Оподаткування та бухгалтерський облік відпускних

Згідно зі ст. 23 Закону про відпустки витрати, пов'язані з оплатою відпусток, здійснюються за рахунок коштів підприємств, призначених на оплату праці, або за рахунок коштів фізичної особи, в якої працюють за трудовим договором працівники.

Більшість оплачуваних відпусток вимагає створення забезпечення, як це регламентовано п. 7 П(С)БО 26 та п. 13 П(С)БО 11. Нарахування суми відпускних (за рахунок створеного забезпечення на оплату відпусток) здійснюється записом: дебет субрахунку 471 та кредит субрахунку 661.

У разі якщо такі витрати покриваються не за рахунок забезпечення (наприклад, навчальні та творчі відпустки), то у бухгалтерському обліку такі виплати відображатимуться за дебетом рахунків обліку витрат 23, 91, 92, 93, 94 з кредитом субрахунку 661.

Відповідно до ст. 115 КЗпП України та ст. 21 Закону про відпустки відпускні повинні бути виплачені працівнику перед відпусткою як мінімум за три дні незалежно від того, чи є вона перехідною.

Якщо відпускні припадають на один місяць, з їх оподаткуванням складнощів не виникає. А ось оподаткування перехідних виплат має свої особливості. Досить часто відпустка починається в одному періоді (місяці), а закінчується в іншому (наприклад, з 22 червня по 16 липня).

У такій ситуації відпускні нараховують частинами - окремо щодо кожного місяця, на який припадає відпустка (тобто в місяці виходу у відпустку по кредиту субрахунку 661 відображають частину відпускних, що припадає на поточний місяць, а в наступному місяці по кредиту субрахунку 661 проводять суму відпускних, що стосується такого наступного місяця).

Логічно суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляти пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.

Однак не важливо який підхід застосовують бухгалтери, а головне - правильно нарахувати (утримати) та своєчасно перерахувати податок на доходи фізичних осіб (ПДФО), єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) та військовий збір.

Алгоритм утримання ПДФО із сум відпускних

Сума відпускних включається до фонду додаткової заробітної плати (п. 2.2.12 Інструкції N 5). До того ж відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України для цілей обкладення ПДФО відпускні є заробітною платою з відповідним оподаткуванням.

У зв'язку з цим:

- по-перше, сума відпускних у складі заробітної плати обкладається ПДФО за ставкою, установленою пп. 167.1 ст. 167 розд. IV ПК України (до бази оподаткування, що не перевищує 10-кратного розміру мінімальної зарплати, установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році - 12 180 грн), застосовується ставка 15 %, а до суми перевищення - ставка 20%).

Також зауважимо, що 19.05.2015 р. Верховна Рада України 275 голосами прийняла за основу і в цілому законопроект N 2576 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо справедливого оподаткування доходів фізичних осіб в інтервалі від 10 до 17 розмірів мінімальної заробітної плати", в якому передбачено зниження ставки ПДФО з 20 % до 15 % для категорії доходів від 10 до 17 мінімальних зарплат (від 12 - 180 грн до 20 706 грн). При цьому ставка 20 % залишається для доходів понад 17 прожиткових мінімумів. У разі підписання його Президентом України він набере чинності з 1 липня 2015 року;

- по-друге, сума відпускних враховується при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (ПСП). Нагадаємо, що граничний розмір доходу, що дає право на застосування ПСП згідно з пп. 169.4.1 ст. 169 розд. IV ПК України, дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень (у 2015 році - 1710 грн). А для одного з батьків, який претендує на ПСП на дітей на підставі пп. 169.1.2, підпунктів "а" і "б" пп. 169.1.3 ст. 169 розд. IV ПК України, граничний розмір доходу визначається кратно кількості дітей, на яких надається ПСП (у 2015 році - 1710 грн х кількість дітей, на яких надається пільга);

- по-третє, об'єкт обкладення ПДФО при нарахуванні відпускних зменшується на суму утриманих із них ЄСВ та ПСП (за наявності права на неї) (п. 164.6 ст. 164 розд. IV ПК України).

У 2015 році змінилася підвищена ставка ПДФО з 17 % на 20 %. Суми відпускних, нарахованих та виплачених у грудні місяці 2014 року за січень 2015 року, відносяться податковим агентом до загального оподатковуваного доходу січня 2015 року та оподатковуються за ставками 15% (20%).

Тому, якщо при нарахуванні відпускних за січень 2015 року була застосована ставка 17 %, роботодавець та/або податковий агент повинні були здійснити перерахунок ПДФО відносно відпускних за січень 2015 року для визначення правильності оподаткування.

Для цілей застосування ставок ПДФО, а також при визначенні граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, перехідні відпускні відносяться до місяців, за які їх нараховано. Тому у разі, коли відпускні нараховані наперед, для визначення розміру ставки ПДФО та порівняння зарплати з граничним розміром доходу потрібно розподілити відпускні за місяцями, на які припадають дні відпустки. Це випливає з положень абзацу 3 пп. 169.4.1 ст. 169 розд. IV ПК України:

"Якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інщих випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування".

Зменшення на суму ПСП варто здійснювати утому випадку, коли вже відома вся сума зарплати за звітний період (або ж її можна спрогнозувати стовідсотково). Якщо ж відпускні виплачуються за декілька днів наступного місяцю і по ним неможливо визначити буде чи не буде право на ПСП, то з її застосуванням (зменшенням доходу) до перехідних відпускних краще почекати.

Якщо при розрахунку перехідних відпускних бухгалтер утримує ЄСВ з відпускних за другий місяць та перераховує його на рахунки фіскальних органів, то при визначенні розміру ПДФО він має право зменшити базу оподаткування на суму утриманого ЄСВ на підставі пп. 164.6 ст. 164 розд. IV ПК України.

Сума нарахованихта виплачених відпускних відображається в Податковому розрахунку за формою N 1ДФ у складі заробітної плати з ознакою доходу "101".

У графі За "Сума нарахованого доходу"... форми N 1ДФ відображається (за звітний квартал) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку N 4.

У разі нарахування доходу його відображення у графі За є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.

Нарахований дохід відображається повністю, без вирахування ПДФО, суми ЄСВ, страхових внесків до Накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, суми ПСП за її наявності та військового збору (у періоді його справляння).

Наприклад, у березні 2015 року працівникові виплачені відпускні за квітень у сумі 3000 грн. Заробітна плата за січень - березень 2015 року склала 9120 грн. Заробітна плата (5950 грн) та відпускні (3000 грн) за квітень - червень 2015 року склали 8950 грн.

Відображення у графі 3 "Сума виплаченого доходу" форми N 1ДФ суми виплачених відпускних за наступні податкові періоди може відбуватися двома способами:

1) сума виплачених відпускних відображається в періоді їх фактичної виплати за І квартал 2015 року: 9120 грн + 3000 грн = 12120 грн (рис. 1);

2) сума виплачених відпускних відображається в періоді їх фактичного нарахування за II квартал 2015 року - 8950 грн (рис. 2).

Рис. 1

Рис.2

Рисунки 1, 2 для ознайомлення знаходиться: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

На думку автора статті, формально більш правильним буде варіант перший (рис. 1). Саме так вимагає відображати виплачений дохід за звітний період п. 3.3 розд. III Порядку N 4.

Порядок сплати ПДФО, у тому числі із заробітної плати за час перебування працівника у відпустці, визначено у ст. 168 розд. IV ПК України.

ПДФО сплачується податковими агентами під час виплати оподатковуваного доходу платнику податку або у разі виплати доходу готівкою з каси чи у негрошовій формі, протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Якщо оподатковуваний дохід нараховано, але не виплачено, ПДФО підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у термін не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу.

Підпунктом 168.4.3 п. 168.4 ст. 168 розд. IV ПК України передбачено, що суми ПДФО, нараховані відокремленим підрозділом на користь фізичних осіб, за звітний період перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.

У разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати (сплачувати) ПДФО за такий відокремлений підрозділ, усі обов'язки податкового агента виконує юридична особа. ПДФО, нарахований працівникам відокремленого підрозділу, перераховується до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.

Таким чином, ПДФО підлягає сплаті до відповідного місцевого бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) власних або орендованих приміщень (будівель) в різних регіонах України, в яких працюють наймані працівники такого суб'єкта господарювання, незважаючи на відсутність у такого суб'єкта господарювання відокремлених структурних підрозділів (консультація ДФСУ в інформаційній базі "ЗІР" - категорія 103.07).

Юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати ПДФО відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету ПДФО, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого ПДФО на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, за місцезнаходженням відокремлених підрозділів (пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168 розд. IV ПК України).

Алгоритм утримання ЄСВ із сум відпускних

Відповідно до Закону про єдиний внесок та Інструкції N 449 до бази для справляння ЄСВ включаються виплати, що:

- нараховуються роботодавцем найманому працівнику - платнику ЄСВ (ст. 4 Закону про єдиний внесок);

- включаються до фонду оплати праці відповідно до Інструкції N5.

- не зазначені у Переліку N 1170.

Відпускні нараховуються роботодавцем найманим працівникам та входять до фонду оплати праці у складі додаткової заробітної плати. Крім того, їх не зазначено у Переліку N 1170, а тому відпускні включаються до бази обкладення ЄСВ.

Нарахування ЄСВ здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску (ч. 3 ст. 7 п.4 ч. 1 ст. 1 Закону про єдиний внесок, п. 16 розд. III Інструкції N 449). При цьому із сум відпускних, що припадають на період більше одного місяця, ЄСВ нараховується та утримується з урахуванням правил, установлених абзац 6 пп. 2 п. 3 розд. IV Інструкції N 449.

Відповідно максимальна величина, з якої сплачується ЄСВ, при нарахуванні відпускних застосовується окремо за кожен місяць.

Таким чином, для цілей порівняння з максимальною величиною бази суми відпускних необхідно розподілити за місяцями, до яких вони відносяться. Перехідні відпускні за кожен місяць (з урахуванням нарахованої заробітної плати за відпрацьовані в цих місяцях дні) окремо порівнюються з максимальною величиною бази нарахування ЄСВ, що діяла в місяці, за який здійснюється нарахування відпускних.

При визначенні максимальної величини бази нарахування ЄСВ відпускні у складі заробітної плати слід ураховувати у першу чергу. Нагадаємо, що у другу чергу враховуються суми винагород за договорами цивільно-правового характеру, у третю чергу- лікарняні.

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про єдиний внесок максимальна величина бази для нарахування ЄСВ дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб. У 2015 році розмір цього показника становить: у січні-листопаді - 20 706 грн, у грудні - 23 426 грн.

Для нарахування ЄСВ передбачено обмеження бази нарахування не тільки максимальною величиною, а ще й мінімальною.

Мінімальний страховий внесок - сума ЄСВ, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця (пп.5 п. п. 1 ст. 1 розд. І Закону про єдиний внесок).

Так, для працівника за основним місцем роботи, який після виходу з будь-якої відпустки, визначеної ст. 4 Закону про відпустки відпрацював неповний місяць, де загальна сума нарахованого доходу за місяць не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, сума ЄСВ розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки ЄСВ, встановленої для відповідної категорії платника:

ЄСВ = МЗП_міс х С_ЕСВ,

де МЗП_міс -мінімальна заробітна плата, встановлена законом на місяць, за який нараховуються відпускні (в січні - листопаді 2015 року - 1218 грн; у грудні 2015 року - 1378 грн);

С_ЕСВ - ставка ЄСВ, що встановлена для відповідної категорії платника.

Звертаємо увагу на те, що мінімальний страховий внесок застосовується тільки відносно нарахувань ЄСВ та не стосується утримань. Саме тому утримання ЄСВ із заробітної плати (доходу) найманих працівників здійснюється із фактично нарахованої заробітної плати (доходу).

Це означає, що коли сума нарахованого доходу за місяць не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, то ЄСВ донарахувується до мінімального страхового внеску, а утримується такий внесок від фактично нарахованої заробітної плати.

Під час кожної виплати заробітної плати, на суми якої нараховується ЄСВ, одночасно з видачею зазначених сум роботодавці зобов'язані сплачувати нарахований на ці виплати ЄСВ у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі) (абзац 2 ч. 8 ст. 9 Закону про єдиний внесок).

Нараховування, утримання і сплату (перерахування) ЄСВ за відокремлені підрозділи, які не мають окремого балансу, здійснює централізовано головне підприємство - юридична особа за своїм місцезнаходженням.

У разі прийняття юридичною особою рішення про виділення відокремленого підрозділу на окремий баланс та перехід до самостійного ведення ним розрахунків із застрахованими особами, такий відокремлений підрозділ самостійно нараховує та перераховує суми єдиного внеску за своїм місцезнаходженням.

За дні відпустки, що припадають на звітний місяць, утриманий ЄСВ із суми відпускних перераховується на рахунки фіскальних органів не пізніше 20 числа (а гірничі підприємства - не пізніше 28 числа) місяця, наступного за звітним (абзац 1 ч. 8 ст. 9 Закону про єдиний внесок).

За дні відпустки, що припадають на наступний місяць - не пізніше 20 числа (а гірничі підприємства - не пізніше 28 числа) місяця, наступного за місяцем нарахування відпускних.

У разі якщо останній день строку сплати ЄСВ припадає на вихідний або святковий день, останнім днем строку сплати ЄСВ вважається перший робочий день, наступний за вихідним або святковим днем (п. 11 розд. IV Інструкції N 449).

Алгоритм утримання військового збору із сум відпускних

Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПК України об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 розд. IV ПК України.

Для резидента - це загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Перелік доходів, шо включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено пп. 164.2.1 - 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розд. IV ПК України. Крім того, до цього переліку включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 розд. IV ПК України, що передбачені п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 розд. IV ПК України.

Підпунктом 1.4 п. 16і підрозд. 10 розд. XX ПК України визначено, що нарахування, утримання і сплата (перерахування) збору в бюджет здійснюються в порядку, установленому ст. 168 розд. IV ПК України за ставкою 1,5 %.

В консультації ДФСУ в інформаційній базі "ЗІР" (категорія 132.02) зазначено, що військовий збір утримується з суми доходу, що є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 163 розд. IV ПК України, нарахованого (виплаченого, наданого) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду, без будь-яких вирахувань.

Відображення сум відпускних у бухгалтерському та податковому обліку

У бухгалтерському обліку розрахунки з працівниками за відпускними відображаються по кредиту субрахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою", а нарахування ЄСВ - по кредиту субрахунку 651 "За розрахунками із загальнообов'язкового державного соціального страхування".

Якщо на підприємстві створюється резерв відпусток, дані зазначених субрахунків кореспондують із дебетом субрахунку 471 "Забезпечення виплат відпусток".

Таким чином, використання резерву відпусток (нарахування відпускних працівникам) відображається по дебету субрахунку 471 у кореспонденції з кредитом субрахунків:

- 661 - на суму нарахованих відпускних;

- 651 - на суму нарахованого на відпускні ЄСВ.

Утримання ПДФО, військового збору та ЄСВ із суми відпускних відображаються по дебету субрахунку 661 у кореспонденції з кредитом субрахунків 641, 642 та 651 відповідно.

Податковий облік. З 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток визначають на підставі даних бухгалтерського обліку.

Так, згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 розд. III ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування(прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. III ПК України.

Серед таких різниць, на які коригується фінансовий результат, зазначені ті, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), але на забезпечення щодо виплати відпусток працівникам це правило не поширюється згідно з пп. 139.1.1. п. 139.1 ст. 139 розд. III ПК України.

Це означає, що об'єкт оподаткування потрібно визначати виключно на підставі бухгалтерського фінансового результату до оподаткування.

На перехідний період згідно з п. 24 підрозд. 4 розд XX ПК України до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 1 січня 2015 року.

У разі відкликання працівника з відпустки його працю оплачують з урахуванням тієї суми, яку було нараховано за невикористану частину відпустки (ч. 3 ст. 12 Закону про відпустки). Щоб бло більш зрозуміло, то необхідно виконати "сторно" з нарахування заробітної плати за частину невикористаної відпустки (за частину невикористаної відпустки знову нараховується заробітна плата).

Із цієї норми випливає таке: якщо працівника відкликали із щорічної відпустки, необхідно:

- за дні, коли працівник фактично працював, у тому числі у зв'язку з відкликанням із відпустки, нарахувати заробітну плату;

- здійснити перерахунок відпускних (сума відпускних, нарахованих за не використані у зв'язку з відкликанням з відпустки дні, сторнується).

Утримання та нарахування здійснюються виходячи з перерахованої суми зарплати та відпускних за цей звітний період.

На руки працівнику виплачується сума зарплати за мінусом раніше виплачених відпускних.

Результати перерахунку оформляються бухгалтерською довідкою.

Якщо працівник збирається використати решту календарних днів відпустки через деякий проміжок часу, то середню заробітну плату для визначення суми відпускних необхідно буде розрахувати виходячи з нового розрахункового періоду.

Список використаних документів

КЗпП України - Кодекс законів про працю України

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про відпустки - Закон України від 15.11.1996 р. N 504/96-ВР "Про відпустки"

Закон про єдиний внесок - Закон України від 08.07.2010 p. N 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування"

Інструкція N 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. N 5

Інструкція N 449 - Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну України від 20.04.2015 р. N 449

П(С)БО11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. N 20

П(С)БО 26 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам", затверджене наказом Мінфіну України від 28.10.2003 р. N 601

Перелік N 1170 - Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений Постановою КМУ від 22.12.2010 р. N 1170

Порядок N 4 - Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну України від 13.01.2015 р. N 4

"Консультант бухгалтера" N 12 (784) 22 червня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)