Финансовая аренда (лизинг): нюансы отражения
в учете арендодателя и арендатора

Не располагая в нужный момент достаточным количеством финансовых ресурсов для покупки дорогостоящих объектов основных средств, предприятия вынуждены искать другие пути их приобретения. Оптимальным выходом из сложившейся ситуации может стать заключение договора финансового лизинга. Аренда, по которой передаются в основном все риски и вознаграждения относительно владения активом, считается финансовой. Право собственности может со временем передаваться арендатору или не передаваться.

Правовые и организационные аспекты финансового лизинга (аренды)

Документами, регламентирующими правоотношения, возникающие при аренде, лизинге, втом числе при финансовом лизинге, являются ГК Украины (ст. 759, ст. 806), ХК Украины (ст. 289, ст. 292) и Закон о финансовом лизинге.

Согласно п. 2 ст. 1 Закона о финансовом лизинге по договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями, и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи).

Предметом договора финансового лизинга в соответствии со ст. 3 Закона о финансовом лизинге являются объекты основных средств.

Не могут быть предметом договора финансового лизинга земельные участки и другие природные объекты, целостные имущественные комплексы предприятий и их обособленные структурные подразделения (филиалы, цехи, участки).

Имущество, находящееся в государственной или коммунальной собственности, в отношении которого нет запрета передачи в пользование и/или в собственность, может быть передано по договору финансового лизинга (п. 3 ст. 3 Закона о финансовом лизинге).

Договор финансового лизинга заключают в письменном виде и его существенными условиями являются:

- предмет лизинга (необходимо указать объекты основных средств, которые сдаются в лизинг);

- срок, на который лизингополучателю предоставляется право пользования предметом лизинга;

- размер лизинговых платежей;

- другие условия, в отношении которых по заявлению хотя бы одной из сторон может быть достигнуто согласие.

Юридические лица, которые в соответствии со своим правовым статусом не являются финансовыми учреждениями, имеют право предоставлять услуги по финансовому лизингу на общих основаниях.

Субъектами лизинга (ст. 4 Закона о финансовом лизинге) являются:

- лизингодатель - юридическое лицо, передающее лизингополучателю право владения и пользования предметом лизинга;

- лизингополучатель - лицо (как юридическое, так и физическое), получающее от лизингодателя право владения и пользования предметом лизинга;

- продавец (поставщик) - юридическое или физическое лицо, у которого лизингодатель приобретает вещь, которую в будущем передаст лизингополучателю в качестве предмета лизинга;

- другие физические и юридические лица, являющиеся сторонами многостороннего договора лизинга.

Систематическое предоставление финансовых услуг юридическими лицами (три договора и более в течение календарного года) или заключение ими хотя бы одного договора финансового лизинга на сумму, равную или превышающую 80 тыс. грн, предусматривает постановку на учет юридического лица, предоставляющего услуги по финансовому лизингу, в Госфинуслуг Украины (п. 2.2 Положения N 21).

В соответствии с пунктами 2.3 и 2.5 Порядка N 27 лизингодатели (независимо от того, являются ли они финансовыми учреждениями) должны предоставлять в Госфинуслуг (в настоящее время - Нацкомфинуслуг) Украины квартальную отчетность до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Лизингодатели подают квартальную отчетность в Нацкомфинуслуг при условии, если решение Нацкомфинуслуг о выдаче лизингодателю Справки принято не позднее 25 числа последнего месяца квартала, за который предоставляется отчетность (п. 4.2 Порядка N 27).

Классическую схему взаимоотношений сторон - участников договора финансового лизинга приведем на рис. 1.

Рис. 1

Рис. 1 и Рис.2 для просмотра находятся: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Статьей 14 Закона о финансовом лизинге предусмотрено, что лизингополучатель в течение срока лизинга осуществляет расходы, связанные с эксплуатацией предмета лизинга, техническим обслуживанием и ремонтом, если иное не установлено договором, или законом.

Расходы, связанные с улучшением предмета лизинга, лизингополучатель может осуществлять только с разрешения лизингодателя; если такие улучшения произведены без разрешения, лизингополучатель имеет право изъять осуществленные им улучшения при условии, что такие изъятия могут быть осуществлены без ущерба для предмета (ст. 15 Закона о финансовом лизинге).

Отражение операций финансовой аренды в налоговом учете

Налог на прибыль. На первый взгляд никаких специальных правил для учета финансовой аренды в налоговом учете нет, так как по финансовой аренде с резидентами Украины корректировки финансового результата до налогообложения не предусмотрены.

И все же есть свои особенности в налоговом учете по финансовой аренде (лизингу) с нерезидентами.- связанными лицами.

Так, согласно п. 140.2 ст. 140 разд. III НК Украины для налогоплательщика, у которого сумма долговых обязательств, определенных в п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины, возникшие по операциям со связанными лицами - нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, более чем в 10 раз), финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам над 50 % суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.

Также обращаем внимание на то, что в налоговом законодательстве содержится специальное определение "финансового лизинга", которое существенно отличается от норм П(С)БУ 14 и МСБУ 17

В соответствии с пп. "б" 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 НК Украины финансовым лизингом является хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно этому Кодексу и приобретенным или изготовленным арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если договор лизинга содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия договора лизинга или в момент его истечения по цене, определенной в таком договоре;

- балансовая (остаточная)стоимость объекта лизинга на момент окончания действия такого договора составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга на начало срока действия лизингового договора;

- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или выше нее;

- имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовленное по заказу лизингополучателя (арендатора), и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.

Термин "срок финансового лизинга" означает предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с момента передачи рисков, связанных охранением или использованием имущества, или права на получение каких-либо выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, любых других прав, следующих из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.

В тоже время (независимо от того, регулируется хозяйственная операция нормами этого подпункта или нет) стороны договора имеют право при заключении договора (соглашения) определить такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.

НДС. В соответствии с пп. "а" п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины, объектом налогообложения НДС являются операции налогоплательщиков, в частности по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору.

В соответствии с п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций - не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который взимается со стоимости услуг сотовой мобильной связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, который используется производителями - субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, втом числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).

Таким образом, операции по передаче имущества в финансовый лизинг и возврата имущества, переданного в финансовый лизинг, являются объектом налогообложения НДС, база налогообложения которых в соответствии с п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины определяется исходя из договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций - не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины).

Кроме того, п. 189.5 ст. 189 разд. V НК Украины установлено, что в случае поставки товаров по договорам финансового лизинга, которые были возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным как плательщик НДС в связи с невыполнением условий такого договора, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров.

В случае поставки подержанных товаров, возвращенных лизингополучателем, не зарегистрированным как плательщик НДС в связи с невыполнением условий договора финансового лизинга, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров.

При этом цена продажи определяется в соответствии пп. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины, а цена приобретения определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, неуплаченные за такой объект лизинга на дату такого возврата.

Общие положения бухгалтерского учета финансовой аренды

Методологические основы отражения операций по договорам финансовой аренды в бухгалтерском учете изложены в П(С)БУ 14.

Финансовая аренда - аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости надату приобретения,

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

5) арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность только арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование;

6) арендатор может продлить аренду актива за плату, значительно ниже рыночной арендной платы;

7) аренда может быть прекращенщим арендодателю его потери от прекращения аренды;

8) доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

Несложно заметить, что основным признаком, по которому аренда признается финансовой в бухгалтерском учете, является передача арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.

При этом § 7 МСБУ 17, который является международным аналогом нашего П(С)БУ 14, по этому поводу уточняет, что риски включают возможность убытков от простоев или технической изношенности актива, атакже колебаний в поступлениях вследствие изменения экономических условий. Вознаграждения (выгоды) могут быть представлены в форме ожидания рентабельного функционирования в течение срока экономической эксплуатации актива и прибыли от роста его стоимости или реализации ликвидационной стоимости.

Признание аренды финансовой или операционной в бухгалтерском учете не зависит напрямую оттого, как она классифицирована в договоре лизинга. Здесь имеет значение, соблюдаются указанные в п. 4 П(С)БУ 14 критерии классификации или нет.

В П(С)БУ 14 об этом прямо не говорится, однако такая оговорся в §10 МСБУ 17, в соответствии с которым разделение аренды на финансовую или операционную зависит от сути операции, а не от формы контракта.

Для корректного отражения операций по договору аренды в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя, в частности для правильного расчета арендных платежей, необходимо определиться с некоторыми терминами, которыми оперирует П(С)БУ 14.

Так, согласно п. 4 П(С)БУ 14 минимальные арендные платежи - платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредусмотренной арендной платы), увеличенные:

- для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

- для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

Гарантированная ликвидационная стоимость:

- для арендатора - часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или связанной с ним стороной;

- для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, гарантируемая к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому положению отвечать по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость - часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь связанной с ним стороной.

Учет арендных операций у арендодателя

Арендодатель отражает в бухгалтерском учете переданный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость объекта финансового лизинга списывается с баланса с отражением в составе себестоимости реализованных необоротных активов (п. 10 П(С)БУ 14).

Последствия таких операций в бухгалтерском учете будут зависеть оттого, в составе каких активов числился объект финансовой аренды до его передачи арендатору:

- собственных основных средств;

- необоротных активов, удерживаемых для продажи (если по договору финансового лизинга передается объект, специально приобретенный для передачи в финансовую аренду);

- готовой продукции (если арендодатель является производителем объекта аренды).

В первых двух случаях (то есть когда арендодатель не является производителем объекта лизинга) необходимо руководствоваться требованиями п. 10 П(С)БУ 14, в соответствии с которым арендодатель при передаче объекта в финансовую аренду отражает дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды списывается с баланса арендодателя с ее отражением в составе расходов.

Следовательно, передача собственных или специально приобретенных основных средств в финансовую аренду в бухгалтерском учете приравнивается к их продаже.

Актив финансовой аренды, признанный удерживаемым для продажи, арендодатель отражает в соответствии с нормами, предусмотренными в П(С)БУ 27. Расходы арендодателя на заключение соглашения о финансовой аренде (комиссионные вознаграждения, юридические услуги) согласно п. 15 П(С)БУ. 14 признаются прочими расходами соответствующего отчетного периода.

Методологические основы отражения финансовой аренды, предоставляемой арендодателем - производителем объекта аренды, в П(С)БУ 14 определены отдельно:

- дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции (в этом случае доход такого арендодателя от операции по предоставлению объекта в финансовую аренду будет признаваться по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта либо нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента (п. 13 П(С)БУ 14));

- себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется исходя из его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, отнесенную на увеличение дебиторской задолженности арендатора (п. 13 П(С)БУ 14);

- финансовый доход арендодателя

- производителя объекта финансовой аренды - это разность между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта аренды и нынешней стоимостью данной суммы (п. 14 П(С)БУ 14).

В п. 19 П(С)БУ 14 приведены особенности отражения продажи актива при заключении соглашения о его получении продавцом в финансовую аренду:

- если продажная стоимость актива (после вычета косвенных налогов и прочих вычетов с дохода) меньше или равна балансовой стоимости проданного актива, то доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива (пп. 19.1 П(С)БУ 14);

- если продажная стоимость актива (после вычета косвенных налогов и прочих вычетов с дохода) выше балансовой стоимости, то доход от продажи за отчетный период равен балансовой (остаточной) стоимости. Сумму превышения продажной стоимости над балансовой продавец-арендатор включает в состав доходов будущих периодов для дальнейшего отнесения к составу доходов соответствующих отчетных периодов в течение срока финансовой аренды (пп. 19.2 П(С)БУ 14);

- себестоимостью реализованных активов признается их балансовая (остаточная) стоимость (пп. 19.3 П(С)БУ 14).

Балансовые субсчета для отражения расчетов по финансовой аренде у арендодателя предусмотрены Инструкцией N 291 и ЭТО будет субсчет 181 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду". По дебету этого субсчета отражаются чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду, рассчитанные в соответствии с требованиями П(С)БУ 14, по кредиту - погашение задолженности. Аналитический учет ведется по каждому дебитору, а также по срокам создания.

Учет арендных операций у арендатора

Согласно п. 5 П(С)БУ 14 арендатор отражает полученный в финансовую аренду объект одновременно и как актив, и как обязательство по наиболее низкой на начало срока лизинга оценке:

- либо по справедливой стоимости объекта;

- либо по нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей.

Выходит, что для оприходования объекта лизинга на баланс арендатору должны быть известны оба эти показателя.

Если установлена сумма негарантированной ликвидационной стоимости, то справедливая стоимость актива превышает нынешнюю стоимость минимальных арендных платежей на сумму негарантированной ликвидационной стоимости. Такой вывод следует из определения арендной ставки процента, приведенного в п. 4 П(С)БУ 14.

Балансовые субсчета для отражения расчетов по финансовой аренде у арендатора предусмотрены Инструкцией N 291 и это будет субсчет 531 "Обязательства по финансовой аренде". По кредиту этого субсчета отражается увеличение задолженности перед арендодателем заполученные объекты долгосрочной аренды, по дебету - ее погашение, списание и пр. Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и объектам аренды.

Следовательно, наименьшая из сумм (справедливая стоимость актива либо нынешняя стоимость минимальных арендных платежей) в бухгалтерском учете отражается по кредиту субсчета 531 "Обязательства по финансовой аренде".

В дальнейшем часть задолженности, срок погашения которой приходится на последующие 12 месяцев, переводится в состав текущей с отражением по дебету субсчета 531 с кредитом субсчета 611 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте".

При возможности и намерении арендатора приобрести объект аренды по более низкой цене, нежели его справедливая стоимость на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить в соответствии с соглашением о приобретении объекта аренды (п. 4 П(С)БУ 14).

Если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения нынешней стоимости минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные кредиты арендатора (п. 5 П(С)БУ 14).

Расходы арендатора на улуч-шение объекта финансовой аренды (реконструкцию, модификацию, модернизацию, дооборудование, достройку и пр.), приводящие к росту будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции и включаются в стоимость объекта финансовой аренды (п. 6 П(С)БУ 14).

Одновременно с признанием обязательств по финансовой аренде стоимость арендуемого объекта основных средств (наименьшая из двух указанных выше величин) отражается в составе активов предприятия по дебету:

- субсчета 152 "Приобретение (изготовление) основных средств" - на стоимость объекта без учета НДС;

- субсчета 641/НДС - на сумму НДС, входящую в состав стоимости объекта финансовой аренды.

Кроме того, в первоначальную стоимость объекта основных средств, полученного в финансовую аренду, включаются и другие расходы, связанные с его приобретением и доставкой, перечисленные в п. 8 П(С)БУ 7.

В момент ввода в эксплуатацию объекта основных средств, полученного по договору финансового лизинга, в бухгалтерском учете арендатора осуществляется запись по дебету соответствующего субсчета счета 10 "Основные средства" и кредиту субсчета 152.

Как определять нынешнюю
стоимость минимальных
арендных платежей

При проведении долгосрочных операций на рынке нужно помнить, что стечением времени стоимость денег уменьшается, что приводит к выводу: сегодняшняя стоимость гривни выше, чем ее стоимость завтра.

По этой причине кредитору (арендодателю) очень важно знать, какие доходы будут получены от проводимой операции, чтобы определить, стоит ли вообще вкладывать средства.

Заемщика интересует вопрос, а сколько и когда он должен уплачивать кредитору и будут ли покроются ли доходами расходы на использование заемных средств.

Для ответа на эти вопросы необходимо уметь определять нынешнюю стоимость минимальных арендных платежей.

Под нынешней стоимостью платежей понимают дисконтированную сумму будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства. То есть, это приведенная путем дисконтирования (то есть с помощью дисконтной ставки) к настоящему моменту стоимость платежей, уплата которых ожидается в будущем. Применительно к операциям по финансовой аренде дисконтом является так называемая арендная ставка процента.

Под арендной ставкой процента понимают ставку процента, при использовании которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды (п. 4 П(С)БУ 14).

Арендная ставка процента устанавливается арендодателем для определения суммы дохода от арендной платы. При отсутствии ставки процента в договоре она может различаться у арендатора и арендодателя. В то же время, учитывая реалии украинского налогового законодательства, арендную ставку процента все же лучше оговорить в договоре финансового лизинга.

Порядок расчета нынешней стоимости минимальных арендных платежей по договору финансовой аренды зависит от того, в начале или в конце отчетного периода уплачиваются арендные платежи.

Если минимальные арендные платежи уплачиваются в начале отчетного периода (квартала, года), применяется формула 1, а если минимальные арендные платежи уплачиваются в конце отчетного периода (квартала, года), их нынешняя стоимость определяется по формуле 2.

Формулы расчета нынешней стоимости минимальных арендных платежей приведем на рис. 2.

Рис.2

Рис. 1 и Рис.2 для просмотра находятся: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Сокращения на рис. 2 означают следующее:

НСМДПН - нынешняя стоимость минимальных арендных платежей, при условии их уплаты в начале отчетного периода;

НСШПК - нынешняя стоимость минимальных арендных платежей при условии их уплаты в конце отчетного периода;

МАП - сумма минимального арендного платежа, которая уплачивается регулярно (аннуитет);

N- количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;

і - ставка процента для данного периода.

Амортизация объекта финансовой аренды

Для арендодателя начисление амортизации по объекту, переданному в финансовую аренду, прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия (продажи) такого объекта.

Арендатор, включив объект финансовой аренды в состав активов, начисляет на его стоимость амортизацию в течение периода ожидаемого использования объекта (п. 7 П(С)БУ 14).

Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является:

- срок полезного использования (если договором предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору);

- более короткий из двух периодов - срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по истечении срока аренды не предусмотрен).

Ремонт (улучшение) объекта финансовой аренды

Расходы на улучшение (модернизацию) объекта основных средств, полученного по договору финансовой аренды, в бухгалтерском учете арендатора отражаются в том же порядке, который предусмотрен для отражения таких расходов, понесенных в отношении собственных объектов основных средств.

Это следует из положений п. 6 П(С)БУ 14, согласно которому затраты арендатора на улучшения объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.

Таким образом, расходы, связанные сулучшением полученных в финансовую аренду объектов основных средств, отражаются по дебету соответствующих субсчетов счета 15 с последующим списанием накопленных сумм капитальных инвестиций в дебет соответствующих субсчетов счета 10.

В бухгалтерском учете расходы на обычный ремонт основных средств (не связанный с их улучшением) на основании п. 15 П(С)БУ 7 включаются в состав расходов отчетного периода и зависит от направления использования арендуемого объекта.

Порядок отражения арендных платежей в
бухгалтерском учете

Согласно ч. 2 ст. 16 Закона о финансовом лизинге лизинговые платежи могут включать:

а) сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга;

б) платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

в) компенсацию процентов по кредиту;

г) другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора лизинга.

Порядок отражения арендных платежей в учете арендодателя

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя (п. 11 и п. 14 П(С)БУ14). Такой доход начисляется по кредиту субсчета 732 "Проценты полученные".

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента к остатку дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода. Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды пересматривается, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась (п. 12 П(С)БУ14).

Пример 1. ООО "Росток" передало в аренду оборудование ООО "Колокол"от на следующих условиях:

- срок аренды - 5 лет;

- арендные платежи в сумме 109 275 грн (без учета НДС) уплачиваются ежегодно в конце года;

- договор аренды не предусматривает права арендатора на приобретение оборудования в конце срока аренды.

Справедливая стоимость оборудования на дату заключения договора - 300 002 грн (без учета НДС), срок полезного использования - 6 лет, ликвидационная стоимость равна 0 грн. Себестоимость переданного оборудования - 280 000 грн.

Ставка арендного процента, которую использовал арендодатель для определения суммы арендной платы 24 %.

Расчет арендных платежей по ООО "Росток" в течение периода аренды приведем в табл. 1.

Таблица 1

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя 000 "Росток" операции по финансовой аренде оборудования приведем в табл. 2. Налоговое обязательство по НДС относительно лизинговых платежей в данной таблице не отражаем.

Таблица 2

Расходы арендодателя по заключению договора финансовой аренды (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они понесены, и отражаются по дебету субсчета 977 "Прочие расходы деятельности" (п.15 П(С)БУ 14).

Порядок отражения арендных платежей в учете арендатора

Порядок бухгалтерского учета финансовых расходов, то есть процентов за предоставление в финансовую аренду имущества, установлен п. 5 П(С)БУ 14. В соответствии с ним разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете и отчетности лишь в сумме, относящейся к отчетному периоду.

Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.

То есть, для проверки правильности распределения составляющих лизингового платежа,на процентные платежи и погашение задолженности по финансовой аренде следует определить разницу между общей суммой минимальных арендных платежей за весь срок аренды и задолженностью перед арендодателем на начало срока аренды. Этот показатель будет составлять сумму процентов за весь срок аренды, которая отражается у лизингополучателя в составе финансовых расходов.

Согласно п. 4 П(С)БУ 14 под ставкой процента на возможные займы арендатора подразумевается ставка, которую мог бы уплачивать арендатор за подобную аренду, или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения подобного актива(на тот же срок и с подобной гарантией) на начало срока аренды.

Начисление финансовых расходов арендатора на счетах бухгалтерского учета отражается по дебету субсчета 952 "Прочие финансовые расходы" в корреспонденции с кредитом субсчета 684 "Расчеты по начисленным процентам".

При этом сумма некапитали-зируемых процентов, признанных финансовыми расходами отчетного периода, списывается с кредита субсчета 952 в дебет субсчета 792 "Результат финансовых операций". В свою очередь, сумма процентов, подлежащих капитализации,списывается с кредита субсчета 952 в дебет соответствующего субсчета счета капитальных инвестиций или других квалификационных активов (счета 15, 23).

Далее приведем пример по отражению финансовой аренды в учете у арендатора и для наглядности используем данные из примера 1, но только изменим срок уплаты платежей на начало года.

Пример 2. ООО "Колокол" получило в аренду оборудование от 000 "Росток" на следующих условиях:

- срок аренды - 5 лет;

- арендные платежи в сумме 88 125 грн (без учета НДС) уплачиваются ежегодно в начале года;

- договор аренды не предусматривает права арендатора на приобретение оборудования в конце срока аренды.

Справедливая стоимость оборудования на дату заключения договора - 300 002 грн (без учета НДС), срок полезного использования - 6 лет, ликвидационная стоимость равна 0 грн, амортизация прямолинейная.

Ставка арендного процента, которую использовал арендодатель для определения суммы арендной платы 24% и известна арендатору. Ставка дополнительных займов арендатора равна 25 %.

Приведенная информация дает возможность классифицировать аренду как финансовую, поскольку, во-первых, срок аренды охватывает большую часть периода полезного использования оборудования, а во-вторых, нынешняя стоимость (88 125 грн х 5 лет = 440 625 грн) превышает справедливую стоимость оборудования (300 002 грн).

Поскольку ставка арендного процента известна арендатору и она меньше, чем ставка его займов, поэтому для определения учетной стоимости арендованного имущества и расчета платежей арендатор применяет ставку дисконта 24 %.

Стоимость оборудования, которая может быть отражена в учете арендатора, равна нынешней стоимости минимальных арендных платежей.

Погашение обязательства по финансовой аренде и начисление процентов осуществляется согласно расчету, приведенному в табл. 3. Налоговый кредит по НДС относительно лизинговых платежей в данной таблице не отражаем.

Таблица 3

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора 000 "Колокол" операции по финансовой аренде оборудования приведем в табл. 4.

Таблица 4

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о финансовом лизинге - Закон Украины от 16.12.1997 г. N 723/97-ВР "О финансовом лизинге" в редакции от 11.12.2003 г. N 1381-IV

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

МСБУ17 - Международный стандарт бухгалтерского учета 17 "Аренда"

П(С)БУ 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 "Аренда", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. N 181

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденное приказом МинфинаУкраины от 07.11.2003 г. N 617

Положение N 21 - Положение о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами - субъектами хозяйствования, по своему правовому статусу не являющимися финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 22.01.2004 г N 21

Порядок N 27 - Порядок предоставления отчетности финансовыми компаниями, доверительными обществами, а также юридическими лицами - субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, но имеют определенную законами и нормативно-правовыми актами Госфинуслуг или Нацкомфинуслуг возможность предоставлять услуги по финансовому лизингу, утвержденное распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 27.01.2004 г. N 27

"Консультант бухгалтера" N 13 (785) 6 липня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)