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостовере­нию. Это прямо предусмотрено ч. 1 ст. 657 ГК Украины и ч. 1 ст. 132 ЗК Украины.

Бухгалтерский учет приобретения земельного участка

Порядок отражения приобре­тенного предприятием земельно­го участка зависит от целей его покупки.

Если предприятие приоб­ретает земельный участок для использования в собственной деятельности, то он признается основным средством (пп. 5.1.1 П(С)БУ 7). При этом земельный участок как основное средство может учитываться на субсчете 101 «Земельные участки» или на субсчете 100 «Инвестицион­ ная недвижимость».

Из п. 4 П(С)БУ 32 следует, что инвестиционной недвижи­мостью считают, в частности, те собственные земельные участки, которые содержат для получения арендных платежей и/или увели­чения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, в административных целях или продажи в процессе обычной деятельности.

Если же земельный участок приобретен с целью использования в процессе производства и поставки товаров, предостав­ления услуг, для администра­тивной цели, то он признается операционной недвижимостью (п. 4 П(С)БУ 32) и учитывается на субсчете 101 «Земельные участки».

Независимо от того, чем при­знан земельный участок: инвес­тиционной или операционной недвижимостью - он зачисляет­ся на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7, п. 9 П(С)БУ32).

Напомним, что согласно п. 8 П(С)БУ 7 к расходам, которые включают в первоначальную стоимость земельного участка как объекта основных средств, относятся:

- суммы, уплачиваемые пос­тавщикам;

- регистрационные сборы, госпошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получе­ нием) прав на объект основных средств;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением основных средств (если их не возмещают предприятию);

- прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Сумму понесенных юридичес­ким лицом расходов на приобре­тение земельного участка нужно отражать по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а затем спи­сывать на счет учета основных средств.

Земельный участок отли­чается от любого основного средства тем, что его стои­мость не амортизируется (п. 22 П(С)БУ 7).

Налоговый учет приобретения земельного участка

Налог на прибыль

Операция по приобретению земельного участка не влияет на финансовый результат в бухгалтерском учете, а зна­чит, и на объект обложения налогом на прибыль. Поэтому, определяя базу обложения на­логом на прибыль, необходимо ориентироваться на требования бухгалтерского учета. В част­ности, как в бухгалтерском (п. 22 П(С)БУ 7), так и в налоговом учете стоимость земельных участков не считают объектом амортизации.

Обращаем внимание на то, что пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины исключает стоимость земли из перечня материальных активов, которые относятся к основным средствам. Получается, что в целях налогового учета земельные участки относятся к прочим необоротным активам, которые не имеют минимально­го срока полезного использо­вания (пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 разд. III НК Украины).

А вот если земельный участок учитывается как объект инвес­тиционной недвижимости, то существует специальная нало­говая разница, предусмотренная для переоценки инвестиционной недвижимости.

Так в пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 разд. III НК Украины сказано: финансовый результат до налогообложения увеличивают на сумму уценки инвестиционной недвижимости, оцененной по справедливой стоимости, от­раженной в составе финансового результата до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО, ко­торая превышает сумму ранее проведенной дооценки.

Таким образом, уценка умень­шает объект налогообложения лишь в рамках ранее признанных доходов от дооценки инвестици­онной недвижимости.

НДС

В соответствии с пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины освобождены от обложения НДС операции поставки (продажи, передачи) земельных участков, земельных долей (паев), кроме размещенных под объек­тами недвижимого имущества и включенных в их стоимость согласно законодательству.

Особенности примене­ния льготы, закрепленной в пп. 197.1.21 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины, ГНСУ прокомменти­ровала в Письме N 10075/6/15-3415-26,16675/7/15-3417-26.

В качестве ориентира раз­мещения земельных участков под объектами недвижимости и включения их в стоимость согласно законодательству спе­циалисты обычно приводят Закон N 2163, предусматривающий возможность приватизации объ­ектов вместе с земельными участками и формирования еди­ ной цены за такой объект.

При этом обойти данное пра­вило путем заключения двух договоров: на отчуждение земельного участка и на отчуж­дение объекта недвижимости - не получится. На этом моменте в Письме N 10075/6/15-3415-26,16675/7/15-3417-26 ГНСУ акцентирует особое внимание: налоговые НДС-последетвия не зависят от количества заклю­ченных договоров.

НДФЛ и военный сбор

При приобретении земель­ного участка у физического лица предприятие-покупатель является налоговым агентом в отношении доходов, полученных физическим лицом от такой про­дажи (пп. 172.7 ст. 172 разд. IV НК Украины).

При этом следует учитывать нормы п. 172.1 ст. 172 разд. IV НК Украины, в соответствии с которым доход, полученный на­логоплательщиком от продажи не чаще одного раза в течение от­ четного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) домика (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и строения, расположенные на таком земель­ ном участке), а также земельного участка, не превышающего нор­мы бесплатной передачи, опре­деленной ст. 121 ЗК Украины в зависимости от его назначения, и при условии нахождения такого имущества в собственности пла­ тельщика налога более трех лет³ не облагается НДФЛ.

Доход, полученный платель­щиком от продажи в течение отчетного налогового года более чем одного объекта недвижимос­ти, указанного в п. 172.1 ст. 172 разд. IV НК Украины, или от продажи объекта недвижимости, не указанного в п. 172.1 ст. 172 разд. IV НК Украины, подлежит обложению НДФЛ по ставке 5%.

Если площадь продаваемого земельного участка превышает нормы бесплатной передачи, определенные в ст. 121 ЗК Ук­раины⁴, в состав налогообла­ гаемого дохода попадет лишь часть дохода от его продажи, пропорциональная части такого превышения, - об этом сообща­ ют налоговики в Письме N 540/П/99-99-17-03-03-14.

Базу налогообложения определяют исходя из цены, указан­ной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной со­ ответствующим экспертом оценщиком (п. 172.3 ст. 172 разд. IV НК Украины). Это подтверждают и налоговики в подкатегории 103.02 «ЗІР».

С облагаемого НДФЛ дохода от продажи земли, начисленного физическому лицу, нужно удер­жать военный сбор по ставке 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 подразд. 10 разд. XX НК Украины).

________________

¹ Статья любезно предоставлена нам журналом «Бухгалтер» N 11 (823)/2016/подписной индекс 74201).

² Порядок государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество утвержден Постановлением N 1127.

³ Условие нахождения земельного участка в собственности плательщика налога более трех лет не распространяется на имущество, полученное в наследство (абзац 2 п. 172.1 ст. 172 разд. IV НК Украины).

⁴ Например, для земельного участка с целевым назначением для ведения садоводства - не более 0,12 га; для ведения личного крестьянского хозяйства - не более 0,20 га.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

ЗК Украины - Земельный кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 2163 - Закон Украины от 04.03.1992 г. N 2163-ХII «О приватизации государственного имущест­ва»

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

П(С)БУ 32 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. N 779

Постановление N 1127 - Постановление КМУ от 25.12.2015 г. N 1127 «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их отягощений»

Письмо N 10075/6/15-3415-26,16675/7/15-3417-26 - Письмо ГНСУ от 15.06.2012 г. N 10075/6/15-3415-26, 16675/7/15-3417-26 «О предоставлении ответа [относительно практического применения подпункта 197.1.21 статьи 197 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года N 2755-VI]»

Письмо N 540/П/99-99-17-03-03-14 - Письмо ГФСУ от 19.01.2016 г. N 540/П/99-99-17-03-03-14 «Относительно обложения налогом на доходы физических лиц дохода, полученного от продажи земельного участка, полученного в наследство»

"Консультант бухгалтера" N 8 (804) 18 квітня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)