ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний
офіс з обслуговування великих платників

ЛИСТ
02.10.2015 N 22604/10/28-10-06-11

Щодо впливу операцій з акціями на об'єкт оподаткування
податком на прибуток підприємств

Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників розглянуло лист "…", за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, визначаються відповідно до п.141.2 ст.141 ПКУ. Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп.141.2.1 п.141.2 ст.141 ПКУ).

Згідно з пп.141.2.6 п.141.2 ст.141 ПКУ положення п.141.2 ст.141 ПКУ не поширюються, зокрема, на операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів.

Водночас, відповідно до п.п.140.5.3 п.140.5 ст.140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду, зокрема, збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

При цьому, з метою дотримання норм ПКУ у кожному конкретному випадку операцій з акціями необхідно керуватися законодавчими актами та умовами інвестування.

Відносини, що виникають під час утворення та зменшення статутного капіталу акціонерного товариства, регулюються нормами Господарського кодексу України від 16.01.2003р. N 436-IV (далі - ГКУ), Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року N 435-IV (зі змінами та доповненнями) (далі - ЦКУ), Закону України від 19.09.1991р. N 1576-XII "Про господарські товариства" (далі - Закон N 1576), Закону України "Про акціонерні товариства" від 17.09.2008 року N514-VI (далі - Закон N 514).

Відповідно до статті 87 ГКУ сума вкладів засновників та учасників господарського товариства становить статутний капітал товариства. Товариство має право змінювати (збільшувати або зменшувати) розмір статутного капіталу в порядку, встановленому цим Кодексом та законом, прийнятим відповідно до нього. Рішення товариства про зміни розміру статутного капіталу набирає чинності з дня внесення цих змін до державного реєстру.

Статтею 155 ЦКУ передбачено, що статутний капітал акціонерного товариства утворюється з вартості вкладів акціонерів, внесених внаслідок придбання ними акцій. Статутний капітал товариства визначає мінімальний розмір майна товариства, який гарантує інтереси його кредиторів.

Статтею 24 Закону N 1576 та статтею 14 Закону N 514 визначено, що акціонерним визнається товариство, яке має статутний (складений) капітал, поділений на визначену кількість акцій рівної номінальної вартості, і несе відповідальність за зобов'язаннями тільки майном товариства. Загальна номінальна вартість випущених акцій становить статутний (складений) капітал акціонерного товариства, який не може бути менше суми, еквівалентної 1250 мінімальним заробітним платам, виходячи із ставки мінімальної заробітної плати, діючої на момент створення акціонерного товариства.

Власний капітал (вартість чистих активів) товариства - різниця між сукупною вартістю активів товариства та вартістю його зобов'язань перед іншими особами.

З метою впровадження єдиного підходу до розрахунку вартості чистих активів акціонерними товариствами та реалізації положень статті 155 ЦКУ, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку рішенням від 17.11.2004 року N 485 схвалила "Методичні рекомендації Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо визначення вартості чистих активів акціонерних товариств".

Відповідно до статті 11 Закону N 514 оплата вартості акцій, що розміщуються під час заснування акціонерного товариства, може здійснюватися грошовими коштами, цінними паперами (крім боргових емісійних цінних паперів, емітентом яких є засновник, та векселів), майном і майновими правами, нематеріальними активами, що мають грошову оцінку. Оплата вартості акцій, що розміщуються під час заснування акціонерного товариства, не може здійснюватися за ціною, нижчою від їх номінальної вартості. Оплата вартості акцій, що розміщуються під час заснування акціонерного товариства, не може здійснюватися шляхом прийняття на себе зобов'язань з виконання для товариства робіт або надання послуг. Ціна майна, що вноситься засновниками акціонерного товариства в рахунок оплати акцій товариства, повинна відповідати ринковій вартості цього майна, визначеній відповідно до статті 8 Закону N 514. Кожний засновник акціонерного товариства повинен оплатити повну вартість придбаних акцій до дати затвердження результатів розміщення першого випуску акцій. Документ, що засвідчує право власності засновника акціонерного товариства на акції, видається йому після повної оплати вартості таких акційпротягом 10 робочих днів з дати отримання товариством свідоцтва про державну реєстрацію випуску акцій.

Порядок збільшення (зменшення) статутного капіталу публічного або приватного акціонерного товариства затверджено Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 14.05.2013 N 822 (далі - Порядок N 822).

Відповідно до статті 15 Закону N 514 статутний капітал товариства збільшується шляхом підвищення номінальної вартості акцій або розміщення додаткових акцій існуючої номінальної вартості у Порядку N 822. Акціонерне товариство не має права приймати рішення про збільшення статутного капіталу шляхом публічного розміщення акцій, якщо розмір власного капіталу є меншим, ніж розмір його статутного капіталу.

Збільшення статутного капіталу акціонерного товариства у разі наявності викуплених товариством акцій не допускається.

Збільшення статутного капіталу товариства для покриття збитків не допускається, крім випадків, встановлених законом.

Статтею 16 Закону N 514 встановлено, що статутний капітал акціонерного товариства зменшується в Порядку N 822 шляхом зменшення номінальної вартості акцій або шляхом анулювання раніше викуплених товариством акцій та зменшення їх загальної кількості, якщо це передбачено статутом товариства.

Після прийняття рішення про зменшення статутного капіталу акціонерного товариства виконавчий орган протягом 30 днів має письмово повідомити кожного кредитора, вимоги якого до акціонерного товариства не забезпечені заставою, гарантією чи порукою, про таке рішення.

Зменшення акціонерним товариством статутного капіталу нижче встановленого законом розміру має наслідком ліквідацію товариства.

Статтею 68 Закону N 514 передбачено випадки обов'язкового викупу акціонерним товариством акцій на вимогу акціонерів, одним з яких є злиття, приєднання, поділ, перетворення, виділ, зміна типу товариства.

Статтею 66 Закону N 514 встановлено порядок викупу акціонерним товариством розміщених ним цінних паперів, зокрема дії товариства щодо викуплених акцій (їх анулювання або продаж). Ціна викупу акцій не може бути меншою за їх ринкову вартість, визначену відповідно до статті 8 Закону N 514. Оплата акцій, що викуповуються, здійснюється у грошовій формі. Правочини щодо переходу права власності на акції до товариства, вчинені протягом терміну, зазначеного в рішенні загальних зборів, за ціною, відмінною від ціни, вказаної в такому рішенні, є нікчемними.

Викуплені акціонерним товариством акції не враховуються у разі розподілу прибутку, голосування та визначення кворуму загальних зборів. Товариство повинно протягом року з моменту викупу продати викуплені товариством акції або анулювати їх відповідно до рішення загальних зборів, яким було передбачено викуп товариством власних акцій.

Ціна продажу викуплених товариством акцій не може бути меншою за їх ринкову вартість, визначену відповідно до статті 8 Закону N 514. Правочини щодо переходу права власності на викуплені товариством акції, вчинені з порушенням вимог цієї частини, є нікчемними.

Акціонерне товариство має право за рішенням наглядової ради викупити розміщені ним інші, крім акцій, цінні папери за згодою власників цих цінних паперів, якщо це передбачено статутом товариства та проспектом емісії таких цінних паперів.

Особа (особи, що діють спільно), яка має намір придбати акції, що з урахуванням кількості акцій, які належать їй та її афілійованим особам, за наслідками такого придбання становитимуть 10 і більше відсотків простих акцій товариства (далі - значний пакет акцій), зобов'язана не пізніше ніж за 30 днів до дати придбання відповідного пакета акцій подати товариству письмове повідомлення про свій намір та оприлюднити його. Оприлюднення повідомлення здійснюється шляхом надання його Національній комісії з цінних паперів та фондового ринку, кожній біржі, на якій товариство пройшло процедуру лістингу, та опублікування в офіційному друкованому органі (п.1 ст.64 Закону N 514).

Відповідно до ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зі змінами та доповненнями (далі - Закон N 996) записи в регістрах бухгалтерського обліку здійснюються на підставі первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Відповідно до листа Міністерства фінансів України "Щодо окремих питань бухгалтерського обліку" від 07.04.2009 N31-34000-10-16/9950) підставою для записів у регістрах бухгалтерського обліку є зміни щодо розміру статутного капіталу з дня внесення цих змін до державного реєстру.

В "Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку щодо операцій з формування статутного капіталу в акціонерних товариствах", затверджених рішенням Держкомісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.06.2003 N 256 (далі - Рекомендації N 256), наведено кореспонденцію рахунків по відображенню в бухгалтерському обліку операцій по зменшенню статутного капіталу в акціонерних товариствах. Зокрема, зменшення статутного капіталу шляхом зменшення номінальної вартості акцій передбачає сплату компенсації власникам акцій у відповідному розмірі.

Зміст вищенаведених законодавчих приписів надає вичерпну відповідь щодо необхідності дотримання платником податків певних норм для здійснення зменшення статутного капіталу. З урахуванням положень, які регулюють цивільні відносини, рішення про зменшення номінальної вартості внесків учасників акціонерного товариства по суті є добровільним вилученням частки раніше сформованого статутного капіталу та має передбачати сплату компенсації власникам акцій. Не сплачена власникам акцій сума компенсації в розмірі повного/часткового розміру їх внесків до статутного капіталу збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду акціонерного товариства.

У питанні придбання акцій (корпоративних прав) нерезидентами слід керуватися наступним.

Корпоративними правами є права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (пп.14.1.90 п.14.1 ст.14 ПКУ).

Інвестиціями є господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно (п.п.14.1.81 п.14.1 ст.14 ПКУ). Відповідно до п.п. "б" п.п.14.1.81 п.14.1 ст.14 ПКУ фінансові прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою.

Нерезиденти - це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України (п.п.14.1.122. п.14.1 ст.14 ПКУ).

Для здійснення іноземних інвестицій в Україну іноземний інвестор має право: відкрити інвестиційний рахунок та перераховувати на нього іноземну валюту із-за кордону або перераховувати безпосередньо на поточний рахунок резидента іноземну валюту із-за кордону (пункт 2.1 статті 2 Положення про Порядок іноземного інвестування в Україну, затвердженого Постановою Національного банку України від 10.08.2005 року N 280).

Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України від 05.04.2001 року N 2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" (далі - Закон N 2346) банки мають право відкривати рахунки нерезидентам України (юридичним особам - інвесторам, представництвам юридичних осіб в Україні та фізичним особам).

Порядок відкриття рахунків нерезидентам-інвесторам і використання коштів за цими рахунками викладено у розділі 16 "Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах", затвердженої постановою Національного банку України від 12.11.2003 N 492.

Згідно із п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПКУ доходом з джерелом їх походження з України є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;

в) доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

е) подарунків;

є) інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору.

Особливості оподаткування нерезидентів встановлено п.141.4 ст.141 ПКУ.

Відповідно до п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПКУ. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є:

а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

б) дивіденди, які сплачуються резидентом;

в) роялті;

е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;

й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 ст.141 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 пункту 141.4 ст.141 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ).

Тобто, доходи, отримані нерезидентами із джерелом їх походження з України (у т.ч. як прибуток від безоплатного збільшення своєї частки в статутному фонді акціонерного товариства), оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПКУ.