Імпорт товарів від нерезидентів з особливим статусом
Таке поняття як офшорні зони більше не вживається в ПК України при оподаткуванні прибутку. Деякі читачі можуть заперечувати проти такого ствердження, тому що в пп. 141.4.9 п. 141.4 ст. 141 розд. III ПК України мова йде якраз про нерезидентів з офшорним статусом.
Одначе, незважаючи на те, що в абзаці 10 пп. 141.4.9 п. 141.4 ст. 141 розд. III ПК України мова йде ніби то про нерезидентів, які мають офшорний статус, але насправді таке поняття з 1 січня 2015 року втратило своє значення та не підкріплене іншими нормами ПК України, тому може розцінюватися як технічна помилка законодавців.
З 2015 року Кабінет Міністрів України буде замість офшорних зон публікувати перелік держав (територій), операції з нерезидентами яких будуть оподатковуватися в особливому порядку для трансфертного ціноутворення.
Нагадаємо, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на оподатковуваний дохід платника податків (підпункт 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 розд. І ПК України).
Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України буде враховувати наступні критерії:
1) держави (території), в яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні.
Нагадаємо, що відсотковий пункт-це одиниця, що застосовується для порівняння величин, виражениху відсотках. Відсоткові пункти відносять відмінності не до значень обговорюваних величин, а до 100-відсоткової шкали, щодо якої вони виражені. Тобто, відсотковий пункт використовується, коли вимірюваний показник сам виражається у відсотках.
Наприклад, якщо ставка податку на прибуток в одній із країн, де зареєстрований нерезидент, складає 13 %, а у нас в Україні - 18 %, то це означає, що у нерезидента ставка нижче на 5 відсоткових пунктів. У той же час як за величиною вона нижче на 27,8 % [(13 % -18 %): 18 %)];
2) держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;
3) держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Такий перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.
Отже, при здійсненні деяких імпортних операцій слід пам'ятати про особливий порядок їх оподаткування, якщо однією із сторін є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Формально особливий порядок оподаткування для трансфертного ціноутворення розповсюджується на два види податків:
- податок на прибуток;
- ПДВ.
Такий висновок можна зробити проаналізувавши пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 розд. І ПК України, яким встановлюється відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", що проводиться за методами, визначеними п. 39.3 ст. 39 розд. І ПК України, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та ПДВ.
Відповідно до пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 розд.1 ПК України, для цілей ПКУкраїни контрольованими операціями для цілей нарахування податку на прибуток підприємств є:
а) господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами;
б) господарські операції.з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Господарські операції визнаються контрольованими для цілей нарахування податку на прибуток підприємств, якщо одночасно виконуються такі умови (підпункт 39.2.1.7пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 розд. І ПК України):
- загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов'язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
- обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов'язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування ПДВ) або 3 % доходу, що враховується під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Для податку на прибуток крім трансфертного ціноутворення в контрольованих операціях передбачені ще й інші обмеження.
Так, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 розд. III ПК України встановлено обмеження вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов'язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 розд. І ПК України.
Тобто, якщо платник податку на прибуток придбав товари, роботи чи послуги у нерезидента (в тому числі нерезидентів - пов'язаних осіб), які зареєстровані у державах (натериторіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 розд. І ПК України, то він зобов'язаний фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшити на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у п. 140.2 та у пп. 140.5.5 п. 140.5 ст. 140 розд. III ПК України та операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 розд. І ПК України).
Вимоги пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 розд. III ПК України можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до ст. 39 розд. І ПК України; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст.39 розд. І ПК України, але без подання звіту.
На перший погляд все виглядає логічно та зрозуміло зі збільшенням прибутку на 30 % вартості товарів, придбаних у нерезидентів з особливим статусом. Але це тільки до того моменту коли не почнеться реальне коригування.
Чому в пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 розд. III ПК України мова йде тільки про придбання товарів, робіт чи послуг? Адже цілком зрозуміло, що придбані у "особливих нерезидентів" товари, роботи чи послуги не завжди попадуть у собівартість реалізації та відповідно й у фінансовий результат, а можуть залишитися в незавершеному будівництві або в залишках продукції на складах.
Звичайно, що коригувати можна тільки вартість тих товарів, робіт чи послуг, які реально зменшили фінансовий результат у звітному періоді. А як бути з необоротними активами? Насправді ж вони не зменшують фінансовий результат зразу, а роблять це поступово у вигляді амортизації. Тому не зрозуміло, як в цьому випадку бути платнику податків.
Та й гарантувати, що податківці будуть рекомендувати платникам податків збільшувати фінансовий результат тільки на частку товарів, що включені до собівартості реалізації, не можемо. Логіка у них зовсім іншата направлена нате, щоб максимально збільшувати базу оподаткування. Якщо ж законодавці не конкретизували по яким придбаним товарам, роботам чи послугам потрібно збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду, то не виключено, що податківці цю норму розцінять так, щоб прибуток збільшували одразу на 30 % придбаних товарів, робіт чи послуг без урахування їх подальшого використання.
Далі постає питання з цими особливими державами чи територіями. Нові правила оподаткування діють з 1 січня 2015 року, а на момент підготовки цієї публікації Кабінет Міністрів України ще не затвердив перелік таких держав (територій).
Без такого переліку не зрозуміло по яким нерезидентам та з якого періоду потрібні коригування на 30 %.
Чи потрібно буде коригувати прибуток по товарам, придбаним у нерезидентів з офшорним статусом, які будуть включені до переліку спеціальних держав (територій) у 2015 році?
Наприклад, якщо Бермудські Острови Кабінет Міністрів України включить у 2015 році до переліку спеціальних держав (територій), а платник податку придбавав у них товари до 31.12.2014 р. й Бермудські Острови входили до переліку офшорних зон, затверджених Розпорядженням N 143-р, то чи потрібно буде в такому випадку коригувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду?
Закони зворотньої сили не мають, то можна припустити, що коригувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду потрібно буде лише по товарам, роботам, послугам, що придбані у нерезидентів після моменту затвердження переліку таких держав (територій) Кабінетом Міністрів України та за умови, що держави (території), де вони зареєстровані, потрапляють до цього списку.
Далі постає питання щодо порядку визначення вартості товарів, робіт чи послуг, яку потрібно коригувати. По товарам як відомо є вартість, яка визначається за НП(С)БУ, та вартість з якої сплачуються митні платежі та ПДВ.
Для цілей оподаткування прибутку потрібно використовувати первісну вартість товарів, яка визначається в бухгалтерському обліку згідно з п. 9 П(С)БО 9.
Наведемо умовні приклади з придбання товарів у нерезидента, зареєстрованого у державі, яка включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Приклад 1. В квітні-червні 2015 року підприємство "Полонез", яке є платником податку на прибуток, придбало товар за контрактом від 20.03.2015 г. N 15, укладеним з фірмою-нерезидентом "SFD", зареєстрованою в Пуерто-Ріко, та сплатило вартість товару на загальну суму 160 000 грн і оприбуткувало такий товар. Протягом 2015 року весь придбаний у нерезидента товар було реалізовано.
Платнику податку необхідно буде у Податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на 48 000 грн (160 000 грн х 30 %).
Приклад 2. В червні-грудні 2015 року підприємство "Цитадель", яке є платником податку на прибуток, придбало товар за контрактом від 07.05.2015р. N 29, укладеним з фірмою-нерезидентом "The GoldeN calf" (Барбадос), на суму 1 600 000 грн. Ця операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до ст. 39 розд. І ПК України.
Протягом 2015 року товар, придбаний у нерезидента, в було реалізовано в сумі 780 000 грн. Платник податку у Податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік не збільшує фінансовий результат податкового (звітного) періоду.
Приклад 3. В сер пні-грудні 2015 року підприємство "Акорд", яке є платником податку на прибуток, придбало товар за контрактом від 15.07.2015 г. N 15, укладеним з фірмою-нерезидентом "Safari", зареєстрованою на Кайманових Островах, та сплатило вартість товару на загальну суму 500 000 грн. Протягом 2015 року товар, придбаний у нерезидента, в було реалізовано в сумі 210 000 грн.
Платнику податку необхідно буде у Податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на 63 000 грн (210 000 грн х 30 %), тобто в межах придбаного та реалізованого товару.
Список використаних документів
ПК України - Податковий кодекс України
Розпорядження N 143-р - Розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. N 143-р "Про перелік офшорних зон"
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. за N 246
"Консультант бухгалтера" N 6 (778) 16 березня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)