Трансфертные цены: как определяются и для чего применяются

Трансфертное ценообразование было введено в Украине в 2013 году, опыт его применения и эффективность еще не подвергнуты хотя бы поверхностному анализу.

При этом, как фискальные органы, так и широкая общественность уверены, что бизнес прячет миллиарды в "офшорах" и прочих "заграницах" не уплатив с них никаких налогов. Очевидно главные кредиторы Украины МВФ и Всемирный банк также уверены в этом и опасаются, что выделенные Украине кредиты оседают в офшорах.

Эти уважаемые организации потребовали от Украины в рамках налоговой реформы расширить сферу применения трансфертного ценообразования. Законодатели поставленную задачу выполнили и приняли Закон N 72, которым изложили ст. 39 разд. I НК Украины в новой редакции и применяется она только для операций, которые являются контролируемыми.

Условия и порядок осуществления трансфертного ценообразования (ТЦО), а также порядок использования трансфертных цен (ТЦ) для целей налогообложения, изложенный в новой редакции ст. 39 разд. III НК Украины, настолько запутан, что для практического применения требуется "перевод" норм касающихся ТЦО на нормальный, понятный бухгалтеру и менеджеру язык.

Цели, определенные по правилам ст. 39 разд. I НК Украины, являются одной из разновидностей обычных цен. Такие цены применяются для целей налогообложения прибыли предприятия, в случаях, когда предприятие производит корректировку финансового результата до налогообложения в соответствии с требованиями ст. 140 разд. III НК Украины, а также для целей НДС в случаях когда это прямо установлено НК Украины.

В случаях, когда НК Украины предусматривает использование обычных цен, но прямо не указывает, что определение этих цен производится по правилам ст. 39 разд. I НК Украины, определение обычных цен производится в соответствии с пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

Такие случаи, в частности предусмотрены п. 189.3 ст. 189, п. 190.2 ст. 190 и п. 198.3 ст.198 разд. V НК Украины.

Подпункт 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины устанавливает, что в качестве обычных используются индекативные цены, минимальные цены или цены (наценки), установленные в соответствии с законодательством о государственном регулировании цен.

В случае, когда при осуществлении операции обязательной является оценка стоимости продаваемого объекта, то такая оценка считается обычной ценой, если невозможно применить методы ТЦО, предусмотренные пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 разд. І НК Украины. На практике никто не будет требовать применения таких методов, если операция не является контролируемой.

Обычной также считается цена установленная на аукционе (публичных торгах) и цена, которая сложилась в результате принудительной продажи залогового имущества. При поставке товаров на условиях форвардных или фьючерсных контрактов, обычной ценой считается рыночная цена на момент заключения таких контрактов.

А теперь рассмотрим случаи применения обычных цен, определенных по правилам ст. 39 разд. I НК Украины.

Для целей налогообложения прибыли финансовый результат предприятия до налогообложения увеличивается на сумму:

а) превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций в случаях (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины);

б) превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций (пп. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины).

Напомним, что товары для целей налогообложения - это материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (пп.14.1.244 п. 14.1 ст. 14 разд. IНК Украины).

Следовательно, под термином "товары" в подпунктах пп. 140.5.1 и 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины понимаются как оборотные так необоротные активы (основные средства, нематериальные активы).

Согласно п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины база обложения НДС определяется исходя из договорной стоимости поставки товаров/услуг, а в случае осуществления контролируемых операций эта база не может быть ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 разд. I НК Украины.

Обычные цены на товары применяются только при осуществлении экспорта товаров - операций, облагаемых по нулевой ставке. В таких случаях база налогообложения значения не имеет. А вот при оказании услуг нерезиденту с местом поставки на территории Украины, если такая операция будет признана контролируемой, обычные цены будут применяться, так как ставка НДС в этом случае будет 20 %.

При ввозе товаров на таможенную территорию Украины независимо оттого кто выступает сторонами договора обычные цены, определенные по правилам ст. 39 разд. I НК Украины, для определения базы налогообложения не применяются, согласно п. 190.2 ст. 190 разд. V НК Украины базой налогообложения в этих случаях является договорная стоимость товаров, но не ниже таможенной.

Согласно п. 198.3 ст. 198 разд. V НК Украины, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, а в случае осуществления контролируемых операций - не выше обычной цены, определенной в соответствии со ст. 39 разд. V НК Украины.

Какие операции являются контролируемыми

Хозяйственной операцией для целей ТЦО являются все виды операций, договоров, договоренностей, документально подтвержденные или неподтвержденные, которые влияют на налогооблагаемый доход налогоплательщика, в том числе, но не исключительно (подпункт 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины):

- операции с товарами, такими как сырье, готовая продукция и т.д.;

- операции по предоставлению услуг;

- операции с нематериальными активами, такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и т. д., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;

- финансовые операции, включая лизинг, участие в инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и т. д.;

- операции с капиталом, включая покупку или продажу акций или других инвестиций, покупку или продажу долгосрочных материальных и нематериальных активов.

Согласно подпункту 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины контролируемыми операциями для целей начисления налога на прибыль являются:

а) хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон (стороны)таких операций, которые осуществляются со связанными лицами-нерезидентами;

б) хозяйственные операции по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов.

Покупка товаров через комиссионеров-нерезидентов к контролируемым операциям не относится.

В связи с тем, что операции по поставке товаров между связанными лицами могут осуществляться по цепочке, в которую включены несвязанные лица, то подпунктом 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины предусмотрено, что операции, которые осуществляются с привлечением (посредничеством) лиц, не являющихся связанными, могут признаваться контролируемыми при условии, что эти, несвязанные лица:

- не выполняют в такой совокупности (цепочке) существенных функций, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг) между связанными лицами;

- не используют в такой совокупности операций существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) между связанными лицами.

Короче говоря, если создатели "схем поставки" включили в цепочку продавцов-покупателей несвязанных лиц, которые за мизерную комиссию только оформляют договора и накладные, а товар не транспортируют и не хранят, то такие "создатели схем" даром тратили время - операция все-равно будет признана контролируемой.

Для упрощения идентификации операции как контролируемой абзацем 3 подпункта 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины определено, что под существенными функциями и активами понимаются функции, которые связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц. Под существенными рисками понимаются риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций.

Определение связанных лиц дано в пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

Так, связанными считаются юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют. Для конкретизации этих общих правил пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины определены конкретные критерии для определения связанных лиц.

Критерии эти распространяются на:

- юридических лиц;

- физических и юридических лиц;

- физических лиц.

Отношения между юридическими лицами

Отношения между юридическими лицами, которые могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности:

- одно юридическое лицо непосредственно и/или косвенно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20 и более процентов;

- одно и то же юридическое или физическое лицо непосредственно и/или косвенно владеет корпоративными правами в каждом таком юридическом лице в размере 20 и более процентов;

- одно и то же юридическое или физическое лицо принимает решение о назначении (избрании) единоличных исполнительных органов каждого такого юридического лица;

- одно и то же юридическое или физическое лицо принимает решение о назначении (избрании) 50 и более процентов состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета каждого такого юридического лица;

- по крайней мере 50 % состава коллегиального исполнительного органа и/или наблюдательного совета каждого такого юридического лица составляют одни и те же физические лица;

- единоличные исполнительные органы таких юридических лиц назначены (избраны) по решению одного и того же лица (владельца или уполномоченного им органа);

- юридическое лицо имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такого юридического лица или на назначение (избрание) 50 и более процентов состава ее коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета;

- сумма всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от одного юридического лица и/или кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от других юридических лиц, гарантированных одним юридическим лицом, в отношении другого юридического лица превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговую деятельность, - более чем в 10 раз).

Отношения между физическими и юридическими лицами

Отношения между физическими и юридическими лицами, которые могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности:

- физическое лицо непосредственно и/или косвенно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами юридического лица в размере 20 и более процентов;

- физическое лицо имеет право назначать (избирать) единоличный исполнительный орган юридического лица или назначать (избирать) не менее 50 % состава ее коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета;

- физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в таком юридическом лице;

- физическое лицо имеет полномочия на назначение(избрание) единоличного исполнительного органатакого юридического лица или на назначение(избрание) 50 и более процентов состава ее коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета;

- сумма всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от физического лица, предоставленных юридическому лицу, и/или любых кредитов (займов), возвратной финансовой помощи от других физических лиц, предоставленных юридическому лицу, которые предоставляются под гарантии этого физического лица, превышающих сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговую деятельность, - более чем в 10 раз).

Отношения между физическими лицами

К физическим лицам, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности, относятся муж (жена), родители (в том числе усыновители), дети (совершеннолетние/несовершеннолетние, в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун,попечитель, ребенок,над которым установлена опека или попечительство.

Важно также отметить, что согласно пп. 20.1.40-1 п. 20.1 ст. 20 разд. I НК Украины, контролирующие органы получили право обращаться в суд в отношении признания лиц связанными на основании фактов и обстоятельств, если одно лицо осуществляло практический контроль над бизнес-решениями другого юридического лица и/или тоже самое физическое или юридическое лицо осуществляло практический контроль над бизнес-решениями каждого юридического лица.

Операции со связанными лицами-резедентами к контролируемым не относятся.

Кроме того, контролируемыми являются операции, у которых одной из сторон является нерезидент, зарегистрированный в государстве (территории), которое включено в Перечень, утвержденный КМУ (подпунктом 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины). Такой перечень публикуется на официальном сайте ГФСУ. При этом не имеет значения является или не является нерезидент, зарегистрированный в государстве (территории), включенной в Перечень КМУ связанным лицом, или не является.

Однако, не все хозяйственные операции, которые осуществляются со связанными лицами - нерезидентами, зарегистрированными в странах (территориях), включенных в Перечне КМУ, через комиссионеров-нерезидентов являются контролируемыми.

Такие операции являются контролируемыми, если в отношении них одновременно выполняются условия, предусмотренные подпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, а именно:

- общий объем дохода налогоплательщика и/или его связанных лиц от всех видов деятельности, который учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий, превышает 20 млн грн за соответствующий налоговый (отчетный) календарный год;

- объем группы таких хозяйственных операций налогоплательщика и/или его связанных лиц с одним контрагентом превышает 1 млн грн (без учета НДС) или 3 % дохода, который учитывается при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий, налогоплательщика за соответствующий налоговый (отчетный) год.

При этом операции считаются неконтролируемыми, даже при выполнении всех перечисленных выше условий, в следующих, определенных подпунктом 39.2.1.6 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, случаях:

- если цены (наценки) на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию в соответствии с законодательством, цена считается соответствует принципу "вытянутой руки", если она установлена в соответствии с правилами такого регулирования. Это положение не распространяется на случаи, когда устанавливается минимальная цена продажи или индикативная цена. В таком случае цена операции, соответствует принципу "вытянутой руки", определяется в соответствии с настоящей статьей, но не может быть меньше минимальной или индикативной цены;

- если во время совершения сделки обязательным является проведение оценки, стоимость объекта оценки является основанием для установления соответствия принципа "вытянутой руки" для целей налогообложения при условии, что невозможно применить методы, указанные в пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины;

- если при проведении аукциона (публичных торгов) условия, которые сложились по результатам такого аукциона (публичных торгов), обязательность проведения которого предусмотрено законом, признаются соответствующими принципу "вытянутой руки";

- если продажа (отчуждение) товаров, в том числе имущества, переданного в залог заемщиком с целью обеспечения требований кредитора, осуществляется в принудительном порядке согласно законодательству, условия, сложившиеся во время такой продажи, признаются соответствующими принципу "вытянутой руки".

Понятие трансфертного ценообразования

Трансфертное ценообразование - это определение цен в контролируемых операциях для целей последующей корректировки финансового результата до налогообложения. Такие цены называются обычными.

Трансфертные цены определять не нужно, если плательщик принимающий участие в контролируемых операциях обоснует, что объем налогооблагаемой прибыли соответствует принципу "вытянутой руки" (пп. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 разд. I НК Украины). Статья 39 НК Украины не содержит определения понятия "принцип вытянутой руки", но исходя из содержания п. 39.1 ст. 39 разд. I НК Украины можно сделать вывод, что объем налогооблагаемой прибыли должен быть признан соответствующим принципу "вытянутой руки", если условия заключенных операций не отличаются от условий, которые применяются между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях.

Установление соответствия условий контролируемой операции принципу "вытянутой руки" осуществляется методом, определенным п. 39.3 ст. 39 разд. І НК Украины.

Если цена товара в контролируемой операции попадает в диапазон цен товаров в сопоставимых неконтролируемых операциях, то это означает, что принцип "вытянутой руки" соблюдается и фактическая цена соответствует обычной.

Однако, не всегда можно осуществлять непосредственное сравнение цен в контролируемых и сопоставимых- с ней неконтролируемых операциях. В таких случаях сравнивают не цены, а различные показатели работоспособности.

В случаях, когда цена или показатель рентабельности не попадают в диапазон значений цен (рентабельности) сопоставимых неконтролируемых операций, возникает необходимость определения трансфертной (обычной цены). Обычной ценой или значением рентабельности, на основе которой определяется обычная цена, является в таком случае медиана диапазона.

Как определить операции сопоставимые с контролируемой

Согласно подпункту 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 разд. І НК Украины контролируемые операции признаются сопоставимыми с неконтролируемыми, если:

- нет значительных различий между ними, которые могут существенно повлиять на финансовый результат при применении соответствующего метода трансфертного ценообразования;

- такие различия могут быть устранены путем корректировки условий и финансовых результатов неконтролируемой операции во избежание влияния таких различий на сравнение.

Выбор сопоставимых неконтролируемых операций* налогоплательщик осуществляет самостоятельно, однако такой выбор может быть подвергнут сомнению при проверке и сотрудник контролирующих органов может предложить совершенно другой перечень сопоставимых операций.

Перечень факторов, которые учитываются при анализе сопоставимости операций, определен пп. 39.2.2 п.39.2 ст. 39 разд. I НК Украины. Так, при определении сопоставимости операций анализируются:

- характеристики товара (работ, услуг);

- функции, выполняемые сторонами договора, активы, которые они используют, условия разделения рисков и ответственности между ними;

- экономические условия деятельности сторон и условия договора, которые существенно влияют на цену;

- бизнес-стратегия сторон;

- количество товаров, объем выполненных работ (услуг);

- сроки выполнения обязательств;

- условия проведения платежей;

- размер надбавок и скидок с цены товара;

- географическое нахождение рынков и их объем;

- наличие конкуренции на рынках;

- спрос и предложение на рынках.

В пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины приведены и другие факторы, которые следует учитывать при определении сопоставимости операций.

Например, согласно подпункту 39.2.2.8 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, отклонения в химическом составе продукции в пределах, определенных нормативами, установленными центральными органами исполнительной власти и другими государственными органами, в том числе соответствующими национальными стандартами, технологическими картами и техническими условиями, не может влиять на цену/рентабельность контролируемой операции более чем на 5 % в сторону уменьшения или увеличения такой цены/рентабельности.

Как видим, особой конкретики в выборе сопоставимых операций нет. Все будет зависеть от того, насколько настойчиво специалисты предприятия будут отстаивать перед проверяющими обоснованность своей позиции.

Методы трансфертного ценообразования

Согласно пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины, установление соответствия условий контролируемой операции принципу "вытянутой руки" осуществляется одним из следующих методов:

1) сравнительной неконтролируемой цены;

2) цены перепродажи;

3) "затраты плюс";

4) чистой прибыли;

5) распределение прибыли.

Предприятие самостоятельно выбирает один из этих методов исходя из критериев, фактов и условий, описанных в пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины. Контролирующему органу дается право применять другие методы определения обычной цены, но только если он докажет, что применяемый налогоплательщиком метод определения обычной цены соответствует принципу "вытянутой руки".

При этом, для контролируемых операций с нерезидентами, зарегистрированными в государстве (территории), включенном в Перечень КМУ, согласно подпункту 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины, по вывозу и ввозу товаров,которые имеют биржевые котировки, безальтернативно используется так называемый "шестой метод", который предусматривает сравнение фактической цены со средней ценой, сложившейся на товарной бирже за последние 10 дней.

Кроме того, подпункт 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины, налогоплательщик, заключивший с контролирующим органом договор о предварительном согласовании цен в контролируемых операциях и в этом договоре определил метод ТЦО, который отличается от вышеперечисленных, так он имеет право использовать такой метод, если контролируемые органы не обоснуют, что такой метод нецелесообразен.

Наиболее целесообразный метод ТЦО выбирается с учетом таких критериев (пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины):

- целесообразности избранного метода в соответствии с характером контролируемой операции, определяемой, в частности, на основе результатов функционального анализа контролируемой операции (с учетом выполняемых функций, используемых активов и понесенных рисков);

- наличия полной и достоверной информации, необходимой для применения избранного метода и/или методов трансфертного ценообразования;

- степени сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, включая надежность корректировок сопоставимости, если такие применяют, которые могут использоваться для устранения разногласий между такими oneрациями.

Конечно, никто не будет проверять плательщика и насколько глубоким был его анализ, исходя из которого он выбрал метод ТЦО. Все гораздо проще - плательщик использует любой метод ТЦО, который он считает наиболее целесообразным.

При этом, если существует возможность применения метода сравнительной неконтролируемой цены и любого другого метода, то должен применяться метод сравнительной неконтролируемой цены. Вот на этом и будет настаивать контролирующий орган.

Аналогично, в случае, когда с учетом таких критериев метод цены перепродажи или метод "расходы плюс" и метод чистой прибыли или распределения прибыли могут применяться налогоплательщиком с одинаковой надежностью, следует применять метод цены перепродажи или метод "расходы плюс" (абзац подпункта 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).

Цель трансфертного ценообразования состоит в определении обычной цены продажи или покупки товара, работы, услуги, исходя из которой будет производится корректировка финансового результата предприятия до налогообложения для целей определения налога на прибыль. Применение метода сравнительной неконтролируемой цены дает возможность прямо и непосредственно установить такие цены. Применение других методов дает возможность определить значение одного из видов показателей рентабельности, на основании которых обычные (трансфертные) цены рассчитываются. Понятное дело - метод сравнительной неконтролируемой цены проще.

Для определения соответствия контролируемых операций принципу "вытянутой руки" определяется множество значений цен или рентабельности, которые имели место у нескольких сопоставимых неконтролируемых операциях. Эти значения располагаются в виде диапазона цен (рентабельности) (подпункт 39.3.2.2 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).

Если цена или показатель рентабельности находятся в пределах диапазона, то считается, что такая цена соответствует принципу "вытянутой руки", а если вне диапазона, то обычная (трансфертная) цена или показатель рентабельности принимаются равными - медиане диапазона (подпункт 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины). Порядок расчета диапазона и медианы определяется КМУ. При этом применение медианы не должно приводить к уменьшению налога на прибыль предприятия, то есть обычная цена при продаже не должна быть ниже фактической цены операции, а Обычная цена покупки - выше фактической цены.

Согласно подпункту 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины, налогоплательщик для определения сопоставимости операций может использовать информацию о таких операциях, которые проводит он сам, информацию о таких операциях, проводимых его контрагентами, а также любые информационные источники, которые являются общедоступными. Те же данные может использовать контролирующий орган при проведении проверки.

Конкретный порядок применения методов ТЦО в 2013 - 2014 годах был определен в обобщенной налоговой консультации, утвержденной Приказом N 699. Очевидно, в этот порядок в 2015 году будут внесены некоторые изменения,но в основном содержащиеся в нем положения сохранят свою силу.

Метод сравнительной неконтролируемой цены предполагает определение цены или диапазона цен в сопоставимых с контролируемой неконтролируемых операций, которые осуществлялись налогоплательщиком или другими лицами и сравнение такой цены с ценой в контролируемой операции или определение того, соответствует ли фактическая цена контролируемой операции диапазону цен (подпункт 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).

Метод сравнительной неконтролируемой цены считается наилучшим образом, соответствующим принципу "вытянутой руки". При применении этого метода, нет необходимости исследовать всю цепочку купли-продажи товара.

Однако, этот метод можно применять только в том случае, если продается "стандартный товар по стандартным условиям", если же условия продажи "гибкие" с применением многочисленных скидок, "договорных цен" или товар обладает особыми характеристиками, то прямое сравнение цены на этот товар с ценами на другие товары не имеет экономического смысла. То же можно сказать, когда "связанные лица" являются участииками "длинной цепи" договоров купли-продажи.

Для таких случаев применяются другие метода ТЦО. При этом, плательщик, применяющий такие методы, обязан, согласно абзацам 4 и 5 подпункта 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 разд. I НК Украины до 1 мая года, следующего за отчетным, подать в контролирующий орган, в котором он состоит на учете, письменную информацию в произвольной форме, в которой указываются данные о всех связанных с налогоплательщиком лицах, принимавших участие в цепи купли-продажи таких товаров (до первого связанного контрагента).

Информация должна содержать данные об уровне показателей рентабельности связанных лиц в соответствии с примененным налогоплательщиком методом установления соответствия условий контролируемой операции принципа "вытянутой руки".

Метод цены перепродажи состоит в сравнении результата перепродажи, то есть разницы между ценой продажи и ценой покупки в контролируемой операции с результатом перепродажи, который получен в сопоставимых неконтролируемых операциях покупки и перепродажи (подпункт 39.3.4.1 пп. 39.3.4 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины). Этот метод может использоваться и в случаях, когда во время перепродажи осуществляются такие операции (подпункт 39.3.4.2 пп. 39.3.4 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины):

- подготовка товара к перепродаже и его транспортировке (деление товаров на партии, формирование поставок, сортировка, переупаковка);

- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Таким образом, метод цены перепродажи - это метод сопоставления торговой наценки, использованной контролируемой операции с диапазоном торговых наценок.

Метод "затраты плюс" состоит в сравнении надбавки к затратам, которые понесены прямо или опосредовано во время поставки товаров (работ, услуг) в контролируемой операции с надбавкой на затраты, понесенные при поставке товаров в сопоставимой неконтролируемой операции (подпункт 39.3.5.1 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст 39 разд. I НК Украины). Экономисты называют такую "надбавку" - добавленной стоимостью. Определить надбавку к затратам можно только по операциям, которые осуществляет налогоплательщик, другие лица такую информацию не предоставляют. Поэтому сфера применения этого метода ограничена продажей продукции собственного производства, а также работ с услугами.

Этот метод ТЦО, согласно подпункту 39.3.5.2 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. разд. 139 НК Украины применяется при:

- выполнении работ (оказании услуг);

- реализации товаров, сырья и полуфабрикатов;

- реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам (контрактам).

Для целей ТЦО "добавленная стоимость" определяется в процентах к затратам и представляет собой один из показателей рентабельности, который сравнивается с показателями рентабельности в сопоставимых операциях.

Метод чистой прибыли состоит в сравнении чистой прибыли на основе соответствующей базы (расходы, продажа, активы), которую получает налогоплательщик в контролируемой операции на основе такой же базы в сопоставимой неконтролируемой операции. Для применения этого метода выбирают показатель - рентабельность (чистая прибыль) к расходам на выпуск продукции или к балансовой стоимости проданного актива.

Если метод "затраты плюс" применяется в основном к производству продукции, выполнению работ (услуг), то метод чистой прибыли лучше (и легче) применять к продаже активов, используя отношение прибыли от продажи актива к его балансовой стоимости.

Для применения этого метода необходимо определить диапазон рентабельности от таких операций в неконтролируемых операциях и определить, вписывается ли в этот диапазон рентабельность от продажи актива в контролируемой операции. Если не вписывается, то для определения трансфертной цены применяется значение медианы диапазона рентабельности в сопоставимых операциях (абзац 3 подпункта 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).

Метод распределения прибыли - состоит в выделении каждому связанному лицу, берущему участие в контролируемой операции, части (доли) общей прибыли (убытка), полученного от такой операции, которую получило бы несвязанное лицо от участия в сопоставимой неконтролируемой операции (подпункт 39.3.7.1 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).

Этот метод может применяться при наличии очень тесной связи между сторонами контролируемой операции, что дает возможность показать (раскрыть) общую сумму прибыли, определенной по единой методологии, всеми участниками операции, составляющими цепочку торговых и производственных партнеров, например производящих конечную продукцию на условиях кооперации.

При использовании этого метода распределение прибыли между сторонами контролируемых операций проводится на основании результатов оценки их вклада в совокупный доход в соответствии с критериями, которые базируются на объективных данных и подтверждаются информацией в сопоставимых операциях и/или внутренними данными сторон контролируемых операций с учетом выполненных каждой из них функций, использованных при осуществлении контролируемых операций активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков, связанных с таким осуществлением (подпункт 39.3.7.4 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины).

Для распределения между сторонами контролируемых операций совокупной или остаточной прибыли (убытка) всех сторон указанных операций могут учитываться, в частности, но не исключительно, следующие показатели (подпункт 39.3.7.8 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины):

- размер расходов, понесенных каждой из сторон контролируемых операций в связи с созданием нематериальных активов, использование которых влияет на размер фактически полученной прибыли (убытка) от контролируемых операций;

- характеристика персонала, привлеченного каждой стороной контролируемых операций, включая его численность и квалификацию; потраченное персоналом время; объем расходов на оплату труда, которые имеют влияние на размер фактически полученной прибыли (понесенного убытка) каждой стороной контролируемых операций;

- рыночная стоимость активов, которые были использованы каждой стороной контролируемых операций и повлияли на размер фактически полученной прибыли (убытка) контролируемых операций;

- другие показатели, связанные с выполнением функций, использованием активов, принятыми коммерческими рисками и размером фактически полученной прибыли (убытка) каждой стороной контролируемых операций.

"Шестой метод ТЦО"

В случае, когда для определения сопоставимой цены товаров по принципу "вытянутой руки" используется средняя цена, сложившаяся натоварной бирже за декаду, такие средние цены, согласно абзацу 3 подпункта 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст 39 разд. I НК Украины, подлежат корректировке с учетом объема контролируемой операции, условий оплаты, поставки товаров, транспортных и прочих расходов, предусмотренных в контракте.

Статья 39 разд. I НК Украины не определяет порядка такой корректировки, следовательно, налогоплательщик определяет правила такой корректировки самостоятельно. При использовании этого метода, также как при использовании метода сравнительной неконтролируемой цены,цена договоров купли-продажи не исследуется.

Самостоятельная корректировка цены операции и налоговые
обязательства плательщиков

Если плательщик по итогам сопоставления условий контролируемых операций с неконтролируемыми операциями выявляет несоблюдение принципа "вытянутой руки", то плательщик имеет право самостоятельно провести корректировку цены контролируемой операции и сумм налоговых обязательств при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (подпункт 39.5.4.1 пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).

Корректировка налоговых обязательств осуществляется:

- по налогу на прибыль в налоговой декларации, которая подается до 1 июня года, следующего за отчетным;

- по НДС путем оформления налоговой накладной на сумму НДС начисленную на увеличение цены. Корректировка налогового кредита осуществляется в случае, если цена покупки/импорта признается завышенной путем подачи уточняющей декларации.

Налоговый контроль за соответствием условий
контролируемых операций принципу "вытянутой руки"

Налоговый контроль за операциями, которые считаются контролируемыми осуществляется путем:

Запрос на предоставление такой документации может направляться не ранее 1 мая года, следующего за календарным годом, в котором осуществлялась контролируемая операция. Если документация не содержит всей необходимой информации, то ГФСУ направляет плательщику запрос с требованием в течение 10 дней с момента получения информации подать дополнительную информацию или обосновать соответствие условий контролируемой операции принципу "вытянутой руки".

Проверка контролируемых операций

Основанием для проведения проверки, согласно подпункту 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины являются:

а) получение от налогоплательщика отчета о контролируемых операциях в соответствии с п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины;

б) передача уведомления контролирующим органом в соответствии с подпунктом 39.5.1.2 пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины;

в) выявление по результатам мониторинга и/или анализа документации фактов осуществления налогоплательщиком контролируемых операций, отчет о которых в соответствии с пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины не подан или информация о которых не включена в представленный отчет;

г) непредставление налогоплательщиком или представление с нарушением требований п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины отчета о контролируемых операциях или документации по трансфертному ценообразованию;

г) получение документально подтвержденной информации и данных, свидетельствующих о несоответствии условий контролируемой операции принципа "вытянутой руки".

Проверки контролируемых операций отличаются от обычных налоговых проверок, такие проверки могут длиться многие месяцы, а общий их срок не может превышать 1,5 года, а в случае необходимости такие проверки могут быть продлены, но не более чем на 12 месяцев, при этом каждые 6 месяцев контролирующий орган информирует плательщика о ходе проверки. Порядок проведения проверки устанавливается Минфином Украины.

Контролирующий орган не имеет права проводить более одной проверки в течение календарного года (подпункт 39.5.2.4 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины). При этом проведение проверок контролируемых операций не препятствует проведению других налоговых проверок (подпункт 39.5.2.6 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 89 разд. I НК Украины).

Налогоплательщик обязан представить должностным лицам контролирующего органа все необходимые для проверки документы в течение 10 дней с даты начала проверки контролируемых операций. В случае необходимости получения дополнительных документов, подтверждающих осуществление финансово-хозяйственных операций при проведении проверки, они подаются налогоплательщиком в течение 15 дней сдаты получения запроса контролирующего органа (подпункт 39.5.2.3 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).

Во время проведения поверки контролирующий орган может обосновать, что примененный плательщиком метод (комбинация методов) не дает возможности обоснованно установить соответствие условий контролируемой операции принципу "вытянутой руки". В этом случае контролирующий орган имеет право применить другие методы ТЦО (подпункт 39.5.2.11 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).

В ст. 39 разд. I НК Украины не указано, каким образом контролирующий орган должен обосновать выбор иного, чем определил плательщик, метода ТЦО. Получается, что контролирующий орган фактически получает право осуществить выбор метода ТЦО по своему усмотрению.

Во время проверки контролирующий орган имеет право проводить опрос должностныхлиц и работников налогоплательщика, а налогоплательщик обязан предоставить должностным лицам контролирующего органа такую возможность (подпункт 39.5.3.13 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины). Кроме того, должностные лица контролирующего органа, которые проводят проверку, имеют право отправлять запрос налогоплательщикам, которые являются сторонами контролируемой операции,о представлении документов (информации) и/или провести встречную сверку.

Запрос, понятное дело, может быть направлен только резиденту, а контролируемыми операциями являются только операции с нерезидентами. Так как же направлять запрос и с кем проводить сверку?

Очевидно речь идет о налогоплательщиках, которые используют методы ТЦО, отличные от метода "сравнительной неконтролируемой цены", и которые вместе с другими связанными лицами и несвязанными лицами-посредниками принимают участие в цепи купли-продажи товаров.

По итогам проверки составляется акт или справка, если нарушения не выявлены. Если по результатам проверки, которые не относились к проверкам трансфертного ценообразования, уже были доначислены налоговые обязательства на основе корректировки цен, то такое доначисление должно засчитываться в счет понижения налогов доначисленных по итогам проверки контролируемых операций (подпункт 39.5.2.6 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).

В случае несогласия налогоплательщика или его представителя с выводами проверки или фактами и данными, изложенными в акте о результатах проверки контролируемой операции, они имеют право подать свои возражения в течение 30 дней со дня получения акта. При этом налогоплательщик имеет право подать вместе с возражениями или в согласованный срок документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Такие возражения рассматриваются в течение 30 рабочих дней, следующих за днем их получения, а налогоплательщику направляется ответ в порядке, определенном ст. 58 гл. 4 разд. II НК Украины, для направления (вручения) налоговых уведомлений-решений (подпункт 39.5.2.20 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины). Если контролирующий орган не учтет возражения плательщика или учтет их частично, плательщик может оспорить налоговое решение-уведомление, принятое на основании акта проверки в порядке, установленном ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины.

Пропорциональная корректировка налоговых обязательств

Если по результатам проверки соответствия условий контролируемых операций со связанными лицами-резидентами принципа "вытянутой руки" контролирующим органом установлено отклонение от условий, соответствующих принципу "вытянутой руки", и проведено доначисление налоговых обязательств или корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности, или если налогоплательщик провел самостоятельно корректировки согласно пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины, другая сторона контролируемой операции - связанное лицо имеет право на корректировку своих налоговых обязательств исходя из условий, соответствующих принципу "вытянутой руки", определенных такой проверкой или самостоятельно таким налогоплательщиком. Такая корректировка для целей НК Украины определяется пропорциональной корректировкой (подпункт 39.5.5.1 пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).

Право на пропорциональную корректировку налоговых обязательств возникает только после уплаты налоговых обязательств другой стороной (подпункт 39.5.5.2 пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины). При проведении пропорциональной корректировки первичные документы и регистры бухгалтерского учета не корректируются (подпункт 39.5.5.3 пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).

Пропорциональная корректировка проводится налогоплательщиком на основании уведомления о возможности проведения пропорциональной корректировки, полученного от ГФСУ и в других случаях, определенных ст. 39 разд. 1 НК Украины (подпункт 39.5.5.4 пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины). Заявка на пропорциональную корректировку рассматривается ГФСУ в течение 15 рабочих дней со дня ее получения.

В случае, когда одна из сторон контролируемых операций является нерезидентом,пропорциональная корректировка проводится в порядке и на условиях, предусмотренных международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения (подпункт 39.5.5.11 пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).

Согласование цен в контролируемых операциях

Крупный налогоплательщик может избежать проверок и доначислений налоговых обязательств, если заключит договор с ГФСУ о предварительном согласовании цен в контролируемых операциях. В случае соблюдения условий такого договора, контролирующие органы, согласно подпункту 39.6.2.4 пп. 39.6.2 п. 39.6 ст. 39 разд. I НК Украины, не имеют права принимать решение о доначислении налоговых обязательств, применении штрафов и пени в отношении контролируемых операций, которые являлись предметом договора.

Порядок заключения таких договоров утвержден КМУ.

К крупным налогоплательщикам, согласно пп. 14.1.24 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, относятся юридические лица, у которых объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательные налоговые (отчетные) кварталы превышает 500 млн грн или общая сумма уплаченных в Госбюджет Украины налогов по платежам, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, за такой же период превышает 12 млн грн.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон N 71 - Закон Украины от 28.12.2014 г. N 71-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы"

Закон N 72 - Закон Украины от 28.12.2014 г. N 72-VIII "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием"

Приказ N 699 - Приказ Миндоходов Украины от 22.11.2013 г. N 699 "Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования"

"Консультант бухгалтера" N 6 (778) 16 березня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)