Переоцінюємо основні засоби: що змінилося у 2015 році?

Основні засоби використовуються в господарській діяльності багато років. По мірі експлуатації основних засобів їх вартість, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку, може суттєво відрізнятися від їх реальної вартості.

Нестабільна ситуація в економіці України та значне зростання інфляції в останній час суттєво вплинули, зокрема, на вартість необоротних активів суб'єктів господарювання. Саме тому у 2015 році актуальним залишається питання проведення переоцінки основних засобів.

Підприємство/установа може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт (п. 16 П(С)БО 7)

Справедлива вартість-сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19).

Зазвичай переоцінку основних засобів підприємства проводять для того, щоб порівняти залишкову вартість об'єктів основних засобів з ринковою (справедливою). Але проведення переоцінки згідно з нормами П(С)БО 7 справа добровільна.

Правда переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

Принцип обачності формування фінансової звітності вимагає, зокрема того, щоб в бухгалтерському обліку суб'єкти господарювання запобігали заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (п. 6 НП(С)БО 1).

Таким чином, ми бачимо що національні П(С)БО вимагають лише проведення уцінки активів, а ось дооцінка основних засобів - справа абсолютно добровільна, і рішення про необхідність її проведення має прийматися керівництвом підприємства самостійно.

Інша справа міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ). Так, згідно з § 31 МСБО 16 після визнання активом, об'єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду. Тобто МСБО 16 вимагає регулярно проводити переоцінку основних засобів.

Згідно з п. 5 МСБО 8 пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть (окремо чи в сукупності) впливати на економічні рішення, які приймають користувачі на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Визначальним чинником може бути як розмір або характер статті, так і поєднання статей.

В Листі N 04230-04108 Мінфін роз'яснив, що суттєвість окремих господарських операцій та об'єктів обліку визначається керівництвом підприємства, якщо інше не передбачено П(С)БО.

Порогом суттєвості з метою відображення переоцінки або зменшення корисності об'єктів обліку може прийматися величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів обліку від їх справедливої вартості.

У п. 34 Методичних рекомендацій N 561 рекомендовано як поріг суттєвості для проведення переоцінки об'єктів основних засобів приймати величину, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або величину, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об'єкта основних засобів від їх справедливої вартості. Вибір конкретного показника здійснюється підприємством у наказі про облікову політику.

Однак відповідно до чинного законодавства компетенція оцінки справедливої (ринкової) вартості основних засобів належить професійним оцінювачам, які діють відповідно до Закону про оцінку майна.

Згідно зі ст. 7 Закону про оцінку майна проведення оцінки майна є обов'язковим у випадку переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку. Оцінка майна у випадках її обов'язкового проведення, зазначених у ст. 7 цього Закону, виконана суб'єктами, які не є суб'єктами оціночної діяльності, визнається недійсною (абзац 9 ст. 8 Закону про оцінку майна).

Якщо об'єкт основних засобів має 100 % знос, це означає, що строк його експлуатації, установлений при введенні в експлуатацію, закінчився. Той факт, що експлуатацію такого об'єкта планується продовжити, означає, що при первісному встановленні строку експлуатації не було враховано якісь обставини або такі обставини, що впливають на строк використання, виникли вже під час його експлуатації, отже, такий строк потребує перегляду.

Власне 100% знос об'єкта основних засобів не є підставою для списання такого об'єкта з балансу. Це можна зробити тільки в разі, якщо цей об'єкт більше не відповідає критеріям визнання активу:

- по-перше, це неможливість отримання економічних вигод від його використання;

- по-друге, це неможливість його достовірної оцінки.

Якщо амортизований об'єкт відповідає критеріям, визнання його активом, то суб'єкт господарювання для отримання майбутніх економічних вигод має право й надалі продовжувати його експлуатувати. Повністю замортизований об'єкт основних засобів необхідно дооцінити.

Якщо ж замортизований об'єкт основних засобів не принесе в подальшому економічних вигод, його необхідно ліквідувати (списати з балансу).

Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 % його вартості, яка амортизується, та решта 50 % - у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 % його вартості (абзац 3 п. 16 П(С)БО 7).

Порядок відображення переоцінки основних засобів в бухгалтерському обліку

Суб'єкт господарювання проводить уцінку або дооцінку вартості об'єкта основних засобів залежно від того, як величина залишкової вартості відрізняється від його ринкової (справедливої) вартості.

Дооцінка об'єкта основних засобів проводиться в тому випадку, коли його справедлива вартість перевищує залишкову вартість. Якщо ж залишкова вартість об'єкта основних засобів перевищує справедливу вартість, то в цьому випадку відбувається уцінка.

Переоцінену первісну вартість та суму зносу основних засобів визначають шляхом множення первісної вартості і зносу об'єкта на індекс переоцінки (п. 17 П(С)БО 7).

Визначається індекс переоцінки діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Інформація про дооцінки об'єктів основних засобів, уцінки таких об'єктів в межах сум раніше проведених дооцінок, віднесення сум дооцінки до нерозподіленого прибутку узагальнюється на субрахунку 411 "Дооцінка (уцінка) основних засобів".

Інформація про інші доходи, які не відображені на інших субрахунках рахунку 74 "Інші доходи", зокрема сума дооцінки об'єктів необоротних активів у випадках, передбачених П(С)БО узагальнюється на субрахунку 746 "Інші доходи".

Сума знецінення (уцінки) необоротних активів і фінансових інвестицій відображається на субрахунку 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій".

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. При цьому для таких об'єктів, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість.

Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Пунктом 2.7 Положення N 88 передбачено, що первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

В типовій формі N03-6 "Інвентарна картка обліку основних засобів", затвердженої Наказом N 352, місця для зазначення даних про проведену переоцінку немає, а є лише графи для відображення результатів індексації, в якій можна зазначити тільки зміну суми первісної вартості.

Підприємствам важливо зазначати всі дані про проведену переоцінку чи уцінку основних засобів саме в "Інвентарній картці обліку основних засобів", тому що порядок відображення нових уцінок чи дооцінок на рахунках бухгалтерського обліку залежатиме від того, що було з переоцінкою даного об'єкту раніше (табл. 1).

Таблиця 1

Якщо об'єкт основних засобів періодично дооцінюється і уцінюється, то важливо знати суми попередніх дооцінок та уцінок, щоб правильно розподілити суму чергової уцінки чи дооцінки між власним капіталом, доходами та витратами.

Саме тому ми рекомендуємо в "Інвентарній картці обліку основних засобів" ввести додаткові графи у вигляді додатку до цієї картки, в якому й відображати всі результати переоцінок даного об'єкту основних засобів. Фрагмент додатку до "Інвентарної картки обліку основних засобів", в якому наведені дані про переоцінку основних засобів, приведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Порядок відображення проведених дооцінок та уцінок об'єкту основних засобів (інвентарний номер 1069851 на пахинках бухгалтерського обліку наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Порядок відображення переоцінки основних засобів в податковому обліку

В податковому обліку з 01.01.2015 р. об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, та скоригований (збільшений чи зменшений) на різниці, які виникають відповідно до положень розд. III ПК України.

Суб'єкти господарювання з річним доходом понад 20 млн грн, а також ті, у яких дохід не перевищує 20 млн. грн, але вони добровільно прийняли рішення про проведення коригувань згідно зі статтями 138-140 розд. III ПК України, вимушені будуть збільшити чи зменшити об'єкт оподаткування на суму уцінок чи дооцінок, що пов'язані з переоцінкою основних засобів.

Підприємства з доходом до 20 млн грн, які прийняли рішення не коригувати фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) із фінансової звітності, всі доходи та витрати від переоцінки основних засобів залишать без змін для цілей оподаткування. Далі перейдемо до прикладів і почнемо з платників податку на прибуток, які не зобов'язані коригувати фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток).

Приклад 1. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 15 000 грн, сума нарахованого зносу - 3000 грн, відповідно залишкова вартість - 12 000 грн (15 000 грн - 3000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача 10 000 грн. Індекс переоцінки - 0,8333 (10 000 грн : 12 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобів не переоцінювався. В результаті переоцінки (в нашому випадку уцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 12 500 грн (15 000 грн х 0,8333), а переоцінена сума зносу - 2500 грн (3000 грн х 0,8333).

Порядок відображення уцінки об'єкта основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 4.

Таблиця 4

Приклад 2. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 15 000 грн, сума нарахованого зносу - 3000 грн, відповідно залишкова вартість - 12 000 грн (15 000 грн - 3000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача 16 800 грн. Індекс переоцінки - 1,4 (16 800 грн : 12 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобів не переоцінювався. В результаті переоцінки (в нашому випадку дооцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 21 000 грн (15 000 грн х 1,4), а переоцінена сума зносу - 4200 грн (3000 грн х 1,4).

Порядок відображення дооцінки об'єкта основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 5.

Таблиця 5

Приклад 3. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 15 000 грн, сума нарахованого зносу - 3000 грн, відповідно залишкова вартість - 12 000 грн (15000 грн - 3000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача 10 000 грн. Індекс переоцінки - 0,8333 (10 000 грн : 12 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобів було дооцінено на суму 1800 грн. В результаті переоцінки (в нашому випадку уцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 12 500 грн (15 000 грн х 0,8333), а переоцінена сума зносу - 2500 грн (3000 грн х 0,8333).

Порядок відображення уцінки об'єкта основних засобів, що був раніше дооцінений, в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 6.

Таблиця 6

Приклад 4. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 15 000 грн, сума нарахованого зносу- 3000 грн, відповідно залишкова вартість - 12 000 грн (15 000 грн - 3000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів заданими оцінювача 16800 грн. Індекс переоцінки - 1,4 (16 800 грн: 12 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобівбуло уцінено на суму 2300 грн. В результаті переоцінки (в нашому випадку дооцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 21 000 грн (15 000 грн х 1,4), а переоцінена сума зносу - 4200 грн (3000 грн х 1,4).

Порядок відображення дооцінки об'єкта основних засобів, що був раніше уцінений, в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 7.

Таблиця 7

Далі розглянемо приклади з переоцінкою об'єкту основних засобів у платників податку на прибуток, які зобов'язані коригувати фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) та тими, які прийняли таке рішення добровільно.

Приклад 5. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 250 000 грн, сума нарахованого зносу - 36 000 грн, відповідно залишкова вартість - 214 000 грн (250 000 грн - 36 000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача 180 000 грн. Індекс переоцінки - 0,841121 (180 000 грн: 214 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобів не переоцінювався. В результаті переоцінки (в нашому випадку уцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 210 280 грн (250 000 грн х 0,841121), а переоцінена сума зносу - 30 280 грн (36 000 грн х 0,841121).

Порядок відображення уцінки об'єкта основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 8.

Таблиця 8

Приклад 6. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 250 000 грн, сума нарахованого зносу - 36 000 грн, відповідно залишкова вартість -214 000 грн (250 000 грн - 36 000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача 280 000 грн. Індекс переоцінки - 1,3084 (280 000 грн : 214 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобів не переоцінювався. В результаті переоцінки (в нашому випадку дооцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 327 100 грн (250 000 грн х 1,3084), а переоцінена сума зносу - 47100 грн (36 000 грн х 1,3084).

Порядок відображення дооцінки об'єкта основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 9.

Таблиця 9

Приклад 7. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 250 000 грн, сума нарахованого зносу - 36 000 грн, відповідно залишкова вартість - 214 000 грн (250 000 грн - 36 000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача 180 000 грн. Індекс переоцінки - 0,841121 (180 000 грн : 214 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобів дооцінювався на суму 28 000 грн. В результаті переоцінки (в нашому випадку уцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 210 280 грн (250 000 грн х 0,841121), а переоцінена сума зносу - 30 280 грн (36 000 грн х 0,841121).

Порядок відображення уцінки об'єкта основних засобів, що був раніше дооцінений, в бухгалтерському та'податковому обліку наведемо у табл. 10.

Таблиця 10

Приклад 8. Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 250 000 грн, сума нарахованого зносу - 36 000 грн, відповідно залишкова вартість - 214 000 грн (250 000 грн - 36 000 грн).

Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача 280 000 грн. Індекс переоцінки - 1,3084 (280 000 грн : 214 000 грн).

Раніше цей об'єкт основних засобів уцінювавсяна суму 42 000 грн. В результаті переоцінки (в нашому випадку дооцінки) переоцінена вартість об'єкта основних засобів складе 327 100 грн (250 000 грн х 1,3084), а переоцінена сума зносу - 47100 грн (36 000 грн х 1,3084).

Порядок відображення дооцінки об'єкта основних засобів, що був раніше уцінений, в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 11.

Таблиця 11

Приклад 9. Підприємством прийнято рішення дооцінити об'єкт основних засобів з нульовою залишковою вартістю - 30.06.2015 р. Справедлива вартість об'єкта основних засобів за даними оцінювача - 45 000 грн, ліквідаційна - 3600 грн. Строк корисного використання продовжено на чотири роки. Метод амортизації-прямолінійний.

Порядок відображення дооцінки об'єкта основних засобів з нульовою залишковою вартістю в бухгалтерському та податковому обліку наведемо у табл. 12.

Таблиця 12

Щодо індексації основних засобів за 2014 рік

Щодо проведення переоцінки об'єктів основних засобів станом на 31.12.2014 р. на індекс інфляції за 2014 рік потрібно зазначити наступне.

Відповідно до п. 146.21ст. 146 розд. III ПК України у редакції, що діяла до 01.01.2015 p., платники податку всіх форм власності мали право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

Згідно з п. 144.1 ст. 144 розд. III ПК України сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до ст. 146 розд. III ПК України, підлягає амортизації на загальних підставах.

Отже, амортизації підлягає балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 розд. III ПК України у редакції, чинній з 01.01.2015 р., сформована станом на 31.12.2014 р. за правилами податкового обліку.

Приклад 10. Індекс інфляції за 2014 рік - 24,9 %. У платника податку на прибуток вартість об'єктів основних засобів, що амортизуються, станом на 31.12.2014 р. склала 2 500 000 грн, сума накопиченої амортизації - 1 100 000 грн.

Платник податку має право збільшити вартість основних засобів, що підлягають амортизації) на коефіцієнт 1,149 [(124,9 - 10): 100], а в сумарному вигляді це складе:

2 500 000 грн х 1,149 = 2 872 500 грн.

Аналогічним чином індексується й сума зносу 1 100 000 грн х 1,149 = 1 263 900 грн.

Без індексації сума основних засобів на 01.01.2015 р. підлягала індексації в сумі 1 400 000 грн (2 500 000 грн - 1 100 000 грн), а після індексації

- 1 608 600 грн (2 872 500 грн - 1 263 900 грн). Тобто база для індексації у розрізі груп основних засобів збільшилася на 208 600 грн.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про оцінку майна - Закон України від 12.07.2001 р. N 2658-ІІІ "Про оцінку майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні"

Методичні рекомендації N 561 -Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. N 561

МСБО16 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби"

Наказ N 352 - Наказ Мінстату України від 29.12.1995 р. N 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку"

НП(С)БО 1 - Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. N 73

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.1999 р. N 163

Положення N 88 - Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. за N 88

Лист N 04230-04108 - Лист Мінфіну України від 29.07.2003 р. N 04230-04108 "Щодо застосування критеріїв суттєвості у бухгалтерському обліку"

"Консультант бухгалтера" N 14 (786) 20 липня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)