Новое в учете временной финансовой помощи

С 1 января 2015 года существенно изменился порядок учета временной финансовой помощи (ВФП) в налоговом учете. В этом году для целей налогообложения прибыли учитывать ВФП следует сугубо по правилам бухгалтерского учета и никакие условно начисленные проценты на такую помощь теперь начислять не нужно.

Однако в НК Украины термин "временная финансовая помощь" остался, и применяться он будет для:

- трансфертного ценообразования;

- взимания налога с доходов физических лиц (НДФЛ);

- исчисления единого налога.

Возвратная финансовая помощь - сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату (пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Общее понятие о ВФП

По своей сути договор о предоставлении ВФП является договором займа. А в соответствии с гражданским законодательством по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества (ч. 1 ст. 1046 ГК Украины).

Ограничения относительно того, кто может предоставлять ВФП отсутствуют, а это значит, что любой субъект хозяйствования (юридическое лицо или физическое лицо - предприниматель) имеет право предоставлять ВФП. Также не запрещено предоставлять такую ВФП и простым гражданам, не являющимся субъектами предпринимательства.

Особенностью договора займа является то,что он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заемщику (ч. 2 ст. 1046 ГК Украины), а не с момента его подписания.

Лицо, являющееся с одной стороны руководителем (директором) субъекта хозяйствования, и одновременно с другой стороны выступающее при этом по договору займа простым физическим лицом - заимодателем, не может подписывать договор от обеих его сторон (и заимодателя, и заемщика).

Оптимальным в данной ситуации будет вариант, когда в уставе субъекта хозяйствования полномочия на подписание договоров предоставлены не только директору, но и, к пример, его заместителю.

Согласно ч. 1 ст. 1047 ГК Украины договор займа (в обязательном порядке) заключается в письменной форме, если:

- сумма займа превышает 10 НМДГ (170 грн),

- а также во всех случаях (независимо от суммы), когда заимодателем выступает юридическое лицо.

Срок, на который заимодатель передает заемщику взаймы денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками, устанавливается по договоренности сторон и оговаривается в договоре займа. При этом действующее законодательство каких-либо предельных сроков пользования займом не устанавливает.

Если такой срок возврата договором не установлен или определен моментом предъявления требования, то заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования о возврате (ч. 1 ст. 1049 ГК Украины). В случае нарушения срока возврата денежного займа заимодатель может потребовать от заемщика выплатить сумму долга с учетом индекса инфляции за все время просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором или законом (ч. 2 ст. 625 ГК Украины).

Порядок отражения ВФП в бухгалтерском учете

Полученная ВФП не признается в бухгалтерском учете доходом в момент ее получения и при погашении не включается в состав расходов. Суммы ВФП, которые заемщик должен вернуть заимодателю в соответствии с договором, относятся к обязательству.

Напомним, что обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем в результате его погашения (п. 5 П(С)БУ 11).

С целью бухгалтерского учета обязательства делятся на долгосрочные или текущие.

Текущие обязательства - обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев начиная с даты баланса (п. 4 П(С)БУ 11).

В Письме N 31-34000-20-16/45983 Минфин Украины разъяснил, что бухгалтерский учет полученных предприятием краткосрочных займов (кроме ссуд банков) в соответствии с Инструкцией N 291, ведется на субсчете 685 "Расчеты с прочими кредиторами".

Долгосрочные обязательства - все обязательства, которые не являются текущими обязательствами.

Учет долгосрочных обязательств по ВФП в национальной валюте можно вести на субсчете 505 "Прочие долгосрочные ссуды в национальной валюте" или на счете 55 "Прочие долгосрочные обязательства".

В том случае, когда срок возврата ВФП (или ее части) останется меньше 12 месяцев с даты баланса,нужно перевести такую задолженность из долгосрочных обязательств в текущую и учитывать ее на субсчете 611 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте".

Пример 1. В феврале 2014 года субъектом хозяйствования (плательщиком налога на прибыль) получена ВФП от учредителя в сумме 200 000 грн сроком на 15 месяцев. Фактически такая ВФП была погашена в июне 2015 года.

Порядок отражения в бухгалтерском учете получения и погашения ВФП у заемщика поивелем в табл. 1.

Таблица 1

Нюансы учета ВФП по МСФО

В соответствии с § 4.2.1 "г" МСФО 9 после первоначального признания эмитент обязательства предоставить заем с процентной ставкой ниже рыночной в дальнейшем оценивает его по большей из следующих двух величин:

- сумма, определенная в соответствии с МСБУ 37;

- сумма, признанная первоначально (см. § 5.1.1), минус, в соответствующих случаях, кумулятивная амортизация, признанная в соответствии с МСБУ 18.

Таким образом, полученные долгосрочные кредиты и займы первоначально признают по справедливой стоимости. Последующий их учет производят по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.

Субъектхозяйствования также может нести расходы на привлечение заемных средств (вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов или фондовых бирж; налоги и сборы, взимаемые при передаче средств) до момента их фактического получения, но с большой вероятностью того, что кредит (заем) будет взят. В таком случае следует учитывать данные затраты как предоплату и при поступлении заемных средств списывать их в уменьшение суммы заимствования (то есть обязательства).

Премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, административные расходы и затраты на хранение - это затраты, которые списываются на финансовый результат текущего периода.

Справедливая стоимость финансового обязательства будет отличаться от договорной в ситуации, когда заемные средства привлекаются на нерыночных условиях:

- получен беспроцентный заем (к примеру, ВФП);

- проценты по кредиту существенно отличаются от рыночных ставок при прочих аналогичных условиях.

Следовательно, текущую стоимость обязательства необходимо отражать с учетом того, что движение экономических выгод, заключенных в соответствующем обязательстве, отсрочено во времени. В этих целях проводится процедура дисконтирования, то есть приведения стоимости будущих денежных потоков к ихтекущему эквиваленту, кроме случаев с краткосрочными финансовыми инструментами, поскольку эффект в этом случае будет несущественным).

Если заимодатель предоставляет субъекту хозяйствования заем на условиях ниже рыночных (беспроцентный или по ставке ниже рыночной), то заем должен быть продисконтирован. Разница между номинальной и справедливой стоимостью должна признаваться в составе прибыли (как доход), а проценты,начисляемые по эффективной процентной ставке в составе финансовых расходов.

Договоры, которые предусматривают выполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам,займам в иностранной валюте, втом числе ВФП, подлежат регистрации в НБУ.

Пример 2. В марте 2015 года субъект хозяйствования получил ВФП от учредителя в сумме 300 000 грн на 36 месяцев. Рыночная ставка дисконтирования для трех лет 30%.

В нашей ситуации ВФП, полученную от учредителя, нужно про дисконтировать.

Дисконтирование необходимо осуществлять по рыночной ставке процента для финансовых инструментов с подобными условиями. В нашем случае, это 30 %. 300 000 грн : (1 + 0,30) 3 = 300 000 грн: 2,197 136 550 грн.

Следовательно, справедливая стоимость ВФП на момент его получения - 136 550 грн, и отражается она следующими проводками (табл. 2).

Таблица 2

Последующий учет полученной ВФП осуществляется по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента. Амортизированная стоимость складывается:

- из суммы финансового обязательства при первоначальном признании;

- выплат основной суммы долга;

- накопленной с использованием метода эффективной ставки процента амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой к погашению.

Проценты рассчитывают с учетом погашения и амортизации разницы между первоначальной стоимостью ВФП и суммой к погашению (табл. 3).

Таблица 3

Прибыль, которая признана в периоде получения ВФП в сумме 163 450 грн, будет "погашена" за счет расходов по ВФП в такой же сумме, но только на протяжении трех лет.

Обязательства могут меняться, если они номинированы в иностранной валюте, и курс такой валюты изменяется по отношению к курсу валюты отчетности. В таких случаях эти изменения в стоимости отражаются в составе прибыли и убытка.

Учет по амортизированной стоимости займов и кредитов, полученных в иностранной валюте, имеет свою специфику, которая заключается втом, что все расчеты по методу эффективной процентной ставки ведутся в иностранной валюте. В функциональную валюту пе-ресчитываются уже полученные результаты.

При первоначальном признании обязательства по справедливой стоимости все затраты по сделке, осуществленные в функциональной валюте, должны быть пересчитаны в валюту займа для обеспечения сопоставимости расчетов. Далее осуществляются необходимые расчеты в валюте (определение справедливой стоимости на дату признания, расчет эффективной ставки процента).

Пример 3. Резидент в январе 2014 года получил от нерезидента ВФП в сумме 15 000, которую планирует использовать для приобретения запасов. Срок погашения займа -18 месяцев после получения (или полтора года). В нашей ситуации ВФП, полученную от нерезидента, беспроцентная, поэтому ее нужно дисконтировать. Фактически ВФП погашена в июне 2015 г.

Дисконтирование необходимо осуществлять по рыночной ставке процента для финансовых инструментов с подобными условиями. Допустим, что в нашем случае, это 13 %.

15000: (1 + 0,13)¹⁵ = 15 000:(1 + 0,13)^3/2= 15 000:1,203 = 12 464.

Следовательно, справедливая стоимость ВФП на момент его получения - 12 464, и отражается она следующими проводками (табл. 4).

Таблица 4

Последующий учет полученной ВФП в иностранной валюте осуществляется по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента. Проценты рассчитывают с учетом погашения и амортизации разницы между первоначальной стоимостью ВФП и суммой к погашению (табл. 5).

Таблица 5

Задолженность по займу (ВФП) относится к монетарным статьям в иностранной валюте, так как возврат по займу будет производиться денежными средствами. Следовательно, получив ВФП от нерезидента, субъект хозяйствования согласно абзацу 1 п. 8 П(С)БУ 21 определяет курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) и на дату баланса.

Порядок отражения получения и погашения ВФП в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 6. Курсы НБУ применим условные.

Таблица 6

Что в налоговом учете с ВФП, полученной до 01.01.2015 г.?

Корректировать финансовый результат до налогообложения в налоговом учете по ВФП не нужно. С одной стороны - это хорошо, но с другой стороны - плохо для тех, кто отразил доходы до 01.01.2015 г. по такой ВФП.

Напомним, что до 01.01.2015 г. согласно пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины в случае если ВФП была получена от лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе от нерезидентов), либо лиц, имеющих льготы по налогу на прибыль, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 ст. 151 разд. III НК Украины, то полученные средства, не возвращенные на конец отчетного периода заимодателю, отражались плательщиком налога на прибыль (заемщиком) в составе дохода.

Если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращал такую ВФП (ее часть) заимодателю, он вправе был включить эту сумму (ее часть) в состав своих расходов по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.

С 01.01.2015 г. порядок учета ВФП изменился и у таких налогоплательщиков в случае возврата ВФП "нестандартным" плательщикам по налогу на прибыль расходы возникать не будут и уплаченный ими налог на прибыль из бюджета им не компенсируют. Пока в переходных положения НК Украины такой возможности нет.

Пример 4. Плательщик налога на прибыль получил в сентябре 2013 года от учредителя ВФП в сумме 50 000 грн. В 2014 году такая ВФП не была возвращена и плательщик налога на прибыль включил ее в состав налогооблагаемой прибыли и уплатил с нее налог на прибыль в сумме 9000 грн.

При возврате такой ВФП учредителю в 2015 году права увеличить расходы и уменьшить объект налогообложения на 50 000 грн у налогоплательщика нет.

Для тех налогоплательщиков, которые получили ВФП до 01.01.2015 г. и не погасят ее в течение 365 дней (такое ограничение по срокам пользования ВФП без налоговых последствий действовало на момент получения ВФП) с 01.01.2015 г. ничего по дополнительной уплате налогов или условно начисленных процентов не грозит.

Нюансы учета ВФП у плательщиков единого налога

Согласно пп.3 п. 292.11 ст. 292 гл. 1 разд. XIV НК Украины в состав дохода плательщиков единого налога не включается сумма финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, и суммы кредитов.

Таким образом, плательщики единого налога, которые получают ВФП, не учитывают ее сумму в составе дохода при условии, что возвращают такую помощь в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения. Сумма возвратной финансовой помощи, не возвращенной плательщиком единого налога в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, включается в состав дохода такого плательщика на следующий день после окончания 12 календарных месяцев со дня получения такой помощи.

Время пользования ВФП для целей налогообложения исчисляется не исходя из сроков предоставления помощи (указанных в договоре), а исключительно исходя из сроков, прошедших от получения до возврата денежных средств.

Например, в договоре указано, что ВФП предоставляется плательщику единого налога на 18 месяцев, но фактически он возвращает ее в течение 12 месяцев, то такая ВФП в доход не включается.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291

МСБУ 18 - Международный стандарт бухгалтерского учета 18 "Доход"

МСБУ 37 - Международный стандарт бухгалтерского учета 37 "Обеспечения, непредвиденные обязательства и непредвиденные активы"

МСФ0 9 - Международный стандарт финансовой отчетности 9 "Финансовые инструменты"

П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. N 20

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Письмо N 31-34000-20-16/45983 - Письмо Минфина Украины от 29.12.2008 г. N 31-34000-20-16/45983 "Относительно отражения предприятием в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций"

"Консультант бухгалтера" N 10 (782) 25 травня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)